ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 червня 2025 року	Львів	Справа № 500/5380/24 пров. № А/857/644/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді:                                                  Запотічного І.І.,
суддів:                                                                      Глушка І.В, Довгої О.І. 

розглянувши у порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Т-ПС" на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2024 року (суддя- Баб`юк П.М., ухвалене в м. Тернопіль) у справі № 500/5380/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Т-ПС" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                       ВСТАНОВИВ:

03 вересня 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Т-ПС" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00083540405 від 25.06.2024.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2024 року у задоволені адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, його оскаржило Товариство з обмеженою відповідальністю "Т-ПС" подавши апеляційну скаргу до Восьмого апеляційного адміністративного суду, та з наведених в ній підстав, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким адміністративний позов задоволити.
Відзив на апеляційну скаргу рішення суду першої інстанції поданий не був.
Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної  скарги, дослідивши матеріали справи, суд приходить до висновку, що апеляційна  скарга не підлягає до  задоволення з наступних підстав.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, що уповноваженою особою контролюючого орану на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, 75.1.1 п.75.1 ст.75 , п.200.10 ст.200 розділу V Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-V із змінами та доповненнями, у порядку статті 76 розділу II Кодексу проведено камеральну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю ТОВ "Т-ПС" по питанню порушення терміну реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість за період з 29.11.2019 по 16.02.2024, результати якої оформлено актом від 10.03.2024 №6022/19-00-04-05/36509185.
За результатами камеральної перевірки встановлено порушення вимог 201.10 статті 201 ПК України, а саме щодо: податкової накладної №22, дата складання в ЄРПН 29.11.2019, дата реєстрації податкової накладної 27.12.2019, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 5998,04 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 12; податкової накладної №2, дата складання в ЄРПН 12.01.2022, дата реєстрації податкової накладної 15.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 49680,50 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 49; податкової накладної №5, дата складання в ЄРПН 25.01.2022, дата реєстрації податкової накладної 15.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 6666,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 49; податкової накладної №6, дата складання в ЄРПН 25.01.2022, дата реєстрації податкової накладної 15.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 16666,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 49; податкової накладної №7, дата складання в ЄРПН 25.01.2022, дата реєстрації податкової накладної 15.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 7333,33 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 49; податкової накладної №8, дата складання в ЄРПН 25.01.2022, дата реєстрації податкової накладної 15.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 1500,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 49; податкової накладної №11, дата складання в ЄРПН 26.01.2022, дата реєстрації податкової накладної 15.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 4166,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 49; податкової накладної №9, дата складання в ЄРПН 26.01.2022, дата реєстрації податкової накладної 15.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 354,50 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 49; податкової накладної №12, дата складання в ЄРПН 27.01.2022, дата реєстрації податкової накладної 15.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 64833,33 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 49; податкової накладної №13, дата складання в ЄРПН 31.01.2022, дата реєстрації податкової накладної 15.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 1000,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 49; податкової накладної №3, дата складання в ЄРПН 04.05.2022, дата реєстрації податкової накладної 20.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 57333,33 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 6; податкової накладної №9, дата складання в ЄРПН 05.05.2022, дата реєстрації податкової накладної 15.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 13500,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 63; податкової накладної №8, дата складання в ЄРПН 17.05.2022, дата реєстрації податкової накладної 20.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 11650,89 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 6; податкової накладної №12, дата складання в ЄРПН 20.05.2022, дата реєстрації податкової накладної 20.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 4483,33 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 6; податкової накладної №11, дата складання в ЄРПН 20.05.2022, дата реєстрації податкової накладної 20.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 4931,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 6; податкової накладної №14, дата складання в ЄРПН 24.05.2022, дата реєстрації податкової накладної 20.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 6133,33 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 6; податкової накладної №15, дата складання в ЄРПН 27.05.2022, дата реєстрації податкової накладної 20.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 8159,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 6; податкової накладної №16, дата складання в ЄРПН 30.05.2022, дата реєстрації податкової накладної 02.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 3333,33 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 6; податкової накладної №18, дата складання в ЄРПН 31.05.2022, дата реєстрації податкової накладної 20.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 3873,33 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 6; податкової накладної №17, дата складання в ЄРПН 31.05.2022, дата реєстрації податкової накладної 20.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 23933,33 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 6; податкової накладної №2, дата складання в ЄРПН 01.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 56866,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 90; податкової накладної №1, дата складання в ЄРПН 01.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 15.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 29500,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 15; податкової накладної №4, дата складання в ЄРПН 02.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 11500,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 90; податкової накладної №3, дата складання в ЄРПН 02.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 15.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 5783,50 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 15; податкової накладної №5, дата складання в ЄРПН 02.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 1800,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 90; податкової накладної №8, дата складання в ЄРПН 03.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 7762,50 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 90; податкової накладної №6, дата складання в ЄРПН 03.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 7746,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 90; податкової накладної №7, дата складання в ЄРПН 03.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 5600,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 90; податкової накладної №20, дата складання в ЄРПН 06.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 05.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 8166,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 67; податкової накладної №9, дата складання в ЄРПН 06.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 15.07.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 16633,17 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 15; податкової накладної №11, дата складання в ЄРПН 09.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 19.08.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 5316,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 50; податкової накладної №10, дата складання в ЄРПН 09.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 17808,33 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 90; податкової накладної №13, дата складання в ЄРПН 10.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 13500,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 90; податкової накладної №14, дата складання в ЄРПН 10.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 8663,20 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 90; податкової накладної №12, дата складання в ЄРПН 10.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 3916,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 90; податкової накладної №15, дата складання в ЄРПН 14.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 766,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 90; податкової накладної №25, дата складання в ЄРПН 14.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 14.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 29400,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 76; податкової накладної №17, дата складання в ЄРПН 16.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 750,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 75; податкової накладної №16, дата складання в ЄРПН 16.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 8800,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 75; податкової накладної №19, дата складання в ЄРПН 16.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 8000,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 75; податкової накладної №21, дата складання в ЄРПН 17.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 58125,70 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 75; податкової накладної №24, дата складання в ЄРПН 20.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 12024,60 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 75; податкової накладної №24, дата складання в ЄРПН 21.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 8510,32 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 75; податкової накладної №25, дата складання в ЄРПН 21.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 4600,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 75 грн; податкової накладної №26, дата складання в ЄРПН 23.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 7166,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 75 грн; податкової накладної №28, дата складання в ЄРПН 24.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 7666,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 75 грн; податкової накладної №29, дата складання в ЄРПН 27.06.2022, дата реєстрації податкової накладної 28.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 50500,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 75; податкової накладної №116, дата складання в ЄРПН 08.07.2022, дата реєстрації податкової накладної 15.08.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній -8901,55 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 15; податкової накладної №39, дата складання в ЄРПН 26.07.2022, дата реєстрації податкової накладної 19.08.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 14833,33 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 4; податкової накладної №3, дата складання в ЄРПН 10.08.2022, дата реєстрації податкової накладної 14.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 1525,43 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 14; податкової накладної №4, дата складання в ЄРПН 11.08.2022, дата реєстрації податкової накладної 14.09.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 52430,00 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 14; податкової накладної №16, дата складання в ЄРПН 11.10.2022, дата реєстрації податкової накладної 01.11.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 5666,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 1; податкової накладної №15, дата складання в ЄРПН 11.10.2022, дата реєстрації податкової накладної 01.11.2022, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 32666,67 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 1; податкової накладної №41, дата складання в ЄРПН 20.12.2022, дата реєстрації податкової накладної 06.02.2023, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 13870,25 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 22; податкової накладної №7, дата складання в ЄРПН 11.01.2023, дата реєстрації податкової накладної 15.02.2023, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 15618,80 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 15; податкової накладної №86, дата складання в ЄРПН 31.03.2023, дата реєстрації податкової накладної 16.02.2024, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 1371,97 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 302.
На підставі висновків акта від 10.05.2024 №6022/19-00-04-05/36509185, контролюючий орган виніс податкове повідомлення-рішення №00083540405 від 25.06.2024 форми Н, яким на позивача накладено штраф в розмірі 229049,13 грн за порушення граничних строків реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних - податкових накладних/розрахунків коригування, визначених статтею 201 ПК України.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацом першим пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
У період спірних правовідносин ПК України закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
"Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються". Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
До завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Вказаним Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Відтак, на підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".
27 травня 2022 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".
Отже, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Таким чином, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Крім цього, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Згідно пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
З врахуванням наведеного колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Отже, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Аналогічна правова позиція відображена у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 22 травня 2024 року у справі № 500/5361/23.
Таким чином, усі вище перелічені податкові накладні, окрім податкової накладної №86 від 31.03.2023, до набрання чинності Законом № 2876-IX, а тому застосуванню підлягали загальні норми, що передбачають відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, а саме: пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Разом з тим, як слідує з розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до податкової накладної №86, дата складання в ЄРПН 31.03.2023, дата реєстрації податкової накладної 16.02.2024, сума ПДВ зазначена в податковій накладній 1371,97 грн, порушення граничних термінів реєстрації (кількість днів) 302 застосовано 2% штрафних санкцій, тобто зменшений розмір штрафних санкцій, що в повній мірі відповідає чинному законодавству.
З врахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції  підставно відмовлено в задоволенні позову.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,-

                                                          ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Т-ПС" залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2024 року у справі №500/5380/24 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	О. І. Довга