П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

19 серпня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/8046/25	

 	Головуючий в 1 інстанції: Хурса О.О.                   Дата і місце ухвалення: 03.06.2025р., м. Одеса    	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів            –     Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Дунайська логістична група» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язання зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, -
В С Т А Н О В И Л А :

В березні 2025 року товариство з обмеженою відповідальністю «Дунайська логістична група» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило суд:
-          визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 28.11.2024р. №12125594/44727731, від 03.12.2024р. №12147051/44727731, від 03.12.2024р. №12147052/44727731 про відмову у реєстрації податкових накладних №6 від 13.12.2023р., №4 від 06.12.2023р. та №2 від 01.12.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
-          зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні №6 від 13.12.2023р., №4 від 06.12.2023р. та №2 від 01.12.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що основним видом діяльності підприємства є транспортне оброблення вантажів (КВЕД 52.24). На виконання умов договору про надання послуг з перевалки, внутрішньо портового експедирування, митного оформлення та зберігання на території Одеського морського порту (ОМП) експортних зернових вантажів українського походження №18 від 23.11.2023р., укладеного з підприємством «ВТОРМЕТЕКСПОРТ» у формі ТОВ, по факту завершення навантажувальних робіт та оформлення документів, необхідних для експорту вантажу, ТОВ «Дунайська логістична група» виписало податкові накладні №6 від 13.12.2023р., №4 від 06.12.2023р. і №2 від 01.12.2023р. та направило їх на реєстрацію в ЄРПН. Однак, реєстрацію податкових накладних контролюючим органом зупинено з посиланням на те, що обсяг постачання товару/послуги 52.24 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Підприємству запропоновано надати копії первинних документів, підтверджуючих здійснення господарських операцій по виписаних податкових накладних. Надані в подальшому ТОВ «Дунайська логістична група» первинні документи не враховано Комісією та прийнято спірні рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН податкових накладних, обґрунтовані наданням копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Зазначені рішення позивач вважає незаконними та зазначав, що у квитанціях не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. Також, спірні рішення контролюючого органу містять лише загальне твердження про надання копій документів, які складені із порушенням законодавства, без конкретизації які саме з наданих товариством документи складено з порушенням законодавства та в чому саме таке порушення полягає. При цьому, документи, надані підприємством у якості підтвердження здійсненої господарської операції, оформлені відповідно до вимог законодавства, містять усі обов`язкові реквізити та підписані уповноваженими представниками сторін.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.11.2024р. №12125594/44727731, від 03.12.2024р. №12147051/44727731, від 03.12.2024р. №12147052/44727731.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №6 від 13.12.2023р., №4 від 06.12.2023р., №2 від 01.12.2023р. датою їх подання.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Дунайська логістична група» сплачений судовий збір у розмірі 9084,00 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 03.06.2025р. з ухваленням по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «Дунайська логістична група».
В своїй скарзі апелянт зазначає про необґрунтованість висновку суду першої інстанції про те, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік. Апелянт стверджує, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. При цьому, відповідні первинні документи мають відповідати стандартам бухгалтерського обліку та вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». 
Також, апелянт посилається на те, що під час моніторингу документів, наданих ТОВ «Дунайська логістична група» до контролюючого органу, останнім були виявлені наступні недоліки: порушено норми п.51 постанови Правління НБУ від 04.07.2018р. №75 «Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України», а саме: платіжні інструкції не завірені підписами керівника та бухгалтера; надані товарно-транспортні накладні не відповідають вимогам п.п.11.1 п.11 наказу Міністерства транспорту України від 14.10.1997р. №363, зокрема, в них не заповнено обов`язкових граф щодо вантажно-розвантажувальних операцій. Орім того, до Комісії надано лише договори про залучення ТОВ «ЮКРЕЙН ЛОДЖІСТІКС», ТОВ «БРУКЛІН КИЇВ» та ТОВ «ВІРАЖ» з метою виконання обов`язків, передбачених договором №18 від 23.11.2023р. Проте, господарські відносини між позивачем та ПАТ «Одеський портовий холодильник», ТОВ «АВТОСПЕЦТРАНС ТЕК» та ТОВ «Дунайська логістична група сервіс» залишаються непідтвердженими, що додатково викликає у контролюючого органу сумніви щодо реальності здійснення господарських операцій по виписаних податкових накладних №6 від 13.12.2023р., №4 від 06.12.2023р., №2 від 01.12.2023р.
Посилається апелянт і на те, що пунктом 6 Порядку №520 передбачено право платника податків надати письмові пояснення та копії документів після зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної/розрахунку коригування. Направлені на реєстрацію податкові накладні складені 13.12.2023р., 06.12.2023р. та 01.12.2023р., відповідно граничним строком подання письмових пояснень та копій документів є 13.12.2024р., 06.12.2024р. та 01.12.2024р. Письмові пояснення ТОВ «Дунайська логістична група» надало 22.11.2024р., тобто з пропуском граничного строку їх надання, передбаченого Порядком №520. 
Апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати, що ТОВ «Дунайська логістична група» не отримувало письмового дозволу на проведення навантажувальних робіт сільськогосподарської продукції на судно «JASMIN QUEEN» на території державного підприємства «Одеський морський торгівельний порт» біля причалу №21 у період з 05.12.2023р. по 16.12.2023р., про що зазначено Одеською митницею у листі від 12.06.2025р. 
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі  п.3 ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Дунайська логістична група» зареєстроване платником податку на додану вартість з 01.08.2022р.
Основним видом діяльності підприємства є Транспортне оброблення вантажів (КВЕД 52.24).
Позивач має статус Портового оператора в Ренійському морському порту відповідно до Договору про забезпечення доступу портового оператора до причалу (ів) №30-П-АМПУ-22 від 02.11.2022р., відповідно до якого ДП «Адміністрація морський портів України» забезпечує доступ Підприємства, як Портового оператора, до причалів 17, 18, 24, 27, 28 та 1В Ренійської філії ДП « Адміністрація морський портів України», для здійснення Підприємством навантажувально-розвантажувальних робіт та надання послуг з використанням причалу.
Середня кількість працівників підприємства станом на 31.12.2023р. складає 72 особи. Нарахування заробітної плати, нарахування та утримання відповідних податків та зборів відображені у відповідних звітах «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користі платників податків-фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також су нарахованого єдиного внеску».
23.11.2023р. між ТОВ «Дунайська логістична група», як Виконавцем, та підприємством «ВТОРМЕТЕКСПОРТ» у формі ТОВ (код за ЄДРПОУ 30127924), як Замовником, укладено договір №18 про надання послуг з перевалки, внутрішньопортового експедирування, митного оформлення та зберігання на території Одеського морського порту (ОМП) експортних зернових вантажів українського походження.
27.11.2023р. Замовником подано номінацію на судно «JASMIN QUEEN» під навантаження соняшникового шроту загальною кількістю 7 000,000 тон.
01.12.2023р. відповідно до умов договору Виконавцем було виставлено рахунок на передоплату №228 від 01.12.2023р. на суму 2 726 850,00 грн., який було сплачено Замовником 01.12.2023р. у повному обсязі.
За правилом першої події (отримання передоплати) 01.12.2023р. ТОВ «Дунайська логістична група» виписало податкову накладну №2 на загальну суму 2 726 850,00 грн., в т.ч. ПДВ 20% 454 475,00 грн., з номенклатурою «Послуги з перевалки, внутрішньопортового експедирування (автосклад-судно)», яку 29.12.2023р. було відправлено на реєстрацію в ЄРПН.
Замовником було подано номінацію на судно SARA під навантаження соняшникового шроту загальною кількістю 6 560,000 тон.
05.12.2023р. відповідно до умов договору Виконавцем було виставлено рахунок на передоплату у розмірі 50% №231 від 05.12.2023р. на суму 1 165 500,00 грн., який було сплачено Замовником 06.12.2023р. у повному обсязі.
08.12.2023р. Виконавцем було виставлено другий рахунок на передоплату на 50% №233 від 08.12.2023р. на суму 1 167 090,00 грн., який також було сплачено Замовником 13.12.2023р. у повному обсязі.
За правилом першої події (отримання передоплати) 06.12.2023р. ТОВ «Дунайська логістична група» виписало податкову накладну №4 на загальну суму 1 165 500,00 грн., в т.ч. ПДВ 20% 194 250,00 грн., з номенклатурою «Послуги з перевалки, внутрішньопортового експедирування (автосклад-судно)», яку 29.12.2023р. було відправлено на реєстрацію в ЄРПН.
