ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/3988/22                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Кошкош О.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  24 червня 2025 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого:           Бєлової Л.В. 
суддів:                     Безименної Н.В., Кучми А.Ю.,      

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року (справу розглянуто у порядку письмового провадження) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укренерго-Альянс» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування наказу, 

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2022 року позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Укренерго-Альянс», звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом, у якому просив: 
- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 13.01.2022 №291-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ  Укренерго-Альянс».
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року адміністративний позов задоволено:
Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у м. Києві від 13.01.2022 №291-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ  Укренерго-Альянс».
Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідачем подано апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Відповідач вказує, що Кабінетом Міністрів України прийнята  постанова від 03.02.2021 №89 «Про скорочення дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою контролюючому органо дозволено проводити податкові перевірки, зокрема документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог п.77.4 ст.77 ПК України. 
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2025 року  відкрито провадження у справі за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укренерго-Альянс» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування наказу.
Після надходження матеріалів справи до суду, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2025 року справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до статті 311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрнерго-альянс» (код ЄДРПОУ 36471838) зареєстровано як юридична особа.
24 грудня 2020 року Державна податкова служба України в листі №23704/7/99-00-07-04-02-07 повідомила територіальні органи податкової служби про затвердження та розміщення на офіційному вебсайті ДПС план-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік.
13 січня 2022 року Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято наказ №291-п «Про проведення документальної планово-виїзної перевірки ТОВ «Укренерго-Альянс». 
Згідно п.п.1, 2 цього наказу проведенню підлягає документальна планова виїзна перевірка  ТОВ «Укренерго-Альянс» з 31.01.2022 по дату завершення перевірки тривалістю 20 робочих днів. Перевірка проводиться з метою дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2018 по 30.09.2021, валютного за період з 01.07.2018 по 30.09.2021, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2018 по 30.09.2021 та іншого законодавства за відповідний період.
14 січня 2022 року керівнику, головному бухгалтері ТОВ «Укренерго-Альянс» складено повідомлення №62/26-15-07-01-02 про проведення з 31.01.2022 документальної планової перевірки з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС.
31 січня 2022 року складено Акт про відмову в допуску до проведення документальної планової перевірки (реєстр.№629/Ж6/26-15-07-01-2 від 31.01.2022). 
Недопуск посадових осіб до перевірки був обумовлений наявністю мораторію на її проведення, та безпідставним включенням підприємства до графіку перевірки.
Вважаючи наказ про проведення перевірки протиправним, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Суд першої інстанції адміністративний позов задовольнив та зазначив, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася. Зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
За таких обставин, суд першої інстанції вважав, що пункт 52-2 підрозділу 10розділу XX ПК України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 3 лютого 2021 року, тому за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України. З огляду на це, прийняття ГУ ДПС у м. Києві спірного наказу про проведення перевірки ТОВ «Укренерго-Альянс» суперечить вимогам податкового законодавства, а тому такий наказ є протиправним та підлягає скасуванню.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як встановлено судом першої інстанції, підтверджується матеріалами справи та зазначається відповідачем в апеляційній скарзі, при прийнятті оскаржуваного наказу про проведення перевірки контролюючий орган керувався нормами  постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок»  (далі - постанова КМУ № 89), якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України.
Відтак, в межах спірних правовідносин спірним є питання правомірності призначення планової виїзної документальної перевірки на підставі, зокрема, постанови КМУ № 89.
18 березня 2020 року набрав чинності  Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом  78.1.8 пункту 78.1 статті 78  цього  Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»  не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених  статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)»  внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом  78.1.8 пункту 78.1 статті 78  цього  Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами  80.2.2,  80.2.3  та 80.2.5 пункту  80.2 статті 80  цього  Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності  Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до  ПК України  запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами  ПК України  та постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої  постанови  по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби. 
Апеляційний суд в контексті вищевикладеного наголошує та враховує, що Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. 
Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 Верховний Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту  2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів  Податкового кодексу України  здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до  ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у  ПК України  і в  постанові Кабінету Міністрів України  - застосуванню підлягають положення і правила саме  ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання  ПК України  та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом  3.1 статті 3 ПК України  не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно висновку, сформульованого Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22.09.2020 року у справі №520/8836/18 суд касаційної інстанції обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».
Частиною першою  статті 36 Закону України «Про судоустрій і статус суддів»  передбачено, що Верховний Суд є найвищим судом у системі судоустрою України, який забезпечує сталість та єдність судової практики у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом.
Відповідно до частини п`ятої  статті 242 КАС, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Згідно з частини шостої  статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів»  висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.
Від наведених вище правових висновків Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах палата, об`єднана палата або Велика Палата Верховного Суду у відповідності до  статті 346 КАС  не відступала, а тому підстав для їх неврахування при вирішенні даного спору немає.
Колегія суддів зазначає, що позиція Верховного Суду щодо призначення та проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення  ПК України  вже є сформованою та усталеною. 
Таким чином, з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, суд першої інстанції дійшов правильних висновків, що документальна планова виїзна перевірка позивача призначена не в порядку та не у спосіб встановлений законом, а тому позов підлягає задоволенню, а спірний наказ - визнанню протиправним та скасуванню.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, а відтак не є підставою для скасування рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року. 
Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України    та судову практику, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Укренерго-Альянс» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування наказу. 
Згідно з положеннями  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог  статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального і процесуального права, обставини справи встановлено повно та досліджено всебічно.
Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Керуючись ст.  243,  315,  316,  322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року - залишити без задоволення. 
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року - залишити без змін. 

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених п. 2 ч. 5ст.328 КАС України.

Головуючий суддя                                                                     Л.В. Бєлова 

Судді                                                                                            Н.В. Безименна, 

                                                                                                     А.Ю. Кучма