ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ
12 серпня 2025 року 

справа № 560/12637/24
адміністративне провадження № К/990/28544/25  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Поділля Елеватор» 
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року (суддя - Михайлов О.  О.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2025 року (судді: Боровицький О. А., Ватаманюк Р.  В., Курко О. П.),
у справі №560/12637/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Поділля Елеватор»  
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Поділля Елеватор» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулось в Хмельницький окружний адміністративний суд з позовною заявою до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 31 травня 2024 року №15052/22-01-23-06/35291996, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 6  951  840,00 грн (податкове зобов`язання у розмірі 4  634  560,00 грн та штрафні санкції у розмірі 2  317  280,00 грн).

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2025 року, у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що у 2019 році виплати за привілейованими акціями своєму акціонеру - компанії AMARISTA LIMITED компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED перераховано безпосередньо компанії NAP в якості погашення авансів акціонерів. Як наслідок, це дає підстави вважати, що фактично компанія-нерезидент з Республіки Кіпр ALLIS ENTERPRISES LIMITED є посередником між компанією NAP (Кайманові Острови) та позивачем Товариством з обмеженою відповідальністю «Поділля Елеватор» (Україна), з огляду на що не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за цим договором. Таким чином, позивач в порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України неправомірно застосував зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів), який складає донараховану суму податкового зобов`язання згідно оскарженого податкового повідомлення-рішення від 31 травня 2024 року № 15052/22-01-23-06/35291996, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» на суму 6 951 840,00 грн.

04 липня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025  року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2025 року у справі №560/12637/24, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 09 липня 2025 року, справу витребувано з суду першої/апеляційної інстанції.

Товариство у касаційній скарзі зазначило підставою касаційного оскарження пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, а також посилається на порушення норм процесуального права. Доводи скаржника щодо підстав касаційного оскарження підлягають перевірці під час касаційного перегляду справи.

29 липня 2025 року справа №560/12637/24 надійшла до Верховного Суду.

Обставини справи 

Товариство з обмеженою відповідальністю «Поділля Елеватор» є юридичною особою, код ЄДРПОУ 35291996, 13 липня 2007 року зареєстроване в якості юридичної особи, про що свідчить витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Основним видом діяльності Товариства є складське господарство. Іншими видами діяльності є, зокрема, післяурожайна діяльність, виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин та інші.

Учасником Товариства з найбільшою часткою у розмірі 99,90% є Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРОБІЛД-ІНВЕСТ».

Товариство з обмеженою відповідальністю «Поділля Елеватор» входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, компанію «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» (компанія «ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED»); компанію «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» (компанія «AMARISTA LIMITED»); компанію «АГРО ДЕВЕЛОПМЕНТ (ЮКРЕЙН) ЛІМІТЕД» (компанія «AGRO DEVELOPMENT (UKRAINE) LIMITED»); компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» (компанія «AGROPROSPERIS 2 LIMITED»); компанію «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» (ALLIS ENTERPRISES LIMITED).

Між Товариством з обмеженою відповідальністю «Поділля Елеватор» та компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» 03 грудня 2007 року укладено кредитний договір №LA-6-07 (далі - «Кредитний договір 2007 року»), згідно з підпунктом 1.1-1.3 якого «Кредитор (компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД») передає Позичальнику (Товариство з обмеженою відповідальністю «Поділля Елеватор») у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються «Кредит», для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 3 000 000,00 (три мільйони) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% річних, виходячи з 365 календарних днів у році».

З огляду на укладення 01 грудня 2016 року Договору про реструктуризацію між компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД», компанією «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» та компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» була замінена на нового кредитора - компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», зареєстровану у Республіці Кіпр.

Компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» була кредитором за Кредитним договором 2007 року протягом 2017-2018 року, а після укладення 27 листопада 2018 року Договору про реструктуризацію між компанією «АГРО ДЕВЕЛОПМЕНТ (ЮКРЕЙН) ЛІМІТЕД», компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та компанією «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» була замінена на нового кредитора - компанію «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД», зареєстровану у Республіці Кіпр.