13.12.2023р. ТОВ «Дунайська логістична група» виписало податкову накладну №6 на загальну суму 1 165 500,00 грн., в т.ч. ПДВ 20% 194 250,00 грн., з номенклатурою «Послуги з перевалки, внутрішньопортового експедирування (автосклад-судно)», яку 29.12.2023р. було відправлено на реєстрацію в ЄРПН.
Згідно квитанцій від 29.12.2023р. реєстрацію податкових накладних зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 52.24 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).  Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
22.11.2024р. ТОВ «Дунайська логістична група» подало повідомлення №31 та №32 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. До вказаного повідомлення товариство додало первинні документи (договори надання послуг, додатки до договорів, акти надання послуг/акти здачі-приймання робіт (надання послуг), банківські виписки, платіжні інструкції, акти звірок взаємних розрахунків, документи, оформлені на відвантажений вантаж, коносаменти, сертифікати походження, фітосанітарні сертифікати, товарно-транспортні накладні). Кількість додатків – 90 (повідомлення №31 від 22.11.2024р.), 89 (повідомлення №32 від 22.11.2024р.).
За наслідками розгляду пояснень та документів комісією з питань зупинення/реєстрації податкової накладної/розрахунку в ЄРПН Головного управління ДПС у Одеській області прийнято рішення від 28 листопада 2024 року №12125594/44727731 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 01.12.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 03 грудня 2024 року №12147051/44727731 та №12147052/44727731 про відмову у реєстрації податкових накладних №4 від 06.12.2023р.  та №6 від 13.12.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови зазначено надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. 
В графі «додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» зазначено: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; наявність податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податку ризикових операцій.
Не погоджуючись із правомірністю зазначених рішень контролюючого органу ТОВ «Дунайська логістична група» оскаржило їх в судовому порядку. 
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, дійшов висновку, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладено обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не доведено правомірності спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суд зазначив, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а й навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН. У спірних правовідносинах такий обов`язок контролюючим органом не виконано. Також, за висновками суду, спірні рішення не відповідають вимогам щодо їх вмотивованості та обґрунтованості, оскільки в них відсутнє зазначення, які саме з наданих ТОВ «Дунайська логістична група» документів складено з порушенням законодавства  та в чому саме такі порушення полягають. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі – Порядок №1165).
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, надісланих ТОВ «Дунайська логістична група», стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
У направлених позивачу квитанціях підставою зупинення реєстрації ПН вказано, що обсяг постачання товару/послуги 52.24 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).  
Разом з цим, в порушення п.11 Порядку №1165, в квитанціях відсутній обґрунтований розрахунок за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а також вони містять вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
У постановах від 25.11.2022р. по справі №320/3484/21, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22, від 22.05.2024р. по справі №640/26298/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Таким чином, контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкових накладних не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний («може включати») перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Вказаних дій Комісією регіонального рівня у спірних правовідносинах здійснено не було.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем подано до контролюючого органу пояснення щодо операцій, які здійснено на підставі податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено копії наявних документів в кількості 90 та 89 додатків.
Товариство надало пояснення, що для виконання своїх договірних зобов`язань за договором №18 від 23.11.2023р., укладеним з підприємством «ВТОРМЕТЕКСПОРТ» у формі ТОВ, воно залучило треті сторони, а саме ТОВ «ЮКРЕЙНІАН ЛОДЖИСТІКС» (договір про надання складських послуг №1610_ОД від 16.10.2023р.), ПАТ «ОДЕСЬКИЙ ПОРТОВИЙ ХОЛОДИЛЬНИК» (договір про забезпечення доступу до причалу (№21) №8-ПР від 19.09.2022р.), ТОВ «БРУКЛІН-КИЇВ» (договір надання послуг техніки від 01.09.2022р.), ТОВ «АВТОСПЕЦТРАНС ТЕК» (договір транспортного експедирування №ДУ-АСТ-01/11 від 01.12.2023р.), ТОВ «ВІРАЖ» (договір надання послуг за допомогою транспортного засобу №011023 від 01.10.2023р.), ТОВ «ДУНАЙСЬКА ЛОГІСТИЧНА ГРУПА СЕРВІС» (договір №02/01/23 від 02.01.2023р. на надання транспортних (внутрішньопортових) експедиторських послуг). 
У спірних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних Головне управління ДПС в Одеській області зазначило про надання товариством документів, складених з порушенням законодавства, без конкретизації того, про які саме документи йде мова, а також в чому саме такі порушення полягають. 
Рішення Комісії повинні містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Апелянт зазначає, що надані товариством на розгляд комісії регіонального рівня платіжні інструкції №1868 від 14.12.2023р., №1981 від 17.01.2024р., №1985 від 17.01.2024р., №1766 від 27.11.2023р., №1922 від 28.12.2023р., №1903 від 21.12.2023р., №1979 від 17.01.2024р., №1924 від 28.12.2023р., №1947 від 10.01.2024р., №1882 від 18.12.2023р., №1987 від 17.01.2024р., №1864 від 14.12.2023р., №1856 від 13.12.2023р., №1912 від 21.12.2023р. оформлені з  порушенням п.51 постанови Правління НБУ від 04.07.2018р. №75 «Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України», а саме: не завірені підписами керівника та бухгалтера.
Колегія суддів критично ставиться до таких посилань апелянта з огляду на наступне.
З тексту Постанови Правління Національного банку України від 04.07.2018р. №75 вбачається, що цією постановою затверджено Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України (далі - Положення).
Пунктом 2 Положення встановлено, що це Положення встановлює основні вимоги щодо організації бухгалтерського обліку в банках України.
Пунктами 42, 43 Положення передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку операцій банку є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються в бухгалтерському обліку за умов дотримання вимог законодавства України про електронні документи та електронний документообіг.
Відповідно до п.51 Положення первинні документи в паперовій/ електронній формі повинні мати такі обов`язкові реквізити, серед іншого, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні операції.
З викладеного вбачається, що відповідно до Положення, затвердженого Постановою НБУ №75 від 04.07.2018р., наявність такого реквізиту, як особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні операції, обов`язкове саме для ведення бухгалтерського обліку в банках України та здійснення операції з фактичного перерахування коштів між розрахунковими рахунками клієнтів банківської установи.
Обов`язковість зберігання платіжних інструкцій, які містять на собі підпис платника, підпис надавача платіжних послуг, та відмітки про здійснення платіжної операції контрагентом банківської установи - зазначеним нормативним актом не передбачено.
У зв`язку з викладеним, суб`єкти господарювання під час електронного документообороту з банківськими установами складають платіжні інструкції на здійснення платіжних операцій в електронному вигляді, підписують їх за допомогою ЕЦП та засобами електронного зв`язку направляють до банківської установи. Після оброблення (тобто перевірки чи всі обов`язкові реквізити є в наявності - п.51 Положення) вказаного первинного документу, на адресу платників податків надходить платіжна інструкція, на якій міститься лише відмітка банківської установи про здійснення платіжної операції. 
Саме такий електронний документ і використовує ТОВ «Дунайська логістична група» для цілей ведення бухгалтерського обліку та саме такі копії платіжних інструкцій надавались відповідачу через електронний кабінет платника податків разом з поясненнями для розблокування податкових накладних, при цьому, кожна копія документу була підписана, тобто завірена, за допомогою електронно цифрового підпису (ЕЦП).
Крім того, у разі наявності у відповідача сумнівів у проведених оплатах за зазначеними вище платіжними документами, контролюючий орган не був позбавлений можливості направити товариству повідомлення про необхідність подання додаткових документів на підтвердження інформації, яка викликала сумнів у контролюючого органу.
Втім, таким правом контролюючий орган не скористався.
Що ж до посилань апелянта на те, надані товарно-транспортні накладні не відповідають вимогам п.п.11.1 п.11 наказу Міністерства транспорту України від 14.10.1997р. №363, зокрема, в них не заповнено обов`язкових граф щодо вантажно-розвантажувальних операцій, то колегія суддів вважає їх необґрунтованими, оскільки дослідивши наявні в матеріалах справи товарно-транспортні накладні колегією суддів встановлено, що вони містять відомості щодо вантажно-розвантажувальних операцій.
Апелянт стверджує, що до Комісії надано лише договори про залучення ТОВ «ЮКРЕЙН ЛОДЖІСТІКС», ТОВ «БРУКЛІН КИЇВ» та ТОВ «ВІРАЖ» з метою виконання обов`язків, передбачених договором №18 від 23.11.2023р. Проте, господарські відносини між позивачем та ПАТ «Одеський портовий холодильник», ТОВ «АВТОСПЕЦТРАНС ТЕК» та ТОВ «Дунайська логістична група сервіс» залишаються непідтвердженими.
Колегія суддів не приймає до уваги такі посилання апелянта, оскільки підставою для прийняття спірних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних №6 від 13.12.2023р., №4 від 06.12.2023р. та №2 від 01.12.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено не ненадання підприємством певних документів, а надання документів, складених з порушенням законодавства. 
Ненадання платником податків копій документів (абз.3 п.11 Порядку №520) та надання платником податку копій документів, складених / оформлених з порушенням законодавства (абз.4 п.11 Порядку №520) є окремими (самостійними) підставами для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
З вказаного слідує, що Комісія визнала достатнім обсяг наданих ТОВ «Дунайська логістична група»  документів. В протилежному випадку, Комісія мала право скористатися пунктом 9 Порядку №520 та направити платнику податків повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі з пропозицією щодо надання додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування. 
Зміна кваліфікації підстави прийняття рішення, як акту індивідуальної дії, суб`єктом владних повноважень в судових процедурах є неприйнятною з огляду на принцип правової визначеності, який притаманний як судовим рішенням, так і рішенням суб`єктів владних повноважень. 
У п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.
До апеляційної скарги Головне управління ДПС в Одеській області додало лист Одеської митниці від 12.06.2025р., яким митний орган не підтвердив отримання ТОВ «Дунайська логістична група» письмового дозволу на проведення навантажувальних робіт сільськогосподарської продукції на судно «JASMIN QUEEN» на території державного підприємства «Одеський морський торгівельний порт» біля причалу №21 у період з 05.12.2023р. по 16.12.2023р.
Колегія суддів критично ставиться до посилань апелянта на вказаний лист, оскільки забезпечення доступу до причалу (№21) здійснювалося на підставі укладеного з ПАТ «ОДЕСЬКИЙ ПОРТОВИЙ ХОЛОДИЛЬНИК» (код за ЄДРПОУ 05529900) договору про забезпечення доступу до причалу (№21) №8-ПР від 19.09.2022р. Факт надання послуг, що є предметом договору, у відношенні номінованого Замовником Підприємства судна JASMIN QUEEN, підтверджується товарно-транспортними накладними на вантаж, який прибував у порт автотранспортом, та підписаним сторонами актом виконання робіт (надання послуг). 
По факту завершення навантажувальних робіт та оформлення документів, необхідних для експорту вантажу, що, відповідно до умов п.2.1.16 договору надання послуг №18 від 23.11.2023р., також є обов`язком позивача, ТОВ «Дунайська логістична група» на підставі оформлених коносаментів №1-9 від 16.12.2023р. та вантажного маніфесту з відміткою уповноваженого митного органу було складено акт наданих послуг №228 від 16.12.2023р. 
Варто зазначити, що Верховний Суд у постанові від 07.12.2022р. у справі №500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним судом у постановах від 21.03.2024р. по справі №400/3927/22,  від 22.05.2024р. по справі №640/26298/21.
Колегія суддів не приймає до уваги посилання Головного управління ДПС в Одеській області на порушення позивачем встановленого пунктом 6 Порядку №520 граничного строку надання письмових пояснень та копій документів після зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН (365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної/розрахунку коригування). 
Направлені на реєстрацію податкові накладні складені 13.12.2023р., 06.12.2023р. та 01.12.2023р., відповідно граничним строком подання письмових пояснень та копій документів є 13.12.2024р., 06.12.2024р. та 01.12.2024р. Письмові пояснення ТОВ «Дунайська логістична група» надало 22.11.2024р., тобто з дотриманням граничного строку їх надання, передбаченого Порядком №520. 
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 28.11.2024р. №12125594/44727731, від 03.12.2024р. №12147051/44727731, від 03.12.2024р. №12147052/44727731 про відмову у реєстрації податкових накладних №6 від 13.12.2023р., №4 від 06.12.2023р. та №2 від 01.12.2023р. в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.
Аналогічну правову позицію щодо способу відновлення порушеного права платника податків висловлено Верховним Судом у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22, від 06.03.2024р. по справі №440/3706/23, від 11.04.2024р. по справі №500/4244/22.
У постановах від 18 квітня 2024 року по справі №160/18840/22, від 14 серпня 2024 року по справі №120/5503/23 Верховний Суд зазначив, що зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкові накладні не є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Таким чином, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову ТОВ «Дунайська логістична група», а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 червня 2025 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 19 серпня 2025 року.

Головуючий:                                                                                                                     І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук