ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/6360/24                                 Головуючий у 1-й інстанції: Ткаченко О.Є.
                                                                                           Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 червня 2025 року                                                                   м. Київ          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача                                       Черпака Ю.К.,
суддів                                                             Василенка Я.М., Кобаля М.І., 
за участю секретарів судового засідання           Керімова К.Е.,
представника відповідача                              Шепель О.Ю.,                              

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,
В С Т А Н О В И В:
У травні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» (далі - позивач/ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП») звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач/апелянт/ГУ ДПС у Чернігівській області) з вимогою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 591/ж10/25-01-07-00 від 16 квітня 2024 року, яким ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2023 року на суму 1 699 834 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є безпідставним та не ґрунтується на достовірних фактичних обставинах. Податковим органом не наведено жодних доказів, які б свідчили про штучність укладених господарських операцій, їхню невідповідність цілям і змісту статутної діяльності ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП», про збитковість таких операцій або інші обставини, що могли б свідчити про фіктивність чи відсутність ділової мети. При цьому, первинні документи підтверджують реальний рух активів (зокрема будівельних матеріалів), факт їх придбання та використання у власній господарській діяльності товариства, а відтак, відсутні підстави вважати дії підприємства та його контрагентів спрямованими на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року позов ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16 квітня 2024 року № 591/ж10/25-01-07-00.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Чернігівській області на користь ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» судовий збір у розмірі 25   497, 60 грн.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем належним чином підтверджено фактичне здійснення господарських операцій, які були підставою для формування податкового кредиту з податку на додану вартість. Первинні документи, надані ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП», відповідають вимогам законодавства щодо форми та змісту, засвідчують реальне переміщення товарно-матеріальних цінностей, залучення трудових ресурсів і витрати на ремонт приміщень, що перебувають у законному користуванні позивача. Наявність арешту на об`єкт нерухомого майна не виключає можливості його експлуатації в межах договору оренди, а сам факт проведення ремонтних робіт не є розпорядженням майном у розумінні цивільного законодавства. За висновком суду, обставини, наведені контролюючим органом, не спростовують реальності господарських операцій та не свідчать про отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Крім того, порушення, зазначені в акті перевірки, зокрема відсутність окремих документів або процедурних моментів (як-от нарядів чи дозволів), не є достатніми підставами для висновку про фіктивність операцій, особливо за наявності інших доказів, які в сукупності підтверджують їх дійсність. 
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Чернігівській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Зазначено, що суд дійшов передчасного висновку про фактичне здійснення господарських операцій без належного дослідження обставин, встановлених податковим органом під час перевірки, зокрема без врахування того, що придбані ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» будівельні матеріали не використовувались у межах господарської діяльності підприємства. Товариством не доведено законність включення до складу податкового кредиту сум ПДВ у розмірі 1 699 834 грн, оскільки ремонтні роботи фактично не виконувалися, трудові ресурси підприємства були недостатні, а залучені фізичні особи не мали відповідних дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки. У платіжних документах та цивільно-правових договорах виявлено розбіжності, зокрема між датами, сумами та змістом робіт, що свідчить про їх формальне оформлення заднім числом з метою створення видимості реального виконання робіт. Також податковий орган звертає увагу на те, що частина робіт здійснювалася на об`єкті нерухомого майна, на який накладено арешт у межах кримінального провадження, що унеможливлює вільне розпорядження ним та ставить під сумнів правомірність використання цього майна в господарській діяльності. Крім того, відповідно до договору відповідального зберігання ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» не мало права змінювати кількісні та якісні характеристики майна, а відтак не могло здійснювати його ремонт чи інше втручання без порушення податкового законодавства.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач підтримав рішення суду першої інстанції, просив залишити його в силі. Зазначив, що надані позивачем первинні документи (договори, накладні, акти виконаних робіт, банківські виписки та інші облікові документи) підтверджують реальне виконання робіт та рух активів у межах господарської діяльності ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП». Використання матеріалів відбувалося на законних підставах, у межах укладених договорів, у тому числі договору відповідального зберігання, який не забороняє поточне обслуговування або підтримання належного технічного стану об`єкта. Підприємство діяло добросовісно, в рамках чинного законодавства, а виконання робіт мало на меті приведення майна до стану, придатного для подальшого використання в підприємницькій діяльності, що свідчить про наявність ділової мети. Сам по собі факт накладення арешту на майно в межах кримінального провадження не є підставою для висновку про неправомірність проведення ремонтних робіт, оскільки арешт не обмежує право користування майном у передбачених договором межах. Водночас податковий орган не довів, що господарські операції були вчинені без економічної доцільності чи з метою отримання податкової вигоди. 
Суд за клопотанням представника позивача - адвоката Бірюкова Сергія Олеговича забезпечив його участь в розгляді справи 24 червня 2025 року в режимі відеоконференції, однак при відкритті судового засідання з`ясувалося, що цей представник зайнятий в іншому судовому процесі й не може вийти на конференцзв`язок.
Колегія суддів вважає, що така обставина не свідчить про поважність причини неявки в судове засідання, тому оскільки представник позивача був належним чином повідомлений про дату, час і місце розгляду справи, то з урахуванням правила частини другої статті 313 КАС України нема перешкод для розгляду справи.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» (код ЄДРПОУ 42272542, юридична адреса: 16500, Ніжинський район, Чернігівська область, місто Бахмач, вулиця Східна, будинок, 13) займається видами господарської діяльності (код КВЕД): 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (основний); 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устатковання; 52.10 Складське господарство; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
ГУ ДПС у Чернігівській області на підставі направлень від 08 березня 2024 року № 297/ж3/25-01-07-04-01, № 298/ж3/25-01-07-04-01 та наказу від 06 березня 2024 року № 195-п проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 21 серпня 2023 року № 9212044942 (далі - Декларація) від`ємного значення з податку на додану вартість (далі - ПДВ), у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, в порядку контролю за правильністю висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки від 18 жовтня 2023 року № 9992/ж5/25-01-07-04-01, на підставі якого складено податкові повідомлення-рішення, скасовані рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 11 січня 2024 року № 670/6/99-00-06-01-04-06.
За результатами перевірки складено акт від 22 березня 2024 року № 3666/Ж5/25-01-07-04-01 документальної позапланової виїзної перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
Відповідно до висновків акта перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 у Декларації від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення підпункту 14.1.32, підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, статті 1, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», абзацу 1 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (зі змінами та доповненнями), завищено суму від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду, всього на суму 1 699 334 грн, в т.ч. за липень 2023 на суму 1 699 334 грн.
В акті документальної позапланової виїзної перевірки контролюючим органом встановлено порушення податкового законодавства ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» при формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість за липень 2023 року. Підставою для цього стали висновки про відсутність підтвердження реальності господарських операцій, у зв`язку з чим податковий орган дійшов висновку, що відповідні операції мали фіктивний характер. У перевірці зазначено, що підприємство заявило до відшкодування суму ПДВ з операцій, які, на думку перевіряючих, не мали фактичного характеру, а рух активів і виконання робіт не підтверджено належними первинними документами. Крім того, фіктивний характер господарських операцій підтверджується неможливістю фактичного здійснення ремонтних робіт на об`єктах нерухомості, що перебувають у користуванні платника податків, у зв`язку з накладеним на них арештом, який унеможливлює будь-яке законне використання зазначеного майна.
На підставі викладених в акті перевірки висновків ГУ ДПС у Чернігівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 квітня 2024 року № 591/ж10/25-01-07-00, яким ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2023 року на суму 1 699 334 грн.
Позивач вважаючи протиправним прийняте податковим органом податкове повідомлення-рішення, звернувся до суду з адміністративним позовом.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Згідно з положеннями статті 1 ПК України цим Кодексом визначаються функції та правові засади діяльності контролюючих органів, передбачених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Повноваження і функції контролюючих органів визначаються цим Кодексом, Митним кодексом України та законами України (пункт 41.5 статті 41 ПК України).
Відповідно до підпункту 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України контролюючі органи зобов`язані не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Види, підстави та порядок проведення контролюючим органом перевірок регулюються главою 8 ПК України.
Відповідно до абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок регламентовано статтею 78 ПК України, якою визначені обставини, при наявності яких можуть здійснюватися такі перевірки.
За змістом підпункту 78.1.8 пункту 78.8 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Пунктом 79.2 статті 79 ПК України встановлено, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Виходячи з аналізу матеріалів справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності призначення та проведення перевірки, оскільки вона була здійснена з дотриманням вимог пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, яким визначено право органів державної податкової служби на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок. У справі не встановлено порушень порядку, визначеного статтею 78 ПК України для проведення документальної позапланової виїзної перевірки, а також порушень установлених строків її здійснення.
Згідно із підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи із врахуванням визначення терміну «податкове зобов`язання», вказаного в підпункті 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України. 
Податок на додану вартість (далі - ПДВ) відповідно до підпункту 9.1.3 пункту 9.1 статті 9 ПК України належить до загальнодержавних податків. 
Відповідно до підпункту 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України ПДВ є непрямим податком, що нараховується та сплачується згідно з правилами, передбаченими розділом V ПК України. 
Підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 визначає, що податковий кредит - це сума, на яку платник має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду згідно з цим розділом.
Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України містить визначення поняття «господарська діяльність». 
Витрати, що не враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, зокрема витрати, не підтверджені належними первинними документами, визначені у статті 139 Кодексу. 
Водночас пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, що мають значення для обчислення податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та іншої документації, передбаченої законодавством.
Підпункт 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає, що бюджетне відшкодування - це відшкодування сум від`ємного значення ПДВ, яке здійснюється за умови підтвердження правомірності таких сум за результатами податкової перевірки. 
Згідно з підпунктом 14.1.32 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська операція відповідального зберігання передбачає передачу матеріальних цінностей на зберігання іншій особі за договором без надання права їх використання у господарському обороті такої особи, з подальшим поверненням цих цінностей власнику без зміни їх якісних або кількісних характеристик.
Порядок визначення суми податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, регулюється статтею 200 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 статті 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПК України)
Системне тлумачення відповідних положень ПК України свідчить, що підставою для виникнення у платника податку права на податковий кредит є отримання належно оформленої податкової накладної. Саме цей документ визнається єдиним первинним джерелом для цілей як бухгалтерського, так і податкового обліку, що містить інформацію про суму ПДВ, яка може бути включена до складу податкового кредиту. За відсутності податкової накладної або її неналежного оформлення відображення відповідних сум у податковій декларації є неправомірним, оскільки не відповідає вимогам розділу V ПК України щодо документального підтвердження податкових зобов`язань і прав.
Втім, факт наявності належним чином зареєстрованих податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних сам по собі не є безумовною підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту. 
Можливість використання таких накладних для формування податкового кредиту залежить від конкретних обставин їх складання та змісту, зокрема реальності господарських операцій, на підтвердження яких вони видані.
Така правова позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 квітня 2020 року у справі №?826/13533/17, від 16 лютого 2021 року у справі №?520/2384/19, від 13 жовтня 2020 року у справі №?820/3511/17, де суд наголосив на необхідності оцінки не лише формального документального оформлення, але й фактичного змісту господарських операцій при визначенні правомірності податкового кредиту.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
У статті 1 Закону № 996-XIV надано визначення термінів, зокрема господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
За приписами частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до частини другої статті 9 Закону № 996-XIV первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
При цьому, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Отже, норми податкового законодавства у взаємозв`язку із положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності визначають, що однією з головних умов документального підтвердження задекларованих платником податків у податковій звітності показників є можливість на підставі наявних первинних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту (доходу) в результаті здійснення господарських операцій.
При цьому первинний документ має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, натомість сама собою наявність або відсутність окремих документів не свідчить про наявність факту порушення з боку платника податків, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Верховний Суд сформував сталу та послідовну практику щодо застосування вищенаведених правових норм. 
Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 дійшла важливих правових висновків, зокрема, про таке.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення суб`єктами господарювання відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
З матеріалів справи слідує, що між позивачем (орендар) та ТОВ «МІЛЛ ІНВЕСТ» (орендодавець) укладено договір оренди нежитлових будівель від 02 червня 2019 року № SR 71, за умовами якого орендодавець передає, а орендар приймає у строкове платне користування визначене майно, перелік якого наведений у пункті 1.1.2 договору і яке знаходиться за адресою: 16500, Чернігівська область, Бахмацький (на сьогодні Ніжинський) район, місто Бахмач, вулиця Східна, 13 (т. 1 а.с. 178-192).
19 вересня 2019 року між позивачем (зберігач) та Державним підприємством «НІЖИНСЬКИЙ КОМБІНАТ ХЛІБОПРОДУКТІВ» (поклажодавець) укладено договір відповідального зберігання № 1-ХБВ, відповідно до умов якого поклажодавець передав зберігачу, а зберігач прийняв на зберігання майно, визначене додатками до цього договору, який містить 284 позиції. Майно зберігається, а також передається і приймається сторонами за адресою: місто Бахмач, вулиця Східна, 13 (т. 1 а.с. 196- 206).
Наказом директора ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» від 06 лютого 2023 року № 04/02-Г оформлено рішення про проведення власними силами поточного ремонту складів №№ 1, 2, 3, 4, 5, 6, облаштування території, відновлення занедбаних приміщень, які знаходяться на території ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП», для їх подальшого використання в господарській діяльності (т. 1 а.с. 207).
Наказом директора ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» від 24 травня 2023 року № 24/05-Г оформлено рішення про проведення власними силами поточного ремонту складів №№ 2, 3, 4, 5, 6, облаштування території, відновлення занедбаних приміщень, які знаходяться на території ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП», для їх подальшого використання в господарській діяльності (т. 1 а.с. 209).
З тексту наказів вбачається, що ремонт проводиться з метою підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій, обладнання для забезпечення безперебійної роботи елеваторного комплексу, у зв`язку з обов`язком, покладеним на ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» договором оренди нежитлових будівель від 02 червня 2019 року № SR 71 та договором відповідального зберігання від 19 вересня 2019 року № 1-ХБВ.
В період, охоплений податковою перевіркою (лютий 2023 року - липень 2023 року), ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» придбано будівельні матеріали на загальну суму 10 199 003 грн, в тому числі ПДВ 1 699 834 грн, а саме у:
- ТОВ «ТД СЛАВСАНТ» (код ЄДРПОУ 42202009) будівельні матеріали на загальну суму 8 902 860 грн, в тому числі ПДВ 1 483 810 грн (договір поставки № 13/04-1 від 13 квітня 2023 року) у періоді березень 2023 року, травень 2023 року, червень 2023 року, липень 2023 року;
- ПРАТ «ТОРГОВА КОМПАНІЯ «БАРВІНОК» (код ЄДРПОУ 31438068) плитка для підлоги в асортименті кількістю 595,8 м.кв. на загальну суму 193 416 грн, в тому числі ПДВ 32 236 грн (березень 2023 року);
- ПП «НАУКОВО-ВИРОБНИЧА ФІРМА «ВОСТОК-ПРОМ-СНАБ» (код ЄДРПОУ 35698449) круги шліфовальні (червень 2023 року) на загальну суму 6 240 грн, в тому числі ПДВ 1 040 грн.
- ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) провід в асортименті на загальну суму 13 308 грн, в тому числі ПДВ 2 218 грн (березень 2023 року);
- ТОВ «МЦ СТАЛЕКС» (код ЄДРПОУ 41104637) труби профільні, арматура, катанка на загальну суму 593 017 грн, в тому числі ПДВ 98 836 грн (лютий 2023 року, квітень 2023 року);
- ТОВ «АВ МЕТАЛ ГРУП» (код ЄДРПОУ 36441934) круги на загальну суму 453, 60 грн, в тому числі ПДВ 75, 67 грн (травень 2023 року);
- ТОВ «БУДМАРКЕТ «ІСКРА» (код ЄДРПОУ 38371246) мастика бітумно-каучукова Bitugum 18 кг фундамент Україна на загальну суму 2 530 грн, в тому числі 422 грн (травень 2023 року);
- ТОВ «КОММЕРС ГРУПП» (код ЄДРПОУ 39906472) листа волокнистоцементні хвилясті (НТ) 1750х1130 нефарбовані на загальну суму 219 978 грн, в тому числі ПДВ 36 663 грн (червень 2023 року);
- ТОВ «РАППОРТ МЕТАЛ» (код ЄДРПОУ 42054839) листа AISI310S на загальну суму 12 420 грн, в тому числі ПДВ 2 070 грн (червень 2023 року);
- ТОВ «ТЕМП-Україна» (код ЄДРПОУ 37091423) люки полімерно-піщані оглядових колодязів, бордюри тротуарні, відливи тротуарні на загальну суму 241 140 грн, в тому числі ПДВ - 40 190 грн (березень 2023 року);
- ТОВ «ТІМ ТРЕЙД-О» (код ЄДРПОУ 41348793) вентиляційні виходи, вентиляційні труби на загальну суму 13 640 грн в тому числі ПДВ 2 273 грн (червень 2023 року).
Факт придбання позивачем зазначених матеріалів підтверджується видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, договорами поставки, картками рахунків № 201, 205, 207. За результатами господарських операцій позивачем було складено і подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних відповідні податкові накладні (т. 1 а.с. 81-177, т. 3 а.с. 28-70).
Крім того, для окремих видів робіт, таких як зварювальні, демонтажні і монтажні, залучалися фізичні особи на підставі цивільно-правових договорів, що підтверджується відповідними договорами, актами прийому-передачі виконаних робіт, платіжними інструкціям, а також відомостями про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору за лютий 2023 року - червень 2023 року (т. 2 а.с. 37-54, 55- 119).
Позивачем також надано копії табелів використання робочого часу за період проведення перевірки, акти списання товарів та накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, які було закуплено у суб`єктів господарської діяльності для проведення ремонтів на складах елеватора (т. 1 а.с. 214- 236, т. 1 а.с. 237-250, т. 2 а.с. 1-11). Відповідно до накладних - вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів на ремонт об`єктів було списано матеріали на загальну суму без ПДВ 8 499 169 гри за період лютий 2023, березень 2023, квітень 2023, травень 2023, червень 2023, липень 2023 (т. 2 а.с. 12- 36).
У бухгалтерському обліку витрати по проведенню ремонтів об`єктів було списано на 93 рах «Витрати на збут» на суму 8 499 169 грн за період лютий 2023, березень 2023, квітень 2023, травень 2023, червень 2023, липень 2023 (т. 3 а.с. 28- 70).
Надані докази свідчать про безпосередній зв`язок між придбанням будівельних матеріалів та проведенням ремонтних робіт на орендованих складах, які використовуються позивачем у господарській діяльності. Саме ці приміщення були передбачені в договорі оренди та договорі зберігання, а їх ремонт та утримання у належному стані зумовлений виробничою необхідністю та економічною доцільністю. 
Таким чином, всі операції мають реальний характер, спрямовані на забезпечення діяльності підприємства і підтверджені належними первинними документами та бухгалтерським обліком.
Аргументи, викладені в апеляційній скарзі, за своєю суттю не спростовують висновків суду першої інстанції та не містять належних і допустимих доказів, які б свідчили про фіктивність господарських операцій, здійснених позивачем. Посилання податкового органу на нереальність операцій ґрунтуються переважно на припущеннях, загальних фразах та формальному аналізі окремих документів без урахування всієї сукупності наданих позивачем доказів.
Натомість в матеріалах справи наявні підтвердження фактичного придбання товару, його руху, оплати та подальшого використання у господарській діяльності підприємства. Первинні документи, договори, податкові накладні, банківські виписки у своїй сукупності демонструють реальність взаємовідносин та економічну доцільність укладених правочинів. 
Більше того, оцінка наданих доказів свідчить про послідовний та логічний зв`язок між придбанням товарно-матеріальних цінностей, їх фактичним використанням у виробничих процесах та відображенням відповідних господарських операцій у бухгалтерському і податковому обліку позивача. Проведення ремонтних робіт підтверджується комплексом доказів, включаючи внутрішні накази, акти списання матеріалів, табелі обліку робочого часу залучених працівників, а також податкові накладні і розрахункові документи, які свідчать про фактичний рух товарів і послуг. 
За таких обставин, посилання апелянта на формальні недоліки окремих документів або їх змістовні неточності не спростовують реальності господарських операцій та не є достатніми підставами для висновку про неправомірність відображення витрат і податкового кредиту позивача.
Щодо позиції відповідача про неможливість використання ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» орендованих приміщень у зв`язку з накладеним арештом на об`єкти нерухомого майна, що належать ТОВ «МІЛЛ ІНВЕСТ» та розташовані за адресою: вул. Східна, 13, м. Бахмач, Бахмацький район, Чернігівська область, оскільки на них ухвалою слідчого судді у межах кримінального провадження накладено арешт, що унеможливлює законне використання цього майна для здійснення господарської діяльності, в тому числі проведення ремонтних робіт, колегія суддів зазначає таке.
Так, ухвалою слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 30 лютого 2020 року у справі № 757/13807/20-к накладено арешт у кримінальному провадженні № 420192000000000 шляхом позбавлення права на відчуження, розпорядження, знищення та зміни об`єктів нерухомого майна, яке належить на праві власності ТОВ «МІЛЛ ІНВЕСТ» та перебуває у користуванні ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП», а саме об`єкти нерухомого майна, що розташовані за адресою: вулиця Східна, 13, місто Бахмач, Ніжинський (раніше - Бахмацький) район, Чернігівська область та заборонено службовим особам ТОВ «МІЛЛ ІНВЕСТ», їхнім представникам (у тому числі за довіреністю) іншим особам, у володінні, користуванні яких перебуває зазначене нерухоме майно, розпоряджатися ним будь-яким чином (т. 4 а.с. 21- 28).
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «МІЛЛ ІНВЕСТ» передало ТОВ «ВЕРІТАС ІНВЕСТ ГРУП» у строкове платне користування 33 об`єкти нерухомості за договором оренди від 02 червня 2019 року № SR 71, які розташовані за адресою: вулиця Східна, 13, місто Бахмач, Чернігівська область. Згідно з умовами договору, орендар зобов`язаний утримувати орендоване майно в належному стані, проводити його поточний ремонт за власний рахунок та повернути у належному стані з урахуванням фізичного зносу.
Відповідно до статті 759 Цивільного кодексу України за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк.
Право володіння - це забезпечена законом можливість фактичного панування над річчю, утримання її у сфері свого господарювання.
Право користування - забезпечена законом можливість власника вилучати з речі її корисні властивості відповідно до її призначення, одержувати плоди і доходи, з метою задоволення різноманітних потреб.
В свою чергу розпорядження - це можливість власника речі визначати її фактичну і юридичну долю. Визначення фактичної долі речі полягає в можливості зміни її фізичної суті аж до повного знищення. Юридична доля речі може бути визначена шляхом передачі права власності іншій особі або шляхом відмови від права на річ.
Слід зауважити, що здійснення поточного ремонту орендованого майна з метою збереження його експлуатаційних характеристик та попередження передчасного зносу конструктивних елементів не може розцінюватися як зміна або розпорядження цим майном у розумінні цивільного законодавства. 
Навпаки, такі дії орендаря спрямовані на виконання взятих на себе обов`язків щодо належного утримання орендованого об`єкта, а також на його поліпшення, що відповідно до усталеної правової доктрини не тягне змін правового статусу майна чи порушення встановленого арешту на нього. 
Підтримування позивачем орендованого майна в належному стані, необхідному для зберігання майна за договором зберігання від 19 вересня 2019 року, охоплюється змістом його господарської діяльності з метою отримання прибутку.
Отже, посилання апелянта на наявність заборони на розпорядження майном як підставу для невизнання реальності господарських операцій з придбання матеріалів для проведення ремонтних робіт є юридично неспроможним і не узгоджується з характером правовідносин сторін.
Так, поліпшення - це роботи з модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції тощо об`єкта, які приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта (у тому числі до збільшення строку його корисної експлуатації). 
До поліпшень основних засобів, зокрема, належать (пункт 31 Методичних рекомендацій з обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30 вересня 2003 року № 561): модифікація, модернізація об`єкта в цілях продовження строку його експлуатації або збільшення виробничої потужності; заміна окремих частин обладнання для підвищення якості продукції (робіт, послуг); впровадження більш ефективного технологічного процесу, який дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати; добудова (надбудова) будівлі, яка збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість робіт (послуг) або умови їх виконання.
Таким чином, у даному випадку мало місце поліпшення орендованого об`єкта за рахунок орендаря, а не розпорядження майном, на яке накладено арешт.
Накладений арешт, відповідно до змісту ухвали слідчого судді, стосується лише заборони на відчуження та розпорядження майном, проте не містить обмежень щодо його фактичного володіння чи користування. 
Оскільки договір оренди залишається чинним, а право орендаря здійснювати поточний ремонт прямо передбачено умовами договору, наявність арешту не впливає на можливість здійснення господарської діяльності в межах орендних правовідносин. 
Крім того, відповідачем не надано жодних доказів того, що орендоване майно вибуло з користування позивача чи не могло бути використане для ремонту, що підтверджує формальний характер заявленого аргументу.
Отже, встановлені обставини свідчать про відсутність порушення умов арешту майна, оскільки фактичне користування та здійснення поточного ремонту орендованих приміщень не є формою розпорядження у розумінні цивільного законодавства. 
Аргументи апеляційної скарги щодо протиправності дій орендаря не ґрунтуються на доказах, не спростовують факту реального здійснення господарської діяльності та не впливають на висновки суду першої інстанції щодо реальності спірних господарських операцій.
Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статтями 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач:                                                                       Черпак Ю.К.

Судді:                                                                                          Василенко Я.М.

                                                                                                    Кобаль М.І.

Повний текст постанови виготовлено 25.06.2025.