ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий суддя у першій інстанції: Микитин Н.М.

09 червня 2025 року	Львів	Справа № 300/4547/24 пров. № А/857/13282/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                         Бруновської Н.В.
суддів:                                                             Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
розглянувши у письмовому провадженні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення   Івано-Франківського окружного адміністративного суду   від 06 березня 2025 року   у справі № 300/4547/24 за адміністративним позовом Приватного підприємства "ЕНЕРГОАВЕРС" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 
ВСТАНОВИВ:
07.06.2024р. позивач, Приватне підприємство "ЕНЕРГОАВЕРС" (далі - ПП "ЕНЕРГОАВЕРС") звернувся з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, у якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.05.2024р. №00/11237/0402. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06.03.2025р. позов задоволено.
Не погоджуючись із даним рішенням, апелянт Головне управління ДПС в Івано-Франківській області подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом порушено норми матеріального та процесуального права.
Апелянт просить суд, рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06.03.2025р. скасувати та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Приватне підприємство "ЕНЕРГОАВЕРС" (код ЄДРПОУ 35505698) зареєстровано як юридична особа та знаходиться на обліку як платників податків, профільними видами діяльності є: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням 47.76 Роздрібна торгівля квітами, рослинами, насінням, добривами, домашніми тваринами та кормами для них у спеціалізованих магазинах 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах 47.89 Роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами 49.41 Вантажний автомобільний транспорт 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (а.с.18-21).
Головне управлінням ДПС в Івано-Франківській області, на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75 ПК України від 02.12.2010р. № 2755-V (із змінами і доповненнями), у порядку визначеному п.76.2 ст.76 ПК України, проведена камеральна перевірка щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних 1111 «ЕНЕРГОАВЕРС» за період: 02.02.2022 р.- 31.08.2022р.
За результатами проведеної перевірки контролюючий орган склав акт від 10.04.2024р. №7271/09-19-04-02/35505698 про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних ПП «ЕНЕРГОАВЕРС» (код 35505698).
Із змісту акту перевірки видно, що податковий орган встановив порушення ПП «ЕНЕРГОАВЕРС» визначених п.201.10 ст.201 ПК України термінів реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних у період: 02.02.2022р. - 31.08.2022р.
Не погоджуючись із висновками акту від 10.04.2024р. №7271/09-19-04-02/35505698 ПП «ЕНЕРГОАВЕРС» подав заперечення від 16.04.2024р. на акт про результати камеральної перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних ПП «ЕНЕРГОАВЕРС» (код 35505698).
26.04.2024р. за результатами розгляду заперечень Головне управлінням ДПС в Івано-Франківській області листом №5160/6/09-19-04-02/35505698 повідомив про дійсність, встановлених актом перевірки, порушень ПП «ЕНЕРГОАВЕРС» вимог податкового законодавства в частині граничних строків реєстрації податкових накладних.
В подальшому, на підставі акту перевірки від 10.04.2024р. №7271/09-19-04-02/35505698, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області склав податкове повідомлення-рішення від 01.05.2024р. №00/11237/0402, яким за встановлені порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст. 201 ПК України, застосовано штраф у сумі 489 272,48 грн.
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
пп.41.1.1 п. 41.1 ст. 41 ПК України визначено, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
В п.61.1 ст.61 ПК України видно, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Способом здійснення такого контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів відповідно до п.п.62.1.2 п.62.2 ст.62 ПК України.
Податковий контроль відповідно до пп.62.1.3 п.62.2 ст.62 ПК України здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно абз.1 п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Як визначено у підпункті ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Із змісту абз.1- абз.4, абз.14 п.201.10 ст.201 ПК України видно, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Отже, в даному випадку продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
По своїй правовій природі норма, викладена в абз.4 п.201.10 ст.201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.
ст.120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 ст.201 ПК України.
В п.120-1.1 ст.120 ПК України видно, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а"-"г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
Із змісту розділу ІІ акту перевірки від 10.04.2024р. №7271/09-19-04- 02/35505698 видно, що контролюючий орган визначив 50 податкових накладних, виписаних у період: 02.02.2022р. -31.08.2022р., реєстрація яких здійснена з порушенням граничних строків.
Однак, з огляду на доводи сторін, спірним у цій справі є як факт затримки реєстрації податкових накладних, за що вищевказаним податковим повідомленням-рішенням накладено штрафну санкцію, так і те, що позивачем у цій справі оскаржується податкове повідомлення-рішення з тих міркувань, що у спірний період відповідальності у платника податків за затримку реєстрації податкових накладних не настає. 
Також, позивач вказує на фактичну неможливість реєстрації податкових накладних в силу обставин, що є незалежними від його волі.
Стосовно наявності відповідальності у платника податків за затримку реєстрації податкових накладних у спірний період, суд апеляційної інстанції акцентує увагу на такому.
Сутність спірних правовідносин обумовлена наявністю правової проблеми, яка полягає в різному тлумаченні сторонами справи положень п.52-1 підрозділу 10 розділу XX, п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, зокрема, з урахуванням змін, внесених до Податкового кодексу України, зокрема Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану”.
п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами- лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Виходячи з наведених норм у взаємозв`язку з обставинами справи апеляційним судом встановлено, що позивач дійсно порушив передбачені п.201.1 ст.201 ПК України граничні терміни реєстрації податкових накладних, що останній не заперечує.
В контексті застосування п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Отже, обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.
Однак, з метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2118-IX), який набрав чинності 07 березня 2022 року.
Цим Законом підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено п.69, відповідно до якого установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
пп. 69.1 п. 69 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України також установлював, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану», який набрав чинності 05 квітня 2022 року, у п.п.69.1 п.69 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
У подальшому, Законом України від 12.05.2022р. № 2260-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану”, який набрав чинності 27.05.2022р., внесено зміни до п.п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, згідно яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102 -IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Так, відповідно до пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст. 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
пп. 69.1-1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України визначено, що платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені п.п. 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у п.п.69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В пп. 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Тобто, Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану”, №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022р., поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п.112.8.9 п.112.8 с.112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
При цьому, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022р. до 27.05.2022р. (тобто, до дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану”) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022р.
Так, законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-ІХ (набрав чинності 03 січня 2023 року) п.п.69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
При цьому, колегія суддів наголошує, що п.109.1 ст.109 ПК України визначає, що податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В п.п. 109.2, 109.3 ст.109 ПК України видно, що порушення податкового законодавства та порушення вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України. У випадках, визначених п.п.123.2-123.5 ст.123, п.п.124.2, 124.3 ст.124, п.125-1.2-п.125-1.4 ст.125 -1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
ст.112 ПК України визначає загальні умови притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Зокрема, встановлено, що особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом (п.112.1 ст.112 ПК України).
п.112.2 ст.112 ПК України встановлює, що особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків. Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством. Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (п.112.7 ст.112 ПК України).
В п.112.8 ст.112 ПК України визначено обставини, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а у ст.112-1 ПК України - обставини, що пом`якшують відповідальність особи.
У постанові від 08 грудня 2022 року по справі №520/9294/21 Верховним Судом сформовано правовий підхід щодо застосування положень ПК України, якими визначено вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень, зауваживши на тому, що для встановлення наявності вини платника контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
У контексті визначення об`єктивності висновків перевірки та дійсної наявності вини позивача щодо реєстрації податкових накладних з пропуском граничних строків такої реєстрації апеляційний суд звертає увагу на доводи позивача, що під час перевірки податковий орган не встановив причинно-наслідкового зв`язку між обставинами непереборної сили, що сталися в результаті збройної агресії російської федерації та можливістю виконання ПП "ЕНЕРГОАВЕРС" податкового обов`язку.
Згідно абз. 8 пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 25 серпня 2022 року за № 967/38303, затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України (далі - Порядок № 225). Цей Порядок набрав чинності 06 вересня 2022 року.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта, що в контексті спірних правовідносин, Верховний Суд у постанові 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 сформував такий висновок щодо застосування норм права, який в силу положень ч.5 ст.242 КАС України враховується судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин:
«...Вносячи до ПК України зміни в частині особливостей справляння податків і зборів на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, законодавець виходив з того, що внаслідок настання указаних обставин з`явились дві категорії платники податків: ті, що мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, і ті, у яких така можливість відсутня. Про існування такого поділу свідчить і зміст п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України в редакції Закону № 2118-IX, водночас, Законом № 2260-IX ці положення були уточнені.
Для тих платників податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, законодавець передбачив можливість звільнення від відповідальності, зокрема за несвоєчасну сплату податків і зборів, за умови, що така сплата буде здійснена у строк до 31 липня 2022 року. Впровадження такого правового регулювання відбулось 27 травня 2022 року, з огляду на що суд касаційної інстанції вважає такий строк (більше двох місяців) розумним та достатнім для виконання означеного податкового обов`язку та використання права на незастосування відповідальності.
Для тих же платників, у яких відсутня можливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема, щодо сплати податків і зборів, законодавець передбачив звільнення від відповідальності за умови виконання такого обов`язку протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. При цьому, встановлене абзацом першим підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності є залежним від отримання рішення про неможливість своєчасного виконання платником податків податкового обов`язку відповідно до вимог Порядку № 225.
Суд касаційної інстанції зауважує, що та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факту неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком. Аналогічна позиція щодо порядку реалізації платником податків права на підтвердження неможливості виконання ним податкового обов`язку була викладена Верховним Судом в постанові від 02 квітня 2024 року (справа №520/18349/23).».
З матеріалів справи видно, що керуючись Порядком №225 директор ПП «ЕНЕРГОАВЕРС» Карпов О.А. 29.09.2022р. склав заяву про відсутність можливостей своєчасно виконувати податкові зобов`язання під час воєнного стану, яку 30.09.2022р. подав до ГУ ДПС в Івано-Франківській області (а.с. 29).
У заяві ОСОБА_1 зазначив, що у ПП «ЕНЕРГОАВЕРС» немає «фізичних» та економічних можливостей виконувати своєчасно податкові зобов`язання:
-                    з реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування - за податковими накладними/розрахунками коригування, граничні строки реєстрації яких припадають на податкові періоди з 24.02.2024р. до відновлення можливості їх реєстрації (відновлення діяльності підприємства);
-                    з реєстрації податкової звітності - граничні строки подання якої припадають на податкові періоди з 24.02.2022р. до відновлення можливостей її подання (відновлення діяльності підприємства);
-                    зі сплати податків та зборів - граничні строки яких припадають на податкові періоди з 24.02.2022р. до відновлення можливостей сплати податків (відновлення діяльності підприємства).
Це пов`язано з тим, що виробничі потужності підприємства фактично знаходяться на території населених пунктів - м. Олешки, м. Скадовськ, смт. Біла Криниця, смт. Мирне Херсонської області, які тимчасово окуповані збройними формуваннями російської федерації.
Крім того, у заяві ОСОБА_1 зазначив, що він не мав фізичної можливості вивезти первинні документи бухгалтерського обліку, комп`ютерне та інше обладнання ПП «ЕНЕРГОАВЕРС» на неокуповану територію України, оскільки такі дії були пов`язані з ризиком для життя та здоров`я як його так і підлеглих йому працівників, у зв`язку з ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією російської федерації.
31.10.2022р за наслідками розгляду заяви Головне управління ДПС в Івано-Франківській області прийняв Рішення щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку №163/09-19-04-01-06/35505698, яке листом від 31.10.2022р. № 10377/6/09-19-04-01-06 надіслано до електронного кабінету ПП «ЕНЕРГОАВЕРС», про що зазначено у листу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 26.04.2024р. № 5160/6/09-19-04-02-18.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що із змісту акта камеральної перевірки видно, що податковий орган правильно виходив з того, що у спірних правовідносинах позивач здійснив реєстрацію податкових накладних з пропуском граничного строку такої реєстрації. Матеріалами справи підтверджується, що податковий органо виявив порушення строків реєстрації податкових накладних із датами їх виписки  в період 02.02.2022р. - 31.08.2022р., та нараховано штрафні санкції за період: 15.07.2022р. - 15.08.2022р. по дату реєстрації таких накладних які проведені до 21.09.2022р.
Так, позивач мав бути притягнутий до фінансової відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, але за умови, що він належить до тих платників податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки.
Законодавець визначив чіткий алгоритм дій для платників податків, у яких була відсутня можливість виконати податковий обов`язок, а саме шляхом звернення до податкового органу із заявою відповідно до вимог Порядку № 225.
При цьому, матеріали адміністративної справи свідчать про те, що такі дії були вчинені добросовісно ПП «ЕНЕРГОАВЕРС» шляхом подання відповідної заяви у строк не пізніше 30 вересня 2022 року.
Однак, рішення щодо можливості своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку № 163/09-19-04-01-06/35505698 податковий орган прийняв тільки 31.10.2022р. Наведене свідчить про те, що саме з дати прийняття рішення контролюючим органом вищевказаного рішення – 31.10.2022р., ПП «ЕНЕРГОАВЕРС» визнано платником податків, у якого наявна можливість виконати податковий обов`язок, зокрема в частині своєчасної реєстрації податкових накладних у ЄРПН. Вказане рішення не може мати зворотної дії в часі, та визначати таким ПП «ЕНЕРГОАВЕРС» у період, що йому передував та за який нараховано штрафні (фінансові) санкції, а саме з 15.07.2022р. -21.09.2022р.
Так, використовуючи встановлену Порядком №225 процедуру визнання платником податків, у якого відсутня можливість виконати податковий обов`язок, та подаючи 30.09.2022 року відповідну заяву з додатками до відповідача, ПП «ЕНЕРГОАВЕРС»   не могло завчасно дізнатись про прийняте рішення контролюючого органу і дотриматись строків встановлених нормами Закону України від 12.05.2022р. № 2260-ІХ у частині обов`язку платника податків   забезпечити реєстрацію податкових накладних до 15.07.2022р.
Наведене свідчить про відсутність у контролюючого органу підстав для віднесення ПП «ЕНЕРГОАВЕРС» до категорії платників податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, і, відповідно, притягнення до фінансової відповідальності згідно п.120-1.1 ст.120 ПК України до дати прийняття відповідного рішення– 31.10.2022р.
Як уже зазначалось вище, саме на контролюючий орган закон покладає обов`язок із доведення вини платника податків для кваліфікації вчиненого ним діяння як умисного. При цьому, саме акт перевірки є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.
Водночас, жодних доводів і доказів, які б свідчили про наявність вчиненого позивачем діяння як умисного, та підстав для притягнення позивача до відповідальності саме згідно п.120-1.1 ст.120 ПК України, акт камеральної перевірки не містив.
Також, оцінюючи правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів наголошує, що позивач надав Сертифікат № 6500-24-1510 від 08.08.2024р. про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), що виданий Херсонською Торгово-промисловою палатою Приватному підприємству ПП «ЕНЕРГОАВЕРС» (а.с.66).
Із змісту Сертифікату видно, що Херсонська Торгово-промислова палата засвідчила форс- мажорні обставини (обставини непереборної сили): введення воєнного стану в Україні, військова агресія російської федерації проти України; тимчасова окупація, оточення (блокування), ведення бойових дій на території Скадовського району Херсонської області; Приватному підприємству 1111 «ЕНЕРГОАВЕРС» (місцезнаходження: до 16.08.2022р.: вул. Перекопська, буд. 7А, смт Мирне, Каланчацький р-н (Скадовський р-н), Херсонська область, Україна, 75822; з 16.08.2022р.: вул. Стрільців Січових, буд. 68 Б, м. Івано-Франківськ, Україна, 76018; з 23.04.2024 р.: вул. Набережна ім. В.Стефаника, буд 11 А, м. Івано-Франківськ, Україна, 76018; код ЄДРПОУ/ІПН: 35505698), щодо обов`язку (зобов`язання), а саме: реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків за п.201.10 ст.201 ПК України із врахуванням ст.201, п.89 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України у термін: 15.07.2022р., які унеможливили його виконання в зазначений термін. Період дії форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) визначений Сертифікатом: дата настання: 24 лютого 2022 року; дата закінчення: 16 серпня 2022 року.
Отже, зважаючи на Сертифікат № 6500-24-1510 від 08.08.2024р. про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) перебіг строку, для реєстрації позивачем описаних у акті перевірки податкових накладних, зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Також є доцільним при вирішенні цього спору між сторонами звернути увагу на приписи п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України  "Основні засади податкового законодавства України" та п.56.21 ст.56 ПК України  "Оскарження рішень контролюючого органу":
"Презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу".
"У разі коли норма цього  Кодексу  чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього  Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. "
Також суд апеляційної інстанції звертає увагу на необхідність дотримання  вимоги щодо «якості закону» та принципу «належного урядування», які закріплені п.58 рішення Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) у справі «Сєрков проти України» та пунктах 70 - 72  рішення ЄСПЛ у справі «Рисовський проти України», суть яких полягає у передбачуваності та чіткості законодавчих норм й послідовності державних органів при їхньому дотриманні.
Так, у п.70 – п.72 згаданого рішення ЄСПЛ «Рисовський проти України» суд зауважив на тому, що «…державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур,  не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків  (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), п. 74)….Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються  …».
З огляду на наведене, у податкового органу були відсутні підстави для застосування штрафу в розмірі 489272,48грн., за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних виписаних в період: 02.02.2022р. - 21.09.2022р., визначених ст.201 ПК України.
Зважаючи на вищевикладені обставини та наявні в матеріалах справи письмові докази колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 01.05.2024р. №00/11237/0402 є протиправним та яке слід скасувати
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірних висновків про наявність підстав для задоволення позову, оскільки Головне управління ДПС в Івано-Франківській області діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно  п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
В ст.242 КАС України видно, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст.229,308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області – залишити без задоволення, а рішення   Івано-Франківського окружного адміністративного суду   від 06 березня 2025 року   у справі № 300/4547/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель