П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/23490/24 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Шувалова Т.О.   
Суддя-доповідач -  Сушко О.О.  

15 липня 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сушка О.О. 
суддів:  Мацького Є.М.  Залімського І. Г. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Гавриленко І.А., 
представника відповідача: Лафицького О.Д.,
представника позивача: Бичек В.А.,  

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дружба 2020» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати прийняте ГУ ДПС у Житомирській області податкове повідомлення-рішення від 24.10.2024 № 0249050405.
Відповідно до рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 24.10.2024 № 0249050405.
Не погоджуючись з вказаним рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Розглянувши матеріали справи, колегія суддів апеляційної інстанції, дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що з Акту перевірки контролюючим органом у період з 04.07.2024 року по 30.07.2024 року проведена камеральна перевірка ТОВ «ДРУЖБА 2020» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за червень 2024 року.
За результатами зазначеної перевірки контролюючий орган виніс податкове повідомлення-рішення від 22.08.2024 року № 0203240405 про відмову ТОВ «ДРУЖБА 2020» у бюджетному відшкодуванні ПДВ на суму 4 002 040,00 грн.
Податкове повідомлення - рішення від 22.08.2024 року № 0203240405 позивачем не оскаржувалось.
19 вересня 2024 року позивач сформував та подав до ГУ ДПС у Житомирській області податкову декларацію з податку на додану вартість за серпень 2024 року (реєстраційний номер 9274563299) з додатками 1, 2, 3, 4 (далі Декларація №1) до якої було внесено суму від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 4 002 040 грн., як суму ПДВ яка заявлена до бюджетного відшкодування.
У період з 24.09.2024 по 24.09.2024 посадові особи ГУ ДПС у Житомирській області провели камеральну перевірку з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника за серпень 2024 року по податковій декларації за серпень 2024 року №9274563299 від 19.09.2024 року.
Під час перевірки зафіксовано порушення: завищено бюджетне відшкодування по декларації за серпень 2024 року в розмірі 4 002 020 грн. всупереч п.198.6 ст.198, п.п. «б» п.200.4, п.200.7, п.200.9 ст. 200 Податкового кодексу України та вимог п.п.5 п.4 розділу V Порядку № 21.
На підставі висновків акта камеральної перевірки від 24.09.2024 №19571/06-3004-05/30077224 відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 24.10.2024 № 0249050405 за формою «В1» (сума завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 4002040 грн., штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1000510 грн).
Позивач, не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням, звернувся з даним позовом до суду.
Суд першої інстанції при ухваленні оскарженого рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, положеннями п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
За змістом п. 200.4 ст. 200 ПК України визначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
В силу вимог п. 200.7-200.9 ст. 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Нормами п. 200.14 ст. 200 ПК України передбачено, що якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено Наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 № 21 (далі Порядок № 21).
Згідно п.п. 5 п. 4 розділу V «Порядок заповнення податкової декларації» Порядку № 21 у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.
У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період.
У рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду.
У рядку 16.3 вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення, узгоджена за результатами перевірки контролюючого органу, у звітному (податковому) періоді, на який припадає день узгодження податкового повідомлення-рішення, враховуючи процедури адміністративного оскарження відповідно до статті 56 розділу II Кодексу.
Розділом III «Розрахунки за звітний період» розділу V «Порядок заповнення податкової декларації» Порядку № 21 визначено, якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.
З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21).
У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється.
Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1.
Сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20.
Сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації): зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1); підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).
Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.
Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації; зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3З ) та (Д4) (додаток 4).
Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3;
Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
З Акта камеральної перевірки від 24.09.2024 року № 19571/06-30-04-05/30077224 «Про результати камеральної перевірки ТОВ «ДРУЖБА 2020» (код ЄДРПОУ 30077224) з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок за серпень 2024 року» вбачається, що ТОВ «ДРУЖБА 2020» надано податкову декларацію з ПДВ за серпень 2024 року, в якій задекларовано бюджетне відшкодування на рахунок платника у банку в сумі 6800043 грн та відповідно п. 200.7, п. 200.9 ст. 200 Кодексу подано Заяву про повернення суми бюджетного відшкодування (Д4), в якій не зазначено період декларування бюджетного відшкодування визначеного у податковій декларації за звітний (податковий) період (рядок 20.2.) з податку на додану вартість .
