ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 640/31479/21
касаційне провадження № К/990/3829/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 листопада 2022 року (головуючий суддя - Донець В.А.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Вівдиченко Т.Р.; судді: Аліменко В.О., Кузьмишина О.М.)
у справі № 640/31479/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гранд Ікс-Спорт»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Гранд Ікс-Спорт» (далі - ТОВ «Гранд Ікс-Спорт», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27 липня 2021 року № 00560860704, № 00560870704.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, платник зазначив, що висновки акта перевірки про відсутність залишків товару на складі на загальну суму 139 365 821,50 грн (з яких податок на додану вартість 27 873 164,30 грн) спростовуються результатами проведеної на вимогу контролюючого органу інвентаризації.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 28 листопада 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2023 року, позов задовольнив. 
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 листопада 2022 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2023 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган наголошує на правомірності висновків акта перевірки та зазначає, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях не врахували правові висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 17 серпня 2021 року у справі № 420/6598/20.
Верховний Суд ухвалою від 07 березня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві. 
18 березня 2024 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.
28 березня 2024 року від ТОВ «Гранд Ікс-Спорт» надійшло клопотання про закриття касаційного провадження у справі, яке задоволенню не підлягає, оскільки наведені в ньому факти не дають підстав дійти висновку про наявність визначених Кодексом адміністративного судочинства України мотивів для закриття касаційного провадження.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Гранд Ікс-Спорт» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість за квітень 2021 року, за результатами якої склав акт від 06 липня 2021 року № 51477/26-15-07-04-01/37405064.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючий орган встановив порушення платником вимог: 
пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного (податкового) періоду, на суму 16  066  440,00 грн за квітень 2021 року та занижено податок на додану вартість на 11  806  724,00 грн за квітень 2021 року;
пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок нескладання та нереєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 139  365  821,50 грн (з яких податок на додану вартість 27 873 164,30 грн).
Обґрунтовуючи свою позицію, податковий орган зазначив, що перевіркою не підтверджено наявність залишків товару на складі за адресою: Київська обл., м. Ірпінь, смт Ворзель, вул. Ковельська, буд. 10, на загальну суму 139 365 821,50 грн (з яких податок на додану вартість 27 873 164,30 грн). Такі товари вважаються використаними ТОВ «Гранд Ікс-Спорт» в операціях, що не є господарською діяльністю платника.
На підставі висновків акта перевірки контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2021 року:
№ 00560870704, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 14  758  405,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 11  806  724,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 2  951  681,00 грн;
№ 00560860704, яким зменшив розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за квітень 2021 року, на 16  066  440,00 грн. 
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
За унормуванням пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 188.1 статті 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України). 
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.5 статті 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
За змістом наведених норм платник зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі, якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
При цьому під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником на вимогу контролюючого органу.
Отже, проведення платником на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника та, відповідно, використання чи невикористання платником таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника.
Аналогічні висновки викладені Верховним Судом в постановах від 06 лютого 2020 року у справі № 807/1556/17 та від 26 вересня 2023 року у справі № 640/19859/21.
Відповідно до підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879 (далі - Положення № 879), пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. 
Пунктом 7 розділу І Положення № 879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
За приписами пункту 1 розділу II вказаного Положення для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.
У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.
Аналіз зазначених норм свідчить, що контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати проведення платником податків інвентаризації, про що має направити такому платнику належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації, в свою чергу, платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризацію, зобов`язаний провести таку інвентаризацію. При цьому посадові особи контролюючого органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.
Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 26 вересня 2023 року у справі № 640/19859/21.
Судовий розгляд встановив, що на виконання вимоги ГУ ДПС у м. Києві від 18 червня 2021 року № 16045/1/26-15-07-04-01-13 наказом ТОВ «Гранд Ікс-Спорт» призначено інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей, основних засобів та інших активів на підприємстві, розпочавши інвентаризацію з 25 червня 2021 року.
Про початок проведення інвентаризації відповідач був повідомлений листом від 24 червня 2021 року № 240621-1, який згідно з розпискою уповноважений працівник податкового органу отримав 24 червня 2021 року.
Згідно з протоколом засідання інвентаризаційної комісії ТОВ «Гранд Ікс-Спорт» від 25 червня 2021 року позивачем було проведено інвентаризацію фактично наявних у нього товарно-матеріальних цінностей, основних засобів та інших активів станом на 25 червня 2021 року.
За результатами проведеної інвентаризації товариством були складені інвентаризаційні описи товару від 29 червня 2021 року № 2 та № 3, згідно з якими, нестач та надлишків товару не виявлено.
Відповідно до інвентаризаційних документів, станом на дату проведення інвентаризації (25 червня 2021 року) встановлено фактичну кількість товару на складах позивача - 147 997 одиниць на загальну суму 143 178 445,31 грн.
Результати проведеної інвентаризації затверджені Протоколом засідання інвентаризаційної комісії від 29 червня 2021 року «Про розгляд результатів інвентаризації» та наказом від 29 червня 2021 року № 290621-1 «Про затвердження результатів інвентаризації».
Листом від 29 червня 2021 року № 290621-1 позивач направив результати проведеної інвентаризації до ГУ ДПС у м. Києві для ознайомлення осіб, які проводили перевірку.
Таким чином, ТОВ «Гранд Ікс-Спорт» виконало вимоги щодо проведення інвентаризації, провело її у встановлений відповідачем строк та надало відповідні докази контролюючому органу.
При цьому невизнання контролюючим органом результатів проведених інвентаризацій з мотивів відсутності посадових осіб контролюючого органу під час їх проведення суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили з огляду на те, що згідно з вимогами законодавства посадові особи контролюючого органу можуть бути присутні при проведенні інвентаризації за їх згодою, проте така присутність не є обов`язковою.
Податковий орган зазначає, що представник ТОВ «Гранд Ікс-Спорт» Руденко А.Ю. в усній формі відмовив фахівцям відповідача в можливості бути присутніми під час проведення інвентаризації, що підтверджується актом від 29 червня 2021 року № 3185/26-15-07-04-01-13 про відмову провести інвентаризацію фактично наявних товарно-матеріальних цінностей, основних фондів та інших активів в присутності представників контролюючого органу.
Надаючи оцінку таким доводам податкового органу, суди попередніх інстанцій встановили, що позивач листом від 24 червня 2021 року № 240621-1, який того ж дня був отриманий відповідачем, повідомляв контролюючий орган, що інвентаризація буде проводитися з 25 червня 2021 року.
Тобто, станом на 24 червня 2021 року відповідачу було відомо про проведення інвентаризації.
Доказів щодо неможливості прийняти участь в здійсненні інвентаризації, яка проводились в межах перевірки на запит відповідача, контролюючий орган не надав.
У той же час відповідно до листа Товариства з обмеженою відповідальністю «МАКЛЕН» від 02 липня 2021 року № 02/07/21, яке надавало позивачу в суборенду частину складського комплексу, що знаходиться за адресою: Київська обл., м. Ірпінь, смт Ворзель, вул. Ковельська, буд. 10, в період з 24 червня 2021 року по 29 червня 2021 року фахівці ГУ ДПС у м. Києві до контрольно-пропускного пункту вищевказаного складського комплексу не зверталися (у тому числі, з метою допуску до складських приміщень, які знаходяться в суборенді ТОВ «Гранд Ікс-Спорт»).
Суди також обґрунтовано звернули увагу, що акт ГУ ДПС у м. Києві від 29 червня 2021 року № 3185/26-15-07-04-01-13 не містить конкретної дати та часу, коли, як вказує відповідач, було відмовлено фахівцям податкового органу у присутності під час проведення інвентаризації.
При цьому на дату складання зазначеного акта, тобто 29 червня 2021 року, інвентаризація вже була проведена. 
Отже, Суд вважає, що суди попередніх інстанції надали правильну оцінку доводам податкового органу щодо невизнання результатів проведеної позивачем інвентаризації.
Суди обґрунтовано відхилили посилання відповідача на ненадання до перевірки облікових регістрів (документів) з обліку сировини та матеріалів, ведення яких передбачено наказом Міністерства статистики України від 21 червня 1996 року № 193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів», оскільки товарно-матеріальні цінності, наявність залишку яких є спірною в цьому випадку, не є сировиною та матеріалами, тому їх облік здійснюється без застосування типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів, затверджених зазначеним наказом.
Колегія суддів не приймає посилання податкового органу на неврахування висновків щодо застосування норм права, викладених у постанові Верховного Суду від 17 серпня 2021 року у справі № 420/6598/20, оскільки за результатами касаційного перегляду справи, на яку посилається відповідач, встановлені інші обставини.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення. 
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 28 листопада 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова