ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 320/48251/23
адміністративне провадження № К/990/48306/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року, ухвалене суддею Парненко В. С., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року, ухвалену колегією суддів у складі Ключковича В. Ю., Беспалова  О. О., Грибан І. О., у справі № 320/48251/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пісківський завод скловиробів» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У грудні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Пісківський завод скловиробів» (далі - позивач, ТОВ «ПЗС») звернулося до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач-1), Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач-2, скаржник), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:
- Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 08 грудня 2022 року № 1124/Ж10/3100041;
- Головного управління ДПС у Київській області від 08 вересня 2023 року № 167680705.
В обґрунтування позовних вимог вказано, що позивач заявив суму до бюджетного відшкодування суму податку на додану вартість за два звітні періоди, а саме: за грудень 2022 року (за цим періодом вже винесено податкове повідомлення-рішення від 08.12.2022) та за лютий 2023 року, включивши до цього періоду суму податку, у відшкодуванні якої йому було відмовлено у попередньому періоді.
Позивач наголошує, що повторне подання суми податку на додану вартість до бюджетного відшкодування з урахуванням раніше відмовленої суми не свідчить про згоду з попередньою відмовою та є законним способом виправлення недоліків і помилок, допущених раніше.
Водночас позивач звертає увагу, що чинне законодавство не містить заборони на повторне подання заяв на бюджетне відшкодування податку на додану вартість або на включення до заяв на відшкодування сум за попередні періоди, у відшкодуванні яких було раніше відмовлено.
Щодо висновків стосовно нереальності господарських операцій позивач також посилається на зміни податкового законодавства з 2017 року, коли була введена система моніторингу податкових накладних. Відповідно до запровадженої система моніторингу податкова накладна, зареєстрована постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних, є достатньою підставою для нарахування податкового кредиту без додаткових підтверджень. Тому, висновки контролюючого органу про віднесення контрагента позивача до ризикових, на думку позивача, не можуть впливати на право позивача на податковий кредит, оскільки податкові накладні цього постачальника успішно пройшли моніторинг і були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач додатково вказує, що не здійснював придбання товару, оскільки товар був виготовлений на власних виробничих потужностях підприємства; не включав до суми бюджетного відшкодування суми, пов`язані з втраченим (знищеним) товаром; не нараховував податок на додану вартість на втрачений (знищений) товар відповідно до підпункту 32.1 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, тому такі суми не могли бути заявлені до бюджетного відшкодування.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 19 червня 2024 року задовольнив позов.
Ухвалюючи рішення у цій справі, суд першої інстанції дійшов висновку, що у разі прийняття податкового повідомлення-рішення за формою «В3» про відмову у наданні бюджетного відшкодування у платника податку існує, за його вибором, законодавчо підтверджене право на оскарження у адміністративному та/або в судовому порядку чи відновлення суми від`ємного значення з наступним повторним заявленням сум до відшкодування.
Місцевий суд також зазначив, що у спірних правовідносинах не підлягає застосуванню підпункт 69.29 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, оскільки фактично позивач не здійснював придбання товару, а товар було виготовлено на виробничих потужностях підприємства, а тому сума втраченого (знищеного) товару не включалась позивачем до суми бюджетного відшкодування.
Суд першої інстанції не здійснював дослідження взаємовідносин позивача з конрагентами у контексті нереальності господарських операцій, оскільки встановив, що вказаний епізод не вплинув на ухвалення спірних індивідуальних актів.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року рішення суду першої інстанції скасовано в частині позовних вимог до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року №1124/Ж10/3100040104, а позовні вимоги у цій частині залишено без розгляду.
У частині позовних вимог до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08 вересня 2023 року № 167680705 рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що згідно з усталеною судовою практикою платник податків може звернутися до адміністративного суду з вимогою про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення протягом шести місяців з дня, коли він дізнався або повинен був дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Згідно з матеріалами справи податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 08 грудня 2022 року № 1124/Ж10/3100040104 отримано позивачем 15 грудня 2022 року, що ним не заперечується, а тому строк звернення до суду завершився 16 червня 2023 року. Проте з цим адміністративним позовом до суду позивач звернувся 20 грудня 2023 року, тобто зі значним пропуском встановленого строку.
Оскільки позивач не навів поважних причин пропуску строку звернення до суду у вказаній частині позовних вимог, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для залишення позову у відповідній частині без розгляду.
В іншій частині позовних вимог стосовно податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 08 вересня 2023 року № 167680705 суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи установили:
Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ПЗС» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого бюджетного відшкодування з бюджету.
З метою дослідження показників фінансово-господарської діяльності в ході документальної позапланової перевірки Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків до позивача направили запити щодо надання пояснень та документального підтвердження з питань, а саме просили надати:
- розшифровку суми від`ємного значення звітного періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту рядка 16.1 «Значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» до Декларації за травень 2022 року;
- баланс бухгалтерських рахунків за травень 2022 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення;
- аналіз в розгорнутому вигляді рахунку 643 за травень 2022 року з усіма наявними субрахунками;
-  аналіз собівартості продукції;
- дані останньої інвентаризації готової продукції та акти списання пошкодженої продукції за результатами бойових дій;
- дані останньої інвентаризації готової продукції;
- акти списання продукції, яка пошкоджена за результатами бойових дій, за перевіряємий період;
- оборотно-сальдову відомість по рахунку 90 з зазначенням статей витрат за травень 2022 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення, з наданням первинних документів на підставі яких підприємством вносяться дані в зазначену відомість;
- інформацію щодо причин втрати запасів, зазначених в інвентаризаційних описах на складах Борекс та Кухарі (копія заяви до правоохоронних органів, копія витягу з Єдиного реєстру досудових розслідувань тощо);
- накази на проведення інвентаризації, накази на визначення складу інвентаризаційних комісій, місцезнаходження членів інвентаризаційної комісії, протоколи інвентаризаційних комісій;
- відображення в бухгалтерському обліку втрачених запасів, виявлених під час проведення інвентаризації;
- калькуляцію собівартості готової продукції;
- інформацію щодо розшифровки витрат (в тому числі на придбання активної електричної енергії та природного газу), які були понесені для виробництва готової продукції, яка була втрачена в наслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану та відображена в інвентаризаційних описах запасів на складах Борекс та Кухарі;
- протоколи інвентаризаційних комісій, затверджених керівником підприємства;
- інформацію по рахунку 947 у розрізі кількості, вартості списаної готової продукції;
- сертифікати, які засвідчують форс-мажорні обставини, видані Торгово-промисловою палатою України;
- інші наявні документи, що підтверджують факт знищення, пошкодження готової продукції внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану.
Позивач у листі від 13 вересня 2022 року № 19 надав таку інформацію:
«Внаслідок військових дій підприємство припинило виробництво продукції з 27 лютого 2022 року. З метою запобігання техногенної катастрофи (витік розплавлено скла при температурі вище 1000 °С) було прийнято рішення про зупинку печей. Наслідок охолодження печей - зупинка виробництва на значний термін.
Стосовно пошкоджень майна, яке зазнало ТОВ «Пісківський завод скловиробів»:
1. Пошкодження будівель та споруд підприємства - внаслідок обстрілів пошкоджено покрівлі над скловарними цехами №1 та №2; за фактом руйнувань до правоохоронних органів подано заяву про пошкодження майна з реєстраційним номером 2307 від 10 травня 2022 року; надано Витяг з єдиного реєстру досудових розслідувань по кримінальному провадженню 12022111050001560 з реєстрацією 12 травня 2022 року; зазнали пошкодження будівлі депо (пошкоджено дах та вибито ударною хвилею вікна), будівля відділу збуту (вибито вікна) та матеріального складу;  за фактом руйнувань подано заяву про пошкодження майна з реєстраційним номером 3263 від 27 червня 2022 року (надано Витяг з єдиного реєстру досудових розслідувань по кримінальному провадженню 12022111050002074 з реєстрацією 27.06.2022).
2. Пошкодження готової продукції - наприкінці березня 2022 року - початок квітня 2022 року завод відновив відвантаження готової продукції зі складів, до яких мав доступ, адже склади в смт Бородянка були не доступні (проводилось розмінування територій); після отримання дозволів на доступ до територій відвантаження відновилось з усіх складів; враховуючи значні залишки готової продукції на складах, наказ про призупинення дії трудового договору, адже підприємство фактично зупинене та, як наслідок, значне скорочення персоналу (більшість людей звільнилось протягом березня - квітня 2022 року) проведення повних інвентаризацій з переміщенням продукції та перерахунком по датам виготовлення було неможливе; на підставі цього прийнято рішення проведення інвентаризацій тільки на складах, де візуально фіксувалося пошкодження або знищення продукції, та тільки після приїзду оперативної групи та фіксації наслідків; продукція на складах зберігається секторами по дві-три піддона в висоту (залежить від упаковки) та секторами з під`їздом до продукції;  більшість складів знаходиться на відкритій території; побачити стан продукції, що знаходиться в середині сектора без його розбирання неможливо, тому після результатів інвентаризації під час підготовки продукції до реалізації/перевезення встановлюються додаткові факти пошкодження продукції - тому загальна сума збитків по складах не є остаточною; остаточна інформація буде надана тільки після повного розвантаження віддалених складів (складів за територією заводу), адже постійно встановлюються факти пошкоджень, навіть на складах де первинно не було зафіксовано пошкоджень.
3. Ситуація на складах після припинення військових дій па території Київської області та доступу до територій та проведення інвентаризацій наступна:
1) Склад в с. Кухарі, вул. Гайова, 24.
Склад відкритий, розташований недалеко від ангару (не в оренді), який був знищений внаслідок ведення бойових дій; як наслідок - частина складу постраждала - один вид продукції, що розташований в безпосередній близькості до ангару зазнав значних пошкоджень.
За фактом руйнувань подано заяву про пошкодження майна (надано Витяг з єдиного реєстру досудових розслідувань по кримінальному провадженню 42022112330000301 з датою реєстрації 10.04.2022).
В результаті знищена продукція: пляшка 251П-КПНн-450 "Білий Ведмідь" в кількості 1 316 250 шт. на суму 5 176 021,54 грн (з ПДВ по ціні реалізації) (товар знаходився на відповідальному зберіганні та обліковувався на забалансовому рахунку (забалансовий рахунок 023).
Крім товару знищено упаковку (піддони, листі поліпропіленові, рамки та мішки), що обліковується на рахунках ТМЦ (204 - Тара та 201 - основна сировина (група Пакувальні матеріали), а також па рахунку 204К «Поворотна тара» (тара передана Покупцю, що належить до повернення (під товаром на відповідальному зберіганні).
2) Склад в смт Біла криниця, вул. Центральна, 59 та вул. Центральна, 56 (дві ділянки розташовані поряд та в обліку враховувались як один склад) - пошкоджень не зафіксовано; на теперішній час оренда припинена та залишки товару вивезені.
3) Склад в смт Бородянка, вул. Привокзальна, 1/1 - пошкоджень візуально не зафіксовано; інвентаризація не проводилась.
4) Склад в смт Бородянка, вул. Центральна, 28/В -  пошкоджень візуально не зафіксовано; інвентаризація не проводилась.
5) Склад в смт. Бородянка, вул. Індустріальна, 2 та Індустріальна, 2Е (в обліку один склад, що орендується у різних Орендодавців) - склад розміновувався, продукція зазнала значних пошкоджень; за фактом руйнувань подано заяву про пошкодження майна з реєстраційним номером 2836 від 12 травня 2022 року (надано Витяг з єдиного реєстру досудових розслідувань по кримінальному провадженню 12022111050001560 від 19 серпня 2022 року).
Збитки зафіксовані в акті інвентаризації: знищення готової продукції (рахунок 26 «Готова продукція») в кількості 10 653 751 одиниць різної номенклатури банки та пляшки балансовою вартістю 28 451 053,88 грн, знищено пакувальний матеріал (рахунок 201 «Сировина та основні матеріали») та тару, в яку було упаковано готову продукцію балансовою вартістю 2 469 360,46 грн (рахунок 204 «Тара та гарні матеріали») та сировина балансовою вартістю 34 906 044,07 грн (рахунок 201 «Сировина та основні матеріали»).
Крім того пошкоджено товар, що знаходиться на відповідальному зберіганні (забалансовий рахунок 023) в кількості 12 215 084 шт. на суму 75 366 438,32 грн (з ПДВ) по ціні продажу.
Також продукція зберігається за договором зберігання з ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1 - візуально пошкодження не було виявлено, проте в ході розчищення території було виявлено повалену продукцію.
17 серпня 2022 року було подано заяву про пошкодження майна на начальника поліції №2 Бучанського РУН ГУНП в Київській області, проте по теперішній час оперативна група не здійснила виїзд та документування факту пошкодження. Інвентаризацію не проводили, поки не буде належного фіксування факту пошкодження та можливості розібрати завал».
У листі від 18 жовтня 2022 року № 49 позивач надав таку інформацію:
« 1. Відносно відображення в обліку результатів інвентаризацій продукції, знищеної внаслідок російської агресії:
1) нестачі по складу Кухарі - це товари на відповідальному зберіганні, що належали компанії ПрАТ «АБІНБЕВ ЕФЕС Україна», та рахувалися на забалансовому обліку. Тільки після узгодження дій відносно пошкодженого майна з власником товару в липні 2022 року було документально оформлено повернення товару з відповідального зберігання та повернення товару від Покупця до Постачальника з наступним списанням повернутого товару на 947 рахунок «Нестачі та втрати від псування цінностей»;
2) нестачі по складу Борекс - списані в липні 2022 року на 947 рахунок «Нестачі та втрати від псування цінностей».
2. Відносно надання калькуляції собівартості готової продукції:
На підприємстві працювало 2 печі та декілька машиноліній до кожної печі. Одночасно випускалося декілька видів продукції, при цьому зміна асортименту мала змогу проводитись на окремих машинолініях по декілька разів за місяць, тож асортимент випуску готової продукції значний. Особливо якщо враховувати спосіб пакування (по деяких номенклатурах це більше 2-х десятків варіацій (варіант піддону, пакет/ не пакет, метод пакування...), а це тільки прямі матеріальні витрати, що відносяться на собівартість на підставі первинних документів.
Крім того, аналітичний облік готової продукції ведеться по декількох параметрах: номенклатура (найменування продукції) + характеристика (вид пакування) + дата випуску, при тому що синтетичний - тільки по номенклатурі. На кожному піддоні готової продукції є етикетка, що містить усі ці параметри. В обліку кожна номенклатура обліковується за датами випуску, адже службами ВТК кожну годину робляться контрольні заміри ваги кожного виду готової продукції, що виходить на конвеєрі (адже це витрати скломаси) та вносяться в систему.
На підставі таких замірів за сутки формується фактична вага одиниці виробленої продукції, що є підставою для складання виробничих звітів та контролю балансу скломаси в печі. Крім того, дані такого аналітичного обліку використовуються при реалізації продукції, адже на підставі дати випуску автоматично формуються документи на відвантаження готової продукції, в тому числі і вага піддону, адже вага формується з ваги банки (дата виробництва)+ваги упаковки (при формуванні нової характеристики (способу пакування) вноситься вага матеріалів, що потрібно використати при такому способі упаковки на підставі нормативно-перевіреної ваги піддона, листів, та інших матеріалів.
Разом зі створенням характеристик створюється специфікація для виробництва для контролю ваги, видута кількості використання матеріалів, що контролюється системою автоматично). Фактична собівартість формувалася на підставі первинних документів та виробничих звітів про втрати прямих матеріалів (в тому числі і вартості упаковки тільки без піддону та листів поліпропіленових), а розподіл загально-виробничих витрат здійснювався автоматично пропорційно випущеної номенклатури + характеристика + дата випуску при закритті собівартості в обліковій системі на весь обсяг фактичного випуску.
Ураховуючи той факт, що калькуляція собівартості не є первинним документом, формування її в умовах великої кількості однакової продукції, що розрізняється тільки за характеристикою та датою випуску, не створювалась в  паперовому варіанті.
Для планування використовувався інший різновид управлінської калькуляції, також укрупнений по виду продукції (банка/пляшка), проте на обмежений перелік витрат (без оплати праці та амортизації).
3. Відносно надання розшифровки витрат (в тому числі на придбання активної електричної енергії та природного газу), які були понесені для виробництва готової продукції, яка була втрачена в наслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного ману та відображена в інвентаризаційних описах запасів на складах Борекс та Кухарі:
Облік спожитої електроенергії на підприємстві ведеться щоденно, комерційний облік активної і реактивної електроенергії проводиться Автоматичною системою обліку і контролю електроенергії (АСКОЕ) в режимі онлайн з автоматичною відправкою щоденних макетів споживання всім зацікавленим організаціям, споживання по виробничих підрозділах визначається щоденним візуальним зняттям показників черговим електротехнічним персоналом на аналізаторах мережі, які мають функцію обліку об`єму фактично спожитої електричної енергії, отримані дані зберігаються на паперових носіях в ВГЕ в Журналі обліку спожитої електроенергії та в електронному вигляді.
Енергія розподіляється на декілька підрозділів, що є в процесі виготовлення готової продукції та мають або залишки (полуфабрикати) - підготовлена сировина та безпосередньо скло, що постійно знаходиться в печах. Природний газ використовується також і на виробництво і на постійний підігрів скла в печі (в тому числі незавершене виробництво)».
У наданих поясненнях позивача щодо формування собівартості готової продукції вказано, що окремо сформованого звіту про калькуляцію готової продукції по кожному об`єкту аналітичного обліку підприємство не формує. Собівартість кожної зв`язки номенклатура + характеристика + дати випуску відрізняються, адже складаються з прямих витрат (вони різні в залежності від ваги та упаковки) та розподілених. Аналітичний облік ведеться додатково, тому при відображенні інвентаризації проходить списання не тільки номенклатури+ характеристики, а й дати випуску готової продукції.
Позивач зазначив, що теоретично можливо виконати такий розрахунок, проте він буде доволі приблизний та на його виконання потрібно витратити не один день, оскільки згідно даних обліку нестачі склали: на складі Кухарі - 1 316 250 одиниць; на складі Борекс - 10 699 160 одиниць.
Результати перевірки оформлено актом від 01 листопада 2022 року № 1080/Ж5/31-00-04-01-04/33894121.
На підставі зазначеного акта перевірки Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків ухвалило податкові повідомлення-рішення від 08 грудня 2022 року:
- № 1124/Ж10/3100040104, яким встановлено завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) у розмірі 110 000 000 грн;
- № 1125/Ж10/3100040104, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 234 165 грн.
У подальшому, частково визнаючи висновки податкового повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  № 1124/Ж10/3100040104 від 08 грудня 2022 року, яким встановлено завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 110 000 000 грн та частково усунувши недоліки, встановлені таким податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «ПЗС» подало до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за лютий 2023 року, в якій визначено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку в розмірі 100 767 524,00 грн.
Позивачем було заявлено наступні суми до бюджетного відшкодування, які складаються з:
- суми сплаченого податку на додану вартість при імпорті сировини, запасних частин для іноземного обладнання, встановленого на заводі та формокомплектів;
- витрати на електроенергію та природний газ, необхідні для виробництва продукції відповідно до статутної діяльності товариства.
У таблиці 2 Додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» платником вказано від`ємне значення, яке виникло, у тому числі, у таких звітних періодах:
- у графі 10 у розмірі 14 686 193 грн, період виникнення грудень 2022 року, податковий кредит сформовано від постачальника ТОВ «ЕНЕРГОЗАХІД» (код ЄДРПОУ 32110446), податок фактично сплачений у січні-листопаді 2021, січні 2022 року, заявлено до бюджетного відшкодування в травні 2022 року, що підтверджується відомостями в таблиці 2 Додатку 3 податкової декларації за травень 2022 року;
- у графі 11 у розмірі 38 935 159 грн, період виникнення грудень 2022 року, сформована за рахунок постачання імпортованого товару (що підтверджено ВМД в СЕА ПДВ), яка попередньо була заявлена до бюджетного відшкодування в декларації за травень 2022 року;
- у графі 12 у розмірі 39 746 471 грн, період виникнення грудень 2022 року, податковий кредит сформовано від постачальника ТОВ «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРИНГ» (код ЄДРПОУ 38203132), податок фактично сплачений у лютому-листопаді 2021, січні 2022 року, заявлено до бюджетного відшкодування в травні 2022 року, що підтверджується відомостями в таблиці 2 Додатку 3 податкової декларації за травень 2022 року.
У подальшому, Головне управлінням ДПС у Київській області провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ПЗС» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2023 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 10 березня 2023 року № 9045779569 від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
Результати перевірки оформлено актом від 25 липня 2023 року № 15811/10-36-07- 05/33894121, в якому встановлено порушення підпункту «б» пункту 200.4, пунктів 200.7, 200.8, 200.9, підпункту «б» пункту 200.14, підпункту 69.29 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме:
- завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість (рядок 20.2.1) по декларації з податку на додану вартість з додатками за лютий 2023 року у розмірі 1 523 683,00 грн;
- відмовлено в отриманні суми бюджетного відшкодування, податку на додану вартість (рядок 20.2.1) по декларації з податку на додану вартість з додатками за лютий 2023 року у розмірі 94 886 280,00 грн.
Підтверджено бюджетне відшкодування податку на додану вартість за лютий 2023 року у сумі 4 357 561 грн.
На підставі вказаного акта перевірки Головне управління ДПС у Київській області прийняло податкові повідомлення-рішення від 08 вересня 2023 року:
- № 167680705 про відмову в бюджетному відшкодування за лютий 2023 року в сумі 94 886 280 грн;
- № 167670705 про завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ за лютий 2023 року в розмірі 1 523 683,00 грн та застосування штрафної санкції 380 921,00 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Київській області, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права в частині позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області від 08 вересня 2023 року № 167680705, звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову у вказаній частині позовних вимог.
Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, податковий орган посилається на пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували у спірних правовідносинах підпункт 69.20 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, і наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо вказаного проблемного питання (підстава касаційного оскарження, визначена пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України).
Вказаною нормою чітко визначено, що суми податку на додану вартість, включені до складу податкового кредиту при здійсненні операцій з придбання товарів, які у подальшому були знищені внаслідок дії обставин непереборної сили, не можуть бути включені до бюджетного відшкодування, а зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного періоду до їх повного погашення за рахунок податкових зобов`язань.
Скаржник звертає увагу, що до бюджетного відшкодування заявлено суми, які складаються з суми сплаченого податку на додану вартість при імпорті сировини, запасних частин для іноземного обладнання, а також витрати на електроенергію та природний газ. Однак придбані сировина, запасні частини та енергоресурси були використані для виробництва готової продукції, яка була пошкоджена або знищена у період дії воєнного стану, а тому такі витрати не можуть бути включені до бюджетного відшкодування, а підлягають обліку за процедурою, вказаною у підпункті 69.20 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Також, скаржник зазначає, що жодною нормою податкового законодавства не передбачено право платника податку на повторне звернення до бюджетного відшкодування суми податку, яка до цього вже була зменшена контролюючим органом на підставі узгодженого податкового повідомлення-рішення за формою «В3». 
Окрім цього, скаржник вказує, що суди попередніх інстанцій не врахували позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17, де зазначено, що проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку (підстава касаційного оскарження, визначена пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України).
Скаржник також зазначає про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, що полягає у неналежному дослідженні та неправильній оцінці зібраних у справі доказів (підстава касаційного оскарження, визначена пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України).
Позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому зазначає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими та правильними, а тому оскаржувані судові рішення є законними та не підлягають скасуванню.
Відповідач-2 (Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) не подало відзив на касаційну скаргу. Про відкриття касаційного провадження повідомлене належним чином.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції, та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Статтею 14 ПК України надано визначення наступних понять:
- господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36);
- податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181).
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За приписами пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено статтею 198 ПК України.
Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За правилами пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) визначено статтею 200 ПК України.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.4 цієї статті при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону № 996-XIV).
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Відповідно до фактичних обставин справи, підставою відмови в отриманні позивачем суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (рядок 20.2.1) по декларації з податку на додану вартість з додатками за лютий 2023 року у розмірі 94 886 280,00 грн слугували наступні обставини:
- проведеною документальною виїзною перевіркою не підтверджено інформацію про фактичну наявність активів та повного відображення зобов`язань, залишків товарно-матеріальних цінностей за даними бухгалтерського обліку за періоди виникнення від`ємного значення з податку на додану вартість, неможливо підтвердити у зв`язку з відсутністю належним чином документально оформлених матеріалів проведеної інвентаризації;
- неможливо фізично підтвердити відсоток знищеної електроенергії чи газу, адже станом на момент реєстрації матеріалів перевірки витратні матеріали (енерговитрати) не зберігаються і обрахувати їх неможливо;
- сума, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за травень 2022 року сформована за рахунок придбаних активів (газу, електроенергії тощо) з метою подальшого використання в господарській діяльності, але згідно з наданими матеріалами інвентаризації неможливо підтвердити вибуття запасів та наявних залишків ТОВ «ПЗС».
- при врахуванні військових дій на території виробництва, проведеною попередньою документальною виїзною перевіркою не підтверджено інформацію про фактичну наявність активів, та згідно з наданими матеріалами інвентаризації не можливо підтвердити вибуття запасів та наявних залишків, та відповідно, відсутність права у платника на формування бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість із сум податкового кредиту, придбання товарі в яких у подальшому були знищені внаслідок воєнного стану), та з урахуванням підпункту 69.29 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України неможливо підтвердити достовірність формування бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Таким чином, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем підпункту «б» пункту 200.4, пунктів 200.7, 200.8, 200.9, підпункту «б» пункту 200.14 статті 200 підпункту 69.29 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у зв`язку з чим встановлено завищення суми бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 податкової декларації з податку на додану вартість) за лютий 2023 року в сумі 1 523 683 грн та відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування податку на додану вартість за лютий 2023 року на 94 886 280 грн.
У подальшому, позивач заявив до бюджетного відшкодування суми, які складаються з:
- суми сплаченого податку на додану вартість при імпорті сировини, запасних частин для іноземного обладнання, встановленого на заводі та формокомплектів;
- витрати на електроенергію та природний газ, необхідні для виробництва продукції відповідно до статутної діяльності товариства.
У таблиці 2 Додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» платник вказав від`ємне значення, яке виникло, у тому числі, у таких звітних періодах:
- у графі 10 у розмірі 14 686 193 грн, період виникнення грудень 2022 року, податковий кредит сформовано від постачальника ТОВ «ЕНЕРГОЗАХІД» (код ЄДРПОУ 32110446), податок фактично сплачений у січні-листопаді 2021, січні 2022 року, заявлено до бюджетного відшкодування в травні 2022 року, що підтверджується відомостями в таблиці 2 Додатку 3 податкової декларації за травень 2022 року;
- у графі 11 у розмірі 38 935 159 грн, період виникнення грудень 2022 року, сформована за рахунок постачання імпортованого товару (що підтверджено ВМД в СЕА ПДВ), яка попередньо була заявлена до бюджетного відшкодування в декларації за травень 2022 року;
- у графі у розмірі 39 746 471 грн, період виникнення грудень 2022 року, податковий кредит сформовано від постачальника ТОВ «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРИНГ» (код ЄДРПОУ 38203132), податок фактично сплачений у лютому-листопаді 2021, січні 2022 року, заявлено до бюджетного відшкодування в травні 2022 року, що підтверджується відомостями в таблиці 2 Додатку 3 податкової декларації за травень 2022 року.
Надаючи оцінку доводам скаржника про порушення позивачем підпункту 69.29 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, колегія суддів враховує таке.
Законом України № 2173-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо адміністрування окремих податків у період воєнного, надзвичайного стану» внесено зміни до податкового законодавства, що встановлюють спеціальні правила підтвердження даних податкової звітності для платників податків, які провадили свою діяльність на територіях, де ведуться/велися бойові дії, і на тимчасово окупованих територіях, та не можуть пред`явити первинні документи (далі - спеціальні правила).
Так, підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України установлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 Податкового кодексу України застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.
Платники податків, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, бойових дій, не надає права платнику податків застосовувати положення цього підпункту.
Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків, який безпідставно застосував положення цього, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену Податкового кодексу України та іншими законами України.
У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.
У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22 грудня 2022 року № 309 затверджено перелік територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточені (блокуванні), відповідно до якого смт Бородянка Бородянської селищної територіальної громади віднесена до територій, на якій велися бойові дії з 26 лютого 2022 року до 01 квітня 2022 року.
Підпунктом 69.29 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України установлено, що суми податку на додану вартість, включені до складу податкового кредиту при здійсненні операцій з придбання товарів, які у подальшому були знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану, не включаються до обрахунку суми бюджетного відшкодування та зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення.
Колегія суддів зазначає, що положення підпункту 69.29 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України вказують на те, що суми бюджетного відшкодування не можуть бути включені у об`єм податкового кредиту за товари, які були знищені чи втрачені.
Тобто, з аналізу вказаної норми слідує, що підпункт 69.29 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України регулює правовідносини зарахування до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення у разі знищення та/або втрати товарів, суми за придбання яких включені до складу податкового кредиту.
При цьому, будь-яка інформація, докази щодо втрати чи знищення придбаних позивачем товарів відповідачем до суду не були надані. Як правильно зазначають суди попередніх інстанцій, в акті податкової перевірки та в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні відсутні будь-які дані та докази того, що товари, від яких позивачем були розраховані суми бюджетного відшкодування, були втрачені чи пошкоджені внаслідок бойових дій.
Колегія суддів акцентує увагу, що підпункт 69.29 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України чітко встановлює підстави невключення сум до обрахунку суми бюджетного відшкодування, а саме такими обов`язковими умовами є: факт придбання платником податку товарів; факт знищення у платника податків придбаних товарів внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану.
Так, позивачем було заявлено наступні суми до бюджетного відшкодування, які складаються з:
- суми сплаченого ПДВ при імпорті сировини, запасних частин для іноземного обладнання, встановленого на заводі та формокомплектів (у розмірі 38 935 159 грн, період виникнення грудень 2022 року, сформована за рахунок постачання імпортованого товару (що підтверджено ВМД в СЕА ПДВ), яка попередньо була заявлена до бюджетного відшкодування в декларації за травень 2022 року;
- витрати на електроенергію та природний газ, необхідні для виробництва продукції відповідно до статутної діяльності товариства (у розмірі 14 686 193 грн, період виникнення грудень 2022 року, податковий кредит сформовано від постачальника ТОВ «ЕНЕРГОЗАХІД» (код ЄДРПОУ 32110446), податок фактично сплачений у січні-листопаді 2021, заявлено до бюджетного відшкодування в травні 2022 року, що підтверджується відомостями в таблиці 2 Додатку 3 податкової декларації за травень 2022 року; у розмірі 39 746 471 грн, період виникнення грудень 2022 року, податковий кредит сформовано від постачальника ТОВ «СИСТЕМОЙЛІНЖЕНЕРИНГ» (код ЄДРПОУ 38203132), податок фактично сплачений у лютому-листопаді 2021, заявлено до бюджетного відшкодування в травні 2022 року, що підтверджується відомостями в таблиці 2 Додатку 3 податкової декларації за травень 2022 року).
Позивачем вказано та не спростовано відповідачами, що фактично позивач не здійснював придбання товару, товар було виготовлено на виробничих потужностях підприємства, та, як наслідок, сума втраченого (знищеного) товару не включалась позивачем до суми бюджетного відшкодування.
Позивач відповідно до підпункту 32.1 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПК України не здійснював нарахування податку на додану вартість на втрачений (знищений) товар, а тому й не міг включати ці суми до бюджетного відшкодування.
Позивачем було заявлено наступні суми до бюджетного відшкодування, які складаються з:
- суми сплаченого ПДВ при імпорті сировини, запасних частин для іноземного обладнання, встановленого на заводі та формокомплектів;
- витрати на електроенергію та природний газ, необхідні для виробництва продукції відповідно до статутної діяльності товариства.
Ці товари не були та ніяким чином не могли бути фізично знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану, оскільки використовувались та вже були використані позивачем у процесі виробництва його продукції.
Таким чином, у відповідача-2 не було підстав для застосування підпункту 69.29 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України у спірних правовідносинах.
В частині висновків скаржника про те, що проведеною документальною виїзною перевіркою не підтверджено інформацію про фактичну наявність активів та повному відображення зобов`язань, залишків товарно-матеріальних цінностей за даними бухгалтерського обліку за періоди виникнення від`ємного значення з ПДВ, неможливо підтвердити у зв`язку з відсутністю належним чином документально оформлених матеріалів проведеної інвентаризації, колегія суддів враховує таке.
Верховний Суд звертає увагу на те, що перевірка інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей проводилась контролюючим органом лише за даними бухгалтерського обліку без фізичного виїзду на склади.
Враховуючи висновки Верховного Суду у постанові від 31 жовтня 2024 року у справі № 320/5867/23, суд зауважує, що відповідач не надав суду пояснень, з яких саме підстав він вважає, що у спірних правовідносинах факти встановлені інвентаризацією є обов`язковими та необхідними для проведення перевірки.
Так, відповідно до пункту 8 Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879, згідно якого підприємства, які з дати початку тимчасової окупації мали місцезнаходження на території Автономної Республіки Крим та м. Севастополя, на тимчасово окупованій території у Донецькій та Луганській областях, території проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації у Донецькій та Луганській областях, та підприємства, які мали (мають) місцезнаходження в районах проведення воєнних (бойових) дій у період дії воєнного стану, або підприємства, структурні підрозділи (відокремлене майно) яких розташовані на (в) таких територіях (районах), проводять інвентаризацію у разі можливості безпечного та безперешкодного доступу уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов`язання та власний капітал підприємств.
Так, відповідно до пункту 7 вказаного Положення проведення інвентаризації є обов`язковим: перед складанням річної фінансової звітності в обсязі, визначеному пунктом 6 цього розділу, з урахуванням особливостей проведення інвентаризації і в строки, визначені пунктом 10 цього розділу; у разі передачі майна державного підприємства або бюджетної установи в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворення державного підприємства, передачі державного підприємства (його структурних підрозділів) або бюджетної установи до сфери управління іншого органу управління (на дату передачі), крім передачі в межах одного органу управління, в інших випадках, визначених законодавством; у разі зміни матеріально відповідальних осіб, а також у разі зміни керівника колективу (бригадира), вибуття з колективу (бригади) більше половини його членів або на вимогу хоча б одного члена колективу (бригади) при колективній (бригадній) матеріальній відповідальності (на день приймання-передачі справ) в обсязі активів, які знаходяться на відповідальному зберіганні; у разі встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів) в обсязі, визначеному керівником підприємства; за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа; у разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха (на день після закінчення явищ) в обсязі, визначеному керівником підприємства; у разі припинення підприємства в обсязі, визначеному пунктом 6 цього розділу; у разі переходу на складання фінансової звітності за міжнародними стандартами (на дату такого переходу); в інших випадках, передбачених законодавством.
Судами попередніх інстанцій обставин, що зумовлюють обов`язкове проведення позивачем інвентаризації не наведено та скаржник під час касаційного розгляду справи про них жодним чином не зазначає.
Таким чином, проведення інвентаризації є правом суб`єкта господарювання відповідно до пункту 8 Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затверджене наказом Мінфіну від 02 вересня 2014 року №879 та проводиться ним у разі можливості безпечного та безперешкодного доступу уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов`язання та власний капітал підприємств.
Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючий орган розглядав пояснення позивача від 18 жовтня 2022 року № 49 та від 13 вересня 2022 року № 19, надані на вимогу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Позивач у своїх поясненнях звертав увагу на те, що проведення повних інвентаризацій з переміщенням продукції та перерахунком по датам виготовлення внаслідок воєнних дій було неможливе; на підставі цього прийнято рішення проведення інвентаризацій тільки на складах, де візуально фіксувалося пошкодження або знищення продукції, та тільки після приїзду оперативної групи та фіксації наслідків; побачити стан продукції, що знаходиться в середині сектора без його розбирання не можливо, тому після результатів інвентаризації під час підготовки продукції до реалізації/перевезення встановлюються додаткові факти пошкодження продукції - тому загальна сума збитків по складах не є остаточною; остаточна інформація буде надана тільки після повного розвантаження віддалених складів (складів за територією заводу), адже постійно встановлюються факти пошкоджень, навіть на складах де первинно не було зафіксовано пошкоджень.
Надалі, згідно з інформацією, наданою позивачем у листі від 18 жовтня 2022 року № 49 відносно відображення в обліку результатів інвентаризацій продукції, знищеної в наслідок російської агресії зазначено наступне:
1) нестачі по складу Кухарі - це товари на відповідальному зберіганні, що належали компанії ПрАТ «АБІНБЕВ ЕФЕС Україна», та рахувалися на забалансовому обліку. Тільки після узгодження дій відносно пошкодженого майна з власником товару в липні 2022 року було документально оформлено повернення товару з відповідального зберігання та повернення товару від Покупця до Постачальника з наступним списанням повернутого товару на 947 рахунок «Нестачі та втрати від псування цінностей»;
2) нестачі по складу Борекс - списані в липні 2022 року на 947 рахунок «Нестачі та втрати від псування цінностей».
Оцінюючи зазначені обставини, суди попередніх інстанцій правильно зазначають, що оцінки усім вищенаведеним обставинам в розрізі кожного складу, періодів та результатів інвентаризацій продукції контролюючий орган не надав; аргументованого відхилення пояснень позивача не зазначив, зокрема, щодо проведеної позивачем інвентаризацій тільки на складах, де візуально фіксувалося пошкодження або знищення продукції, та тільки після приїзду оперативної групи та фіксації наслідків.
Крім того, позивач повідомив про збитки зафіксовані в акті інвентаризації: знищення готової продукції (рахунок 26 «Готова продукція») в кількості 10 653 751 одиниць різної номенклатури банки та пляшки балансовою вартістю 28 451 053,88 грн, знищено пакувальний матеріал (Рахунок 201 «Сировина та основні матеріали») та тару, в яку було упаковано готову продукцію балансовою вартістю 2 469 360,46 грн (Рахунок 204 «Тара та гарні матеріали») та сировина балансовою вартістю 34 906 044,07 грн (рахунок 201 «Сировина та основні матеріали»).
Однак, як уже встановлено вище, сума втраченого (знищеного) товару у період проведення бойових дій, не включалась позивачем до суми бюджетного відшкодування, що відповідно спростовує висновки скаржника про те, що проведеною попередньою документальною виїзною перевіркою, при врахуванні військових дій на території виробництва, не підтверджено інформацію про фактичну наявність активів, та згідно з наданими матеріалами інвентаризації не можливо підтвердити вибуття запасів та наявних залишків.
За доводами Головного управління ДПС України у Київській області, що містяться у касаційній скарзі, у позивача в цілому відсутні документально оформлені матеріали проведеної інвентаризації, хоча це спростовується мотивами судів попередніх інстанцій за наслідками дослідження матеріалів справи, а скаржник такі доводи під сумнів не ставить.
У частині висновків контролюючого органу про те, що неможливо фізично підтвердити відсоток знищеної електроенергії чи газу, адже станом на момент реєстрації матеріалів перевірки витратні матеріали (енерговитрати) не зберігаються і обрахувати їх неможливо, колегія суддів зазначає, що обставини знищення електроенергії чи газу позивачем не повідомлялись, до актів інвентаризації не включались, оскільки заявлені до бюджетного відшкодування суми на оплату витрат за постачання електроенергії необхідні для виробництва продукції відповідно до статутної діяльності товариства (у розмірі 14 686 193 грн, податковий кредит сформовано від постачальника ТОВ «ЕНЕРГОЗАХІД» (код ЄДРПОУ 32110446)), сплачені у січні-листопаді 2021; за поставку природного газ (у розмірі 36 746 471 грн) сплачені у січні-листопаді 2021, тобто до початку воєнних дій 24 лютого 2022 року, відповідно не могли бути знищені внаслідок таких дій.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій правильно врахували, що такі енергоресурси могли бути використані позивачем при виробництві товарів, які в подальшому були знищені та пошкоджені внаслідок бойових дій (зокрема на території смт Бородянка), однак як було ними встановлено, сума втраченого (знищеного) товару у період проведення бойових дій, не включалась позивачем до суми бюджетного відшкодування. Доказів зворотного Головне управління ДПС України у Київській області у касаційній скарзі не наводить.
Колегія суддів також акцентує увагу, що скаржник не зазначає, яким чином такі енергоресурси як електроенергія та газ можуть бути знищені внаслідок бойових дій, фізично зберігатись і обрахуватись та відповідно якими документами позивач міг довести або спростувати такі обставини.
Натомість, як слушно зазначають суди попередніх інстанцій, позивач надав пояснення у листі від 18 жовтня 2022 року № 49 відносно надання розшифровки витрат (в тому числі на придбання активної електричної енергії та природного газу), які були понесені для виробництва готової продукції, яка була втрачена в наслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану та відображена в інвентаризаційних описах запасів на складах Борекс та Кухарі та зазначено, що облік спожитої електроенергії на підприємстві ведеться щоденно, комерційний облік активної і реактивної електроенергії проводиться Автоматичною системою обліку і контролю електроенергії (АСКОЕ) в режимі онлайн з автоматичною відправкою щоденних макетів споживання всім зацікавленим організаціям, споживання по виробничих підрозділах визначається щоденним візуальним зняттям показників черговим електротехнічним персоналом на аналізаторах мережі, які мають функцію обліку об`єму фактично спожитої електричної енергії, отримані дані зберігаються на паперових носіях в ВГЕ в Журналі обліку спожитої електроенергії та в електронному вигляді.
Енергія розподіляється на декілька підрозділів, що є в процесі виготовлення готової продукції та мають або залишки (полуфабрикати) - підготовлена сировина та безпосередньо скло, що постійно знаходиться в печах. Природний газ використовується також і на виробництво і на постійний підігрів скла в печі ( в тому числі незавершене виробництво)
У наданих поясненнях позивача від 18 жовтня 2022 року № 49 щодо формування собівартості готової продукції вказано, що окремо сформованого звіту про калькуляцію готової продукції по кожному об`єкту аналітичного обліку підприємство не формує. Собівартість кожної зв`язки номенклатура+характеристика+дати випуску відрізняються, адже складаються з прямих витрат (вони різні в залежності від ваги та упаковки) та розподілених. Аналітичний облік ведеться додатково, тому при відображенні інвентаризації проходить списання не тільки номенклатури+ характеристики, а й дати випуску готової продукції.
Доказів врахування вищенаведеної інформації та надання їй оцінки під час проведення перевірки та ухвалення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючий орган не наводить.
Доводи скаржника в частині того, що сума, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за травень 2022 року сформована за рахунок придбаних активів (газу, електроенергії тощо) з метою подальшого використання в господарській діяльності, але згідно з наданими матеріалами інвентаризації неможливо підтвердити вибуття запасів та наявних залишків у позивача свідчать про неврахування відповідачем пояснень позивача у листі від 18 жовтня 2022 року № 49 відносно надання розшифровки витрат (в тому числі на придбання активної електричної енергії та природного газу), які були понесені для виробництва готової продукції, яка була втрачена в наслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного стану та відображена в інвентаризаційних описах запасів, зокрема в розрізі кожного складу, періоду та обставин складення інвентаризаційних актів.
З наведеного вбачається, що висновок про неможливість підтвердження вибуття запасів та наявних залишків (електричної енергії та природного газу) у позивача є загальним та таким, що зроблений без ґрунтовного та повного дослідження обставин.
Колегія суддів також вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про те, що жодною нормою податкового законодавства не передбачено право платника податку на повторне заявлення до бюджетного відшкодування суми податку, яка була зменшена контролюючим органом на підставі податкового повідомлення-рішення за формою «В3».
Так, відповідно до пункту 200.14 статті 200 ПК України, якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Згідно з пунктом 2 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204, у разі якщо за результатами перевірок виявлено завищення суми бюджетного відшкодування або відсутність права на отримання платником податку бюджетного відшкодування, то відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами:
«В1» - у разі завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, у тому числі якщо заявлені до відшкодування суми податку на додану вартість на момент перевірки відшкодовані платнику податку;
«В3» - у разі відмови у наданні бюджетного відшкодування.
У формі податкового повідомлення-рішення «В1» (додаток 11 до Порядку № 1204) зазначено, що протягом десяти робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення за формою «В1» (при проведенні процедури адміністративного або судового оскарження - протягом десяти робочих днів, наступних за днем її закінчення) заявлена та невідшкодована сума бюджетного відшкодування за декларацією, на яку складено повідомлення-рішення, зменшується в інтегрованій картці платника податків, що ведеться в контролюючому органі. При цьому, така сума не підлягає відображенню у податковій декларації з ПДВ.
У формі податкового повідомлення-рішення «В1» (додаток 13 до Порядку № 1204) зазначено, що протягом десяти робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення за формою «В3» (при проведенні процедури адміністративного або судового оскарження - протягом десяти робочих днів, наступних за днем її закінчення), завищена сума, на яку складено повідомлення-рішення, зменшується в інтегрованій картці платника податків, що ведеться у контролюючому органі. За умови відсутності порушень норм статей 197 - 199 ПКУ сума заявленого бюджетного відшкодування, у якій відмовлено, може бути врахована платником зі знаком «+» у рядку 16.3 податкової декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, на який припадає день узгодження цього податкового повідомлення-рішення.
Суди попередніх інстанцій правильно звернули увагу на те, що податковий орган помилково ототожнює наслідки податкових повідомлень-рішень за формами «В1» та «В3». Так, відповідно до пункту 2 розділу ІІ Порядку № 1204 наслідки, які виникають у платника податків після отримання цих податкових повідомлень-рішень, є різними і мають чітке нормативне розмежування.
Зокрема, у випадку отримання податкового повідомлення-рішення за формою «В1» заявлена та невідшкодована сума бюджетного відшкодування виключається з інтегрованої картки платника та не підлягає подальшому відображенню у податковій декларації з ПДВ.
Водночас, у разі отримання повідомлення-рішення за формою «В3», завищена сума також зменшується в інтегрованій картці платника, однак за умови відсутності порушень вимог статей 197-199 ПК України платник має право у подальшому враховувати такі суми, відображаючи їх зі знаком «+» у рядку 16.3 податкової декларації з ПДВ за відповідний податковий період.
Тобто, доводи касаційної скарги про те, що податковим законодавством не визначено можливість подальшого врахування сум бюджетного відшкодування, у наданні якого відмовлено шляхом ухвалення податкового повідомлення-рішення за формою «В3» спростовуються зазначеними нормативними положеннями.
Колегія суддів зазначає, що у касаційній скарзі контролюючий орган жодним чином не вказує на існування таких порушень норм статей 197- 199 ПК України з боку платника, не наводить аргументів та не пояснює, у чому саме полягають порушення цих вимог. Відповідно, відсутні підстави вважати помилковими висновки судів попередніх інстанцій, що у цьому випадку платник податку діяв неправомірно, заявляючи суму бюджетного відшкодування, у наданні якої йому було відмовлено за формою «В3», повторно.
Надавши з дотриманням вимог статті 90 КАС України оцінку доказам у справі та правильно застосувавши норму частини другої статті 77 вказаного Кодексу щодо обов`язку суб`єкта владних повноважень довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності в адміністративній справі, в якій оскаржується його рішення, дія чи бездіяльність, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку, що контролюючий орган не довів правомірність спірного податкового повідомлення-рішення. Правовідносини у цій справі врегульовано нормами податкового законодавства і не викликають сумніву щодо їх застосування, а тому підстава для відкриття касаційного провадження, визначена пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшла свого підтвердження під час розгляду справи Верховним Судом, оскільки доводи скаржника стосуються виключно переоцінки доказів, що не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на зазначене та керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2024 року у справі №  320/48251/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              О. О. Шишов

                                                                                                              М. М. Яковенко