Суму Кредиту змінено на 8 500 000,00 доларів США.

Процентна ставка зменшена з 11% річних до 9,8% річних.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛАНОВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» та компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» 18 лютого 2008 року уклали кредитний договір № LA-14-08, згідно з пунктами 1.1-1.3 якого «Кредитор (компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД») передає Позичальнику (ТОВ «ЛАНОВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР») у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються «Кредит», для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 10 000 000,00 (десять мільйонів) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% річних, виходячи з 365 календарних днів у році».

У зв`язку із припиненням діяльності ТОВ «ЛАНОВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР» через процедуру реорганізації шляхом приєднання до Позивача позичальник (ТОВ «ЛАНОВЕЦЬКИЙ ЕЛЕВАТОР») за Першим Кредитним договором 2008 року був замінений на нового позичальника - Позивача.

З огляду на укладення 01 грудня 2016 року Договору про реструктуризацію між компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД», компанією «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» та компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» була замінена на нового кредитора - компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», зареєстровану у Республіці Кіпр.

Компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» була кредитором за Першим Кредитним договором 2008 року протягом 2017-2018 року, а після укладення 27 листопада 2018 року Договору про реструктуризацію між компанією «АГРО ДЕВЕЛОПМЕНТ (ЮКРЕЙН) ЛІМІТЕД», компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та компанією «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» була замінена на нового кредитора - компанію «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД», зареєстровану у Республіці Кіпр.

Процентна ставка зменшена з 11% річних до 9,8% річних.

Між позивачем та компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» 07 квітня 2008 року укладено кредитний договір №LA-17-08, згідно з пунктами 1.1 1.3 якого «Кредитор (компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД») передає Позичальнику (Позивач) у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються «Кредит», для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов`язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів та налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума Кредиту складає 5  000  000,00 (п`ять мільйонів) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% річних, виходячи з 365 календарних днів у році».

З огляду на укладення 01 грудня 2016 року Договору про реструктуризацію між компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД», компанією «АМАРІСТА ЛІМІТЕД» та компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» була замінена на нового кредитора - компанію «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», зареєстровану у Республіці Кіпр.

Компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» була кредитором за Другим Кредитним договором 2008 року протягом 2017-2018 року, а після укладення 27 листопада 2018 року Договору про реструктуризацію між компанією «АГРО ДЕВЕЛОПМЕНТ (ЮКРЕЙН) ЛІМІТЕД», компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та компанією «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» була замінена на нового кредитора - компанію «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД», зареєстровану у Республіці Кіпр.

Суму Кредиту змінено на 6 210 303,33 доларів США.

Процентна ставка зменшена з 11% річних до 9,8% річних, а потім до 3%.

У 2019 році позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» - у вигляді процентів за Кредитними договорами - 35 650 461,00 грн.

При виплаті такого доходу позивач застосував зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.

У 2019 році Товариство нарахувало та сплатило податок з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі - 713 009 грн.

У період з 17 квітня 2024 року по 23 квітня 2024 року Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Поділля Елеватор», код ЄДРПОУ 35291996 з питання дотримання чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED за період з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2019 року.

За результатами вказаної перевірки складено акт від 30 квітня 2024 року №11640/22-01-23-06/35291996 «Про результати проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ПОДІЛЛЯ ЕЛЕВАТОР», код ЄДРПОУ 35291996 з питання дотримання чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом їх походження з України на користь нерезидента Компанії ALLIS ENTERPRISES LIMITED за період з 01 січня 2019 року по 31 грудня 2019 року».

Перевіркою встановлено порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом № 412-VII від 04 липня 2013 року, де підприємство при здійсненні на користь нерезидента виплати інших доходів із джерелами їх походження з України, не утримано податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, та не сплачено до бюджету під час такої виплати податок на доходи нерезидента за 2019 рік на загальну суму 4 634 560,00 грн, в тому числі:
- за перший квартал - 1 768 542,23 грн;
- за півріччя - 2 956 365,50 грн;
- за три квартали - 3 718 585,00 грн;
- за рік - 4 634 560,00 грн.

Головне управління ДПС у Хмельницькій області дійшло до висновку, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2019 році на підставі Конвенції, оскільки, на думку ГУ ДПС, вказана компанія не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, тому що «всі нараховані та отримані проценти від українських підприємств перераховуються безпосередньо NAP (Кайманові Острови)».

На підставі, акта перевірки прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 31 травня 2024 року №15052/22-01-23-06/35291996 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 6 951 840,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі у розмірі 4 634 560,00 грн та штрафними санкціями у розмірі 2 317 280,00 грн.

Не погодившись з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 31 травня 2024 року №15052/22-01-23-06/35291996, позивач звернувся зі скаргою до Державної податкової служби України.

Однак, рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 23 липня 2024 року №22381/6/99-00-06-01-02-06 залишено без змін податкове повідомлення - рішення від 31 травня 2024 року №15052/22-01-23-06/35291996, а скаргу - без задоволення.

Доводи касаційної скарги 

Скаржник зазначає, що підставами касаційного оскарження судових рішень у даній справі є неправильне застосування норми матеріального права статті 103 (пунктів 103.2-103.3) ПК України (в редакції, що діяла у спірний період) без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування зазначеної норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові від 19 березня 2025 року у справі № 560/8133/24 щодо застосування зменшеної ставки оподаткування податком на доходи нерезидента при виплаті процентного доходу на користь компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» протягом 2017-2019 років та постанові від 14 серпня 2018 року у справі № 817/1045/17 щодо застосування зменшеної ставки оподаткування податком на доходи нерезидента при виплаті процентного доходу на користь компанії «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД» протягом 2014-2016 років, відповідно до яких: «право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу».

Також, у постанові від 14 серпня 2018 року у справі № 817/1045/17 Верховний Суд додатково виснував, що «передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому».

Крім того, позивач в касаційній скарзі зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми процесуального права, а саме статті 73, 90, 242, 244, 246 КАС України, не дослідили зібрані у справі докази, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

За позицією Товариства, неправильне застосування статті 103 ПК України полягає у тому, що суд апеляційної інстанції, залишаючи без змін рішення суду першої інстанції про відмову в позові, погодився з тим, що «у 2019 виплати за привілейованими акціями своєму акціонеру - компанії AMARISTA LIMITED компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED перераховано безпосередньо компанії NAP в якості погашення авансів акціонерів. Як наслідок, це дає підстави вважати, що фактично компанія-нерезидент з Республіки Кіпр ALLIS ENTERPRISES LIMITED є посередником між компанії NAP(Кайманові Острови) та позивачем Товариством з обмеженою відповідальністю «Поділля Елеватор» (Україна), з огляду на що не може вважатися бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за цим договором. Таким чином, позивачем на порушення пункту 103.2
статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України неправомірно застосовано зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів), який складає донараховану суму податкового зобов`язання згідно оскарженого податкового повідомлення-рішення від 31 травня 2024 року № 15052/22-01-23-06/35291996, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» на суму 6951840,00 грн».

Однак, всупереч статті 103 ПК України суд апеляційної інстанції не перевірив чи дійсно компанія «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» є проміжною ланкою в розумінні статті 103 ПК України та чи дійсно привілейовані акції викупались саме за рахунок отриманих від позивача процентних доходів.

Причиною такого неправильного, на думку позивача, застосування статті 103 ПК України стало порушення судом апеляційної інстанції статей 73, 90, 242, 244, 246 КАС України.

Порушення судами норм процесуального права, за висновком позивача, полягає в тому, що в оскаржуваних рішеннях суди:
1) не встановили обставини, якими обґрунтовувалися позовні вимоги, позаяк лише формально дослідили докази, надані позивачем, а мотивувальні частини (крім частини з описом застосовних норм права) фактично скопіювали з обґрунтування відзиву, яке за своїм змістом є переказом акта перевірки;
2) не навели мотивів відхилення доказів, наданих позивачем, а саме: 
- договору про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року між компанією «АМАРІСТА ЛІМІТЕД», компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД», яким підтверджується, зокрема, що кредитний портфель, до складу якого входили Кредитні договори з позивачем, був переданий з акціонерного капіталу первинного кредитора до складу акціонерного капіталу компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», а також те, що у компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» не було зобов`язань з викупу випущених привілейованих акцій; 
- договору про реструктуризацію від 27 листопада 2018 року між компанією «АГРО ДЕВЕЛОПМЕНТ (ЮКРЕЙН) ЛІМІТЕД», компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та компанією «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД», яким підтверджується, що внаслідок реструктуризації у компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» не виникло зобов`язань з викупу своїх привілейованих акцій, що підлягають викупу, у свого акціонера після отримання від акціонера кредитного портфелю, яким володіла компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», в акціонерний капітал; 
- установчого договору та статуту компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД», з якого вбачається, що ця компанія є самостійною від інших компаній групи NCH юридичною особою, і що директори самостійно здійснюють управління нею; 
- додаткових угод до Кредитних договорів, якими підтверджується, що компанія «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» є бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача; окремих частин фінансової звітності компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД»;
- одноголосних письмових рішень Ради директорів компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» за 2018-2019 роки;
- меморандумів аудиторської компанії «Делойт» (мається на увазі Кіпрський офіс аудиторської компанії «Делойт», який входить до глобальної мережі компаній, що об`єднує близько 415 000 висококласних фахівців у понад 150 країнах світу, які забезпечують надання послуг у сфері аудиту, управлінського та фінансового консультування, управління ризиками, оподаткування, а також супутні послуги клієнтам державного і приватного секторів), у яких аудитори доходять до висновків, що компанія «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» є бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача;
- свідоцтв бенефіціарного власника процентного доходу за 2018-2019 роки, виданих компанією «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД», складених з урахуванням вищеописаних висновків аудиторів «Делойт»;
- листів компаній «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» та «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД», якими спростовується факт транзиту процентних доходів, отриманих від Товариства, та підтверджується розмір винагороди, отриманий директорами компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» за спірний період;
- висновку експерта за результатами проведення судової економічної експертизи від 28 листопада 2024 року, у якому встановлено, що висновки акта перевірки про завищення позивачем податку з доходів нерезидента в 2019 році документально не підтверджуються.

Також в касаційній скарзі зазначено, що суди першої та апеляційної інстанцій не обґрунтували, чому ними враховано лише окремі частини листа-відповіді від 22 лютого 2021 року стосовно компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД», отриманого Державною податковою службою України від компетентного органу Республіки Кіпр.

Позивач переконаний, що факт укладення Договору про реструктуризацію у 2018 році не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача у 2019 році.

Суди попередніх інстанцій, за позицією скаржника, дійшли до неправильного висновку стосовно мети та наслідків укладення Договорів про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року та від 27 листопада 2018 року. Позивач наголошує, що реструктуризація і подальше передання прав вимоги за Кредитними договорами новим кредиторам - компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» (які є учасниками тієї ж групи, що і компанія «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД») - були зроблені не з метою отримання неправомірної податкової вигоди, а дійсно з метою передачі функції фінансування в межах групи.

В матеріалах справи немає жодного доказу, який би підтверджував наявність у компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» зобов`язання з викупу привілейованих акцій у свого акціонера - компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» - протягом спірного періоду.

Відповідач не наводить жодного доказу в акті перевірки на підтвердження того, що в результаті укладення Договору про реструктуризацію від 27 листопада 2018 року компанія «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» набула статусу агента або особи, що виконує лише посередницькі функції щодо доходу, отримуваного за кредитними договорами, стороною яких вона стала. Більше того, як вбачається з Додаткових угод №№ 10 від 19 вересня 2018 року до Кредитних договорів, компанія «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) чи посередником щодо доходу, отримуваного за такими Кредитними договорами, і є власником прав вимоги за Кредитними договорами; у компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» не існує зобов`язань з передання отриманих за Кредитними договорами процентів третім особам.

Про аналогічне зазначається і у пункті 32 листа від 22 лютого 2021 року щодо компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД», отриманому з Республіки Кіпр.

Скаржник в касаційній скарзі обґрунтовує відсутність ознак, які вказують на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, зокрема доводить, що: фактично компанія «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» самостійно здійснює господарську діяльність відповідно до мети і основних завдань своєї діяльності; відсутність у компанії-нерезидента юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів третій особі та наявність можливості самостійно приймати рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу; відсутність дзеркальних (ідентичних) операцій між позивачем та компанією-нерезидентом та між останнім і третьою особою; ризики, пов`язані з наданням позики несе 
компанія «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД»; суми, отримані компанією-нерезидентом від позивача, та перераховані на користь компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» не є співставними тощо.

В касаційній скарзі позивач акцентував на Висновку експерта за результатами проведеної судової економічної експертизи від 28 листопада 2024 року, яким встановлено, що висновки акта перевірки про завищення позивачем податку з доходів нерезидента за 2019 рік документально не підтверджуються. Такий висновок обґрунтовується тим, що «дохід від інвестиційної діяльності компанія «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗЕС ЛІМІТЕД» отримувала не тільки у вигляді процентів за кредитними договорами, а й у вигляді коштів, отриманих в рахунок погашення кредитів (позик, наданих пов`язаним особам). Вказане підтверджується також наданими на дослідження банківськими виписками по рахунку «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗЕС ЛІМІТЕД» за період 01 березня 2017 року - 31 грудня 2020 року із перекладом на українську мову. Виходячи з цього, дані акта перевірки в частині того, що єдиним джерелом доходів компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗЕС ЛІМІТЕД» є відсотки за позиками, наданими українським підприємствам - не підтверджуються наданими на дослідження Звітами про рух грошових коштів. В акті перевірки податкового органу не зазначено, яким чином використані «ALLIS ENTERPRISES LIMITED» вищенаведені доходи. Також не зазначено, на підставі чого встановлено, що тільки за рахунок доходу у вигляді процентів по кредитним договорам із загальної структури доходу, компанією було виплачено/погашено акції, а не за рахунок інших доходів. Тобто в акті податкової перевірки не здійснено комплексного аналізу структури доходів та структури витрат компанії.

Позивач просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2025 року у справі № 560/12637/24 і передати справу № 560/12637/24 на новий розгляд до Хмельницького окружного адміністративного суду.

Відповідач надав відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Правове регулювання

Відповідно до статті 3 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на час вирішення спірних правовідносин) податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08 листопада 2012 року, яка ратифікована - 04 липня 2013 року, дата набрання чинності для України - 07 серпня 2013 року.

Статтею 11 Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз`яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов`язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв`язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов`язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов`язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов`язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з`ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов`язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, колегія суддів Верховного Суду висновує, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог:
- нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;
- нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

При вирішенні справ між пов`язаними особами, де можуть бути наявні механізми податкової оптимізації, судам слід встановити чи є нерезидент бенефіціарним власником доходу (процентів) шляхом послідовного аналізу відповідних критеріїв (ознак), зокрема: нерезидент не повинен бути агентом (номінальним утримувачем); нерезидент має самостійно визначати економічну долю доходу; компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи. У таких спорах має досліджуватися «транзит» коштів компанії-нерезидента, часовий інтервал між укладенням договорів; вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою; хто несе фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту.

Колегія суддів зазначає, що орієнтовні критерії наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР та в подальшому перелік ознак унормований пунктом 103.3 статті 103 ПК України (в редакції Закону від 16 січня 2020 року № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 року).

Для того щоб нерезидент визнавався бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, такий нерезидент не повинен виконувати «транзитну» роль (бути виключно посередником) у русі коштів. Як зазначено в розділі цієї постанови «Правове регулювання», нормативно закріпленою ознакою посередницької функції нерезидента є, зокрема, те, що зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом. 

Якісною стороною цього критерію є відсутність кореспондуючого обов`язку передати права на дохід третій особі (самостійне визначення нерезидентом економічної долі доходу).

Кількісний критерій полягає у тому, що компанія нерезидент не повинна передавати отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи (незалежно від способу оформлення такої передачі).

Вказаний критерій передбачає обов`язок контролюючого органу довести співставність, в тому числі арифметичну, операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента - встановити «транзитний» характер компанії-нерезидента за фактичними обставинами, а також дослідити обставини справи відносно господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливостей її провадження.

Суди попередніх інстанцій в оскаржуваних рішеннях відтворили висновки контролюючого органу про те, що "як вбачається зі звіту про рух грошових коштів у 2018 та 2019 роках українські підприємства виплатили проценти у сумі 62 тис. дол. США та 14 917 тис. дол. США відповідно. Також у 2018-2019 роках викупила привілейовані акції в розмірі 9  663 тис. дол. США та 14 834 тис. дол. США як викуп привілейованих акцій, зазначені грошові кошти були отримані Allis Enterprises Limited від українських підприємств […]".

При цьому, Товариство у касаційній скарзі наголошує на тому, що такі висновки є необґрунтованими та зроблені без врахування інших грошових надходжень (крім процентів за договорами позики), отримуваних компанією «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» в 2018-2019 роках, а саме: сум позик, повернутих пов`язаними особами, компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» у розмірі 18 909 927 дол. США у 2018 році, 85 589  333 дол. США у 2019 році.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується з такими доводами касаційної скарги, оскільки суди попередніх інстанцій неповно дослідили, зокрема, звіти про фінансовий стан за 2018-2019 роки, та взагалі не надали оцінку співставності операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента третій особі.

Суди попередніх інстанцій мали здійснити комплексний аналіз грошових потоків компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» протягом 2019 року, з урахуванням даних щодо використання  компанією процентних доходів для надання нових позик, а також інвестицій в акції дочірніх компаній, та встановити на підставі повного і всебічного дослідження звітів про фінансовий стан та банківських виписок по рахунку компанії нерезидента наявність або відсутність послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу. 

Крім того, суди попередніх інстанцій не оцінили і не навели мотивів відхилення доказів, наданих Товариством до позовної заяви, в підтвердження наявності у компанії нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а саме:
- договору про реструктуризацію від 01 грудня 2016 року, в якому зазначено, що кредитний портфель, до складу якого входили Кредитні договори з позивачем, був переданий з акціонерного капіталу первинного кредитора до складу акціонерного капіталу компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», а також те, що у компанії «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» не було зобов`язань з викупу випущених привілейованих акцій;
- договору про реструктуризацію від 27 листопада 2018 року між компанією «АГРО ДЕВЕЛОПМЕНТ (ЮКРЕЙН) ЛІМІТЕД», компанією «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД» та компанією «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД», в якому зазначено, що внаслідок реструктуризації у компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» не виникло зобов`язань з викупу своїх привілейованих акцій, що підлягають викупу, у свого акціонера після отримання від акціонера кредитного портфелю, яким володіла компанія «АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД», в акціонерний капітал;
- установчому договору та статуту компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД», з якого вбачається, що компанія  є самостійною від інших компаній групи NCH юридичною особою, і що директори самостійно здійснюють управління нею;
- пункту 32 листа від 22 лютого 2021 року щодо компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД», отриманому з Республіки Кіпр, в якому йдеться про те, що отримані проценти не були переведені, оскільки немає договірних або юридичних зобов`язань щодо передачі отриманих процентів іншій стороні. Компанія має повне право використовувати та користуватися отриманими процентами. Директори Компанії уповноважені здійснювати операції по рахунку, з контролем функцій в офісі в Нью-Йорку;
- додатковим угодам до Кредитних договорів, за якими компанія «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» є бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача;
- одноголосним письмовим рішенням Ради директорів компанії "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" за 2018-2019 роки;
- меморандумам аудиторської компанії «Делойт», у яких аудитори доходять до висновків,
що компанія «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» є бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача;
- листам компаній «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» та «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД», якими спростовується факт транзиту процентних доходів, отриманих від Товариства, та підтверджується розмір винагороди, отриманий директорами компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» за спірний період;
- висновку експерта за результатами проведення судової економічної експертизи від 28 листопада 2024 року, у якому встановлено, що висновки акта перевірки про завищення позивачем податку з доходів нерезидента в 2019 році документально не підтверджуються.

На те, що нерезидент здійснює посередницькі функції також може вказувати те, що така особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.

Досліджуючи обставини щодо наявності у компанії-нерезидента економічної присутності (substance) у країні її інкорпорації слід враховувати, що відповідний критерій має чи не найбільш основоположне фактичне значення для цілей встановлення наявності у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу. Ознаками наявності substance можуть слугувати наступні критерії: (а) кваліфікований персонал для забезпечення провадження господарської діяльності (наявність працівників); (б) наявність реального (фізичного офісу) в країні інкорпорації; (г) активна господарська діяльність; (ґ) наявність банківських рахунків в країні інкорпорації компанії; (д) локальне управління фінансами нерезидента у країні його юрисдикції - отримання бухгалтерських та аудиторських послуг від місцевих фахівців; (е) наявність клієнтської бази в країні інкорпорації; (є) наявність достатнього власного капіталу та активів для здійснення діяльності.

При цьому, слід враховувати, що на відміну від транзиту коштів, наявність чи відсутність економічної присутності не є достатньою (ключовою) підставою, у відриві від всіх інших критеріїв/обставин, для висновку, що нерезидент не є бенефіціарним власником доходу.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема: 1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території…».

Також доцільно звернути увагу на постанову Верховного Суду від 17 квітня 2025 року (справа № 160/18691/23), де зазначається наступне: «… у матеріалах справи відсутні докази та обґрунтування на спростування доводів податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, … відсутність власних коштів, активів, ризиків, працівників (крім директору компанії), приміщень, (крім зареєстрованого офісу); діяльність не має характеристик окремої частини бізнесу (бізнес мети), а операції, що свідчать про господарську діяльність відсутні; операційні витрати, які свідчили б про нормальну господарську діяльність, відсутні».

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що при дослідженні спірних правовідносин суди попередніх інстанцій взагалі не надавали оцінку обставинам щодо наявності/відсутності у компанії-нерезидента відповідних ресурсів необхідних для фактичного виконання функцій.

Суди першої та апеляційної інстанцій фактично погодились з висновком контролюючого органу, що "функції директорів компаній […] повністю контролюються офісом в Нью Йорку, компанією NCH, яка є материнською компанією NAP (Кайманові Острови)". Такий висновок відповідач ґрунтує на інформації з Республіки Кіпр (листі від 22 лютого 2021 року щодо компанії «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД»).

Позивач в касаційній скарзі наголошує на хибності такого висновку, оскільки він зроблений без врахування усієї інформації, наданої у вказаному листі, а саме пунктів 13, 14, 15, 19, 32. Товариство зазначає, що протягом 2019 року компанія «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» мала своє місцезнаходження на території Республіки Кіпр, а директори здійснювали управління компанією на підставі Генерального договору про надання послуг від 02 січня 2020 року, укладеного між компанією «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» та компанією «ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД». Такі особи дійсно виконували функції директорів в інших компаніях, але лише в компаніях групи, що жодним чином, за позицією Товариства, не може підтверджувати або спростовувати статус компанії нерезидента як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача.

Проте, такі доводи позивача суди не дослідили і не надали правову оцінку.

При вирішенні таких спорів також слід вирішувати питання чи компанія нерезидент самостійно несе ризики у зв`язку із проваджуваною нею діяльністю. Підтвердженням самостійності несення ризиків можуть виступати: (а) окремі положення договорів, що стосуються відповідальності особи та передбачають можливість застосування до неї штрафних санкцій за порушення договірних зобов`язань; (б) дійсна реалізація по відношенню до нерезидента заходів із притягнення його до юридичної відповідальності (пред`явлення кредиторами вимог про сплату штрафних санкцій; ініціювання судових проваджень тощо); (в) наявність сумнівної заборгованості (bad debt) тощо.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 02 квітня 2024 року (справа №826/6241/17) зазначається наступне: «За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:… 6) фактичні ризики, пов`язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент».

Зазначене питання суди попередніх інстанцій не досліджували, хоча позивач зазначає, що компанія «ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД» за 2018-2019 роки в результаті використання своїх фінансових інструментів (включаючи надання кредитів позивачу) самостійно несе такі ризики: ризик зміни відсоткової ставки, кредитний ризик, ризик втрати ліквідності, ризик зміни цін на ринку, операційний ризик, ризик недотримання нормативно-правових вимог, судовий ризик, репутаційний ризик.

Ще одним критерієм, який свідчить про наявність у компанії-нерезидента статусу бенефіціарного власника доходу це відсутність ознак дзеркальності у договорах та операціях. Такий критерій вважається дотриманим, якщо умови та формулювання договору між компанією-резидентом (компанія, що здійснює виплату з джерелом походження з України) та компанією-нерезидентом (компанія, що отримує дохід з джерелом походження з України) є тотожними за своїм змістом та формою договорам між компанією-нерезидентом та третьою особою. 

Проте, колегія суддів Верховного Суду зауважує, що в межах цієї справи у зв`язку з особливостями оформлення відносин та наявності корпоративної складової цей критерій незастосовний. 

Як один із другорядних критеріїв визначення статусу бенефіціарного власника слугує критерій тривалості знаходження коштів на рахунках у компанії-нерезидента. Якщо розрив у часі є мінімальним, то це свідчить про транзитний рух коштів та опосередковано може свідчити про відсутність фактичної можливості у компанії-нерезидента розпоряджатися таким доходом.

Зазначений критерій також залишений поза увагою судів попередніх інстанцій.

Слід зазначити, що Верховний Суд у постанові від 02 липня 2025 року у справі №  120/14477/24 висновував, що наявність вітки корпоративної мережі жодним чином не свідчить про те, що створені компанії не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг. Структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи. Податковий кодекс України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв`язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов`язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо. Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має. 

Також у зазначеній постанові Верховного Суду зауважено, що доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу не має ніякого зв`язку з визначенням кінцевого бенефіціарного власника і є змістовно іншою правовою категорією. Доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов`язана з правом розпорядження доходом, отриманим податковим нерезидентом від податкового резидента, в той час, як пов`язаність осіб та наявність бенефіціарного власника вказує на можливість контролю за прийняттям управлінських рішень

Одне із призначень обґрунтованого судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті, та надати стороні можливість його оскарження у разі незгоди з аргументами суду. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися публічний контроль за здійсненням правосуддя.

Це означає, що судове рішення має містити пояснення (мотиви), чому суд вважає ту чи іншу обставину доведеною або не доведеною, чому суд врахував одні докази, але не взяв до уваги інших доказів, чому обрав ту чи іншу норму права (закону), а також чому застосував чи не застосував встановлений нею той чи інший правовий наслідок. Кожен доречний і важливий аргумент особи, яка бере участь у справі, повинен бути проаналізований і одержати відповідь суду. Тож залишення без уваги ключових доводів сторони є прямим порушенням процесу.

Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.

При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України.

У межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи.

За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Колегією суддів встановлено, що суди попередніх інстанцій допустили поверхневий підхід до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі, а тому Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд

УХВАЛИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Поділля Елеватор» задовольнити.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 10 лютого 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2025 року скасувати, справу №560/12637/24 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча                                                                                                                                                                                              Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                    В. В. Хохуляк