Відповідно до п.п.5 п.4 розділу V Порядку № 21, у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду. У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період. У рядку 16.3 вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу, що узгоджена протягом звітного (податкового) періоду. Тобто, така сума повинна бути врахована платником зі знаком «+» у рядку 16.3 податкової декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, на який припадає день узгодження цього податкового повідомлення-рішення, (тобто, якщо не розпочато оскарження — в періоді, на який припадає 11 день після отримання ППР) враховуючи процедури адміністративного оскарження відповідно до статті 56 Кодексу із обов`язковим заповненням спеціального поля в податковій декларації, де вказується дата, номер податкового повідомлення-рішення та сума збільшення від`ємного значення за результатами перевірки "Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку".
Пунктом 56.3 Кодексу передбачено строк для подання скарги у 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення.
З врахуванням цього, для обрахунку дня узгодження суми по отриманому ППР необхідно після дня отримання ППР відрахувати 10 наступних робочих днів, після яких наступний день буде вважатись днем узгодження.
Встановлено, що за результатами проведеної камеральної перевірки по декларації за червень 2024 року ТОВ «ДРУЖБА 2020» 22.08.2024 року було винесено податкове повідомлення-рішення форми «В3» за № 0203240405 в сумі 4002040 грн., яке було вручено платнику 28.08.2024 року та поновлено в р.16.3 декларації з ПДВ за серпень 2024 на відповідну суму.
Відтак, всупереч п.п.5 п.4 розділу V Порядку, ТОВ «ДРУЖБА 2020» в декларації з ПДВ за серпень 2024 року у р.16.3 неправомірно зазначено суму збільшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на 4002040 гривень.
Позивач мав право зазначити суму збільшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на 4002040 гривень у рядку р.16.3 у вересні 2024, оскільки податкове повідомлення-рішення форми «В3» за від 22.08.2024 № 0203240405 в сумі 4002040 грн., яке було вручено платнику 28.08.2024 року стало узгодженим 08 вересня 2024 (на 11 день від дати вручення), тому лише у декларації за вересень 2024 платник податків мав право зазначити суму збільшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на 4002040 гривень у рядку р.16.3
Обставина, що в декларації за серпень 2024 року було помилково (передчасно) до узгодження податкового повідомлення-рішення форми «В3» від 22.08.2024 № 0203240405 задекларовано збільшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу у розмірі 4002040 грн., позивачем не заперечується. Проте, як стверджує позивач, помилки, допущені позивачем при заповненні рядків податкової декларації з податку на додану вартість за серпень 2024 року, в тому числі в частині декларування періодів виникнення від`ємного значення не призвели до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) податкового періоду, а тому податковий орган не мав правових підстав для винесення податкового повідомлення-рішення форми «В1».
В акті від 24.09.2024 року № 19571/06-30-04-05/30077224 не встановлено безпідставності визначення податкового кредиту і, відповідно, суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, а встановлено лише неправильне відображення значення у рядку 16.3. Декларації 2.
Приписами пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо, зокрема, платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог вказаного Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством; дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках; згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
За змістом пункту 123.1 статті 123 ПК України встановлено, що вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 вказаного Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
У пункті 123.2 статті 123 ПК України визначено, що діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Пунктом 2 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204 у випадках, зазначених у пункті 1 вказаного розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами:
«В1» - у разі завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, у тому числі якщо заявлені до відшкодування суми податку на додану вартість на момент перевірки відшкодовані платнику податку (додатки 10, 11);
«В3» - у разі відмови у наданні бюджетного відшкодування (додатки 12, 13);
«В4» - у разі зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість (додатки 14, 15).
Слід зауважити, що акт про результати камеральної перевірки з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за серпень 2022 року від 24.09.2024 не містить будь-яких обґрунтувань, які б давали підстави для висновку саме щодо завищення позивачем заявленої суми бюджетного відшкодування, як то заниження позивачем податкового зобов`язання чи завищення ним податкового кредиту.
Також, відповідачем не надано належних та переконливих доказів на підтвердження того, що таке порушення призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду.
Встановивши безпідставне заявлення позивачем до відшкодування суми ПДВ в розмірі 4002040 грн., яка складається з суми ПДВ, якою збільшено рядок 16.3 за серпень 2024 року по ППР форми «В3»від 22.08.2024 за № 0203240405 в сумі 4002040 грн., з огляду на некоректність періодів виникнення, контролюючий орган повинен був прийняти податкове повідомлення-рішення форми «В3».
Отже, прийняттям спірного податкового повідомлення-рішення у формі «В1» відповідач позбавив позивача можливості в подальшому пред`являти до відшкодування суми сплаченого та задекларованого податку та протиправно застосував штраф у розмірі 25% у відповідності до пункту 123.2 статті 123 ПК України.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 24.10.2024 № 0249050405 не відповідає критеріям правомірності рішень суб`єктів владних повноважень, викладеним у частині другій статті 2 КАС України, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини, та повністю спростовуються встановленими у справі обставинами.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 
          
          Постанова складена в повному обсязі 23.07.2025

Головуючий	 	 	Сушко О.О.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Мацький Є.М.    Залімський І. Г.