ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 серпня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/6143/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.,     
  
розглянувши у письмовому провадженні в м. Дніпро апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області     на  рішення Дніпропетровського   окружного адміністративного суду від 22.04.2025 р. (суддя Луніна О.С.) у справі за позовом  Приватного науково – виробничого підприємства «Техкомплекс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень- рішень
В С Т А Н О В И В

05.03.2024 р. Приватне науково – виробниче підприємство «Техкомплекс»  звернулося до Дніпропетровського  окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень, де просили:
-визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення від 21.08.2023 р. форми «Р» № 0236880701 та № 0236890701.
01.10.202 р. позивач доповнив позов, зазначивши, що Кабінетом Міністрів України на момент прийняття відповідачем наказу щодо проведення документальної планової виїзної перевірки не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, а тому діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків, закріплений в п. 52 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, який та на час перевірки був чинним.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.04.2025 р. адміністративний позов задоволений.
Не погодившись з рішенням  суду, відповідач подав апеляційну скаргу, де просив скасувати рішення Дніпропетровського  окружного адміністративного суду від 22.04.2025 р., ухвалити нове судове рішення, яким  в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апеляційна скарга мотивована тим, що  судом першої інстанції винесено рішення з порушенням норм матеріального права з неповнотою дослідження доказів та встановлення обставин по справі.
На апеляційну скаргу відповідача позивач надав відзив, де просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду – залишити без змін.
Дослідивши матеріали справи, докази по справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про залишення без задоволення апеляційної скарги в зв`язку з наступним.
З матеріалів справи вбачається, що  Приватне науково-виробниче підприємство "ТЕХКОМПЛЕКС"  є юридичною особою зареєстрованою 26.04.2001 року, про що 26.04.2005 внесено відомості в Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань і зроблено відповідний запис № 1 224 120 0000 010961. Основний вид економічної діяльності: 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи.
Наказом Головного управління   ДПС у Дніпропетровській області від 26.11.2021р. №5772-п "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ПНВП "Техкомплекс" на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п.75.1.2 п. 75.1 ст.75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 ПК України, у зв`язку з включенням до плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік ПНВП "Техкомплекс" та введенням в дію постанови КМУ від 03.02.2021 року року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мараторію на проведення деяких видів перевірок" наказано провести документальну планову виїзну перевірку ПНВП "Техкомплекс"  з 15.12.2021 року   тривалістю 10 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності 01.01.2019-30.09.2021 з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством.
Наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 29.12.2021р. №6274-п "Про продовження строків проведення документальної планової виїзної перевірки ПНВП "Техкомплекс" у зв`язку із значним обсягом операцій, проведених платником податків у перевіряємому періоді, з метою забезпечення якісного проведення документальнох планової виїзної перевірки, у відповідності до п. 82.1. ст. 82 ПК України було продовжено строк проведення документальної планової виїзної перевірки ПНВП "Техкомплекс", з 30.12.2021 терміном на 5 робочих днів.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 14.01.2022 № 88/04-36-07-01/31467942, яким зафіксовано встановлені цією перевіркою порушення ПНВП "Техкомплекс":
-1) порушення п. 44.1, 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, пп. 140.5.5 п. 140.5 ст. 140 ПК України, занижено податок на прибуток на загальну суму 9590976 грн., в т.ч. з 2019 рік на 6756560 грн., за 2020 рік на 2834416 грн.;
-2) п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198ПК України, платником занижено податок на додану вартість на загальну суму 8590588 грн, в т.ч.: січень 2019 у сумі 796996 грн.; лютий 2019 у сумі 428766 грн.; березень 2019 у сумі 687856 грн.; квітень 2019 у сумі 956628 грн.; травень 2019 у сумі 654687 грн; червень 2019 року у сумі 782999 грн., липень 2019 у сумі 604756 грн.; серпень 2019 року у сумі 482495 грн., вересень 2019 року у сумі 479133 грн., жовтень 2019 року у сумі 514318 грн., листопад 2019 року у сумі   609757грн., травень 2020 у сумі 543633 грн.; червень 2020 року у сумі 540800 грн., липень 2020 у сумі 214534 грн.; вересень 2020 року у сумі 87240 грн., листопад 2020 року у сумі   80440грн., грудень 2020 у сумі   125100 грн.
На підставі висновків акту перевірки від 14.01.2022 № 88/04-36-07-01/31467942, 21.08.2023 р.  ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийняті  податкові повідомлення-рішення форми "Р":
- №0236880701, яким ПНВП "ТЕХКОМПЛЕКС" збільшена сума грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 11 280 116 грн, з яких за податковим зобов`язанням 9 590 967 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 1 689 140 грн.;
- №0236890701, яким ПНВП "ТЕХКОМПЛЕКС" збільшена суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 10 738 235 грн, з яких за податковим зобов`язанням 8 560 588 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 2 147 647 грн.
Статтею 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 1.1 статті 1 ПК України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Згідно п.77.6.  статті 77 ПК України «Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу».
Відповідно   статті 77 ПК України  встановлено, що « 77.1. Документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок».
Судом встановлено, що пунктом  52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України (в редакції на момент винесення наказу) встановлений «мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19.12.2020 р. до 31.12.2021 р. на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків, строк дії якого неодноразово продовжувався.
Як вбачається з матеріалів справи, проведення перевірки було розпочато 15.12.2021 р. , тобто в період дії мораторію на проведення документальних перевірок, зокрема, на підставі ст. 77 (пп.77.1. та 77.4) ПК України.
Також встановлено, що в подальшому перевірка тривала до 29.12.2021 р., тобто  протягом дії мораторію, а після термін проведення перевірки продовжений з 30.12.2021 р. по 06.01.2022 р   на підставі наказу ГУ ДПС від 29.12.2021 р. № 6274-п, та завершена перевірка за межами мораторію і спірні рішення прийняті також за межами мораторію.
Так, судом встановлено, що відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про державний бюджет України на 2020 рік" на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX  «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
Згідно з пунктом 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
Такої правової позиції системно дотримується Верховний Суд у постановах від 22.02.2022 (справа № 420/12859/21), від 15.04.2022 (справа № 160/5267/21), від 06.07.2022 (справа № 360/1182/21), від 01.09.2022 (справа № 640/16093/21), від 12.10.2022 (справа № 160/24072/21), від 07.12.2022 (справа № 640/16523/21).
Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судом  обставин справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції інстанції, що контролюючий орган при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки у відповідача не було права на проведення документальної планової виїзної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Оскільки оскаржувані податкові повідомлення – рішення прийняті відповідачем всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, такі податкові повідомлення – рішення підлягають скасуванню.
Аналізуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про скасування податкових повідомлень – рішень, в зв`язку з чим апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду залишається без змін.
Керуючись ст.ст. 315,316,321,322,325 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського   окружного адміністративного суду від 22.04.2025 р. – залишити без змін.
                    Постанова суду  апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту.
   
Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова