П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 липня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/10054/24	

Головуючий І інстанції: Пекний А.С.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Коваля М.П., Кравченка К.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року (м.Одеса, дата складання повного тексту додаткового судового рішення - 17.02.2025р.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансінвестсервіс» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
01.04.2024р. ТОВ «Трансінвестсервіс» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.03.2024р. №107/34-00-04-02/22447500 в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 9 697,82 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що  12.03.2024р. на поштову адресу позивача надійшло податкове повідомлення-рішення від 06.03.2024р. №107/34-00-02/23447500 про нарахування штрафних санкцій.  Підставою для складання цього податкового повідомлення-рішення від №107/34-00-04-02/22447500 фактично послугував Акт перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних від 09.02.2024р. №59/34-00-04-02-02/22447500, який було складено за результатами камеральної перевірки підприємства. Відповідно до зазначеного акту податковим органом було встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам ПДВ, та розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених  ст.201 ПК України, на яких відповідно до вимог ст.ст.192,201  цього  Кодексу,  покладено обов`язок щодо такої реєстрації з урахуванням вимог п.п.69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» та п.п.89,90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення». Так, відповідач наголошує саме про несвоєчасну реєстрацію позивачем наступних розрахунків коригування до податкових накладних: №31 від 31.12.2022, №121 від 30.04.2022, №2773 від 29.12.2022, №362 від 08.06.2022, №73 від 31.01.2020, №1049 від 31,01.2020, №1 від 31.01.2020, №1870 від 31.05.2020, №12 від 03.02.2020, №1427 від 31.03.2020, №105 від 28.12.2019. таким чином, відповідач, відповідно до  ст.120-1 ПК України, і  застосував до позивача штрафні санкції за невчасно зареєстровані розрахунки коригування до податкових накладних.
Однак, на думку позивача, відповідач при здійсненні камеральної перевірки не взяв до уваги того факту, що строки реєстрації отримувачем послуг/товарів розрахунки коригування до податкових накладних починають свій перебіг з моменту їх отримання, а не з моменту їх реєстрації надавачем послуг/товарів.
Також, на переконання позивача, під час прийняття оскаржуваного рішення відповідач не врахував і норми  п.201.10 ст.201 ПК України, а саме: реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отриманим такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Отже, зазначений строк затримки реєстрації податкових накладних, зазначених в акті камеральної перевірки від 09.02.2024 №59/34-00-04-02-02/22447500, є таким, що ні як не пов`язаний з виною позивача, як на тому наполягає  ст.112 ПК  У країни
Окрім того, позивач зазначає, що податкова накладна №362 від 08.06.2022 та розрахунок коригування до податкової накладної №105 від 28.12.2019, по яким встановлено термін затримки та нараховано відповідні штрафні санкції в розмірі 728,16 грн не оскаржується позивачем.
Таким чином, позивач вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення від 06.03.2024 №107/34-00-04-02/22447500 в частині нарахування штрафних санкцій в розмірі 9697,82 грн. є протиправним, що, в свою чергу, і стало підставою для звернення до суду із даним позовом.
16.04.2024р. представником відповідача подано до суду відзив на позовну заяву, зі змісту якого вбачається, що останній позов не визнає.
Зокрема, свою позицію відповідач обґрунтовує тим, що загальні строки реєстрації ПН/РК встановлено у п.201.10 ст.201 ПКУ, в якому визначено спеціальні граничні строки реєстрації. Водночас під час дії воєнного стану в Україні та 6 місяців після місяця, в якому його припинять чи скасують, тимчасово застосовуються граничні строки зазначені у п.89 підрозділу 2 розділу XX для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Водночас, на думку відповідача,  ПКУ  не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування. Тому, з метою недопущення помилок при складанні податкової звітності та уникнення непорозумінь при обрахунку у системі електронного адміністрування ПДВ суми перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, доцільно здійснювати реєстрацію розрахунків коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг з урахуванням термінів, визначених п.  201.10 ст. 201 ПКУ.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції (абз.9 п.201.10 ст.201 ПК України  та п.4  Постанови КМУ «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» №1246 від 29.12.2010). У разі порушення таких строків і застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року адміністративний позов ТОВ «Трансінвестсервіс» - задоволено. Визнано протиправним та скасоано податкове повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 06.03.2024 року №107/34-00-04-02/22447500 в частині застосування до ТОВ «Трансінвестсервіс» штрафних санкцій в розмірі 9 697 грн. 82 коп. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (65015, м. Одеса, пр. Шевченка,15/1, код ЄДРПОУ 44104032) на користь ТОВ «Трансінвестсервіс» (67543, Одеська область, Комінтернівський район, с. Визирка, вул. Чапаєва, 50, код ЄДРПОУ 22447500) судові витрати із сплати судового збору в розмірі 3 028 грн. 
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду 1-ї інстанції, відповідач 19.03.2025р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив про те, що судом, при винесенні оскаржуваного судового рішення, було порушено норми матеріального і процесуального права, просив скасувати додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17.02.2025р. та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Ухвалою судді П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.03.2025р. вказану вище апеляційну скаргу відповідача залишено без руху.
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04.04.2025р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою відповідача та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження.
10.04.2025р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, судом 2-ї інстанції можуть бути розглянуті в порядку письмового провадження.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення у межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів доходить висновку про відсутність достатніх підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.
Позивач - ТОВ «Трансінвестсервіс» зареєстровано в якості юридичної особи, а з 20.08.1997р. платником ПДВ. Основним видом економічної діяльності підприємства позивача є КВЕД: 52.24  «Транспортне обслуговування вантажів».
У лютому 2024р. працівниками ПМР Управління ДПС по роботі з ВПП, на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, п.76.2 ст.76 ПК України, було   проведено «камеральну» перевірку з питань дотримання ТОВ «Трансінвестсервіс» порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в ЄРПН. 
За результатами вказаної камеральної перевірки складено Акт від 09.02.2024р. №59/34-00-04-02-02/22447500, у висновках якого зазначено, що за результатами перевірки дотримання граничних термінів реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН було встановлено порушення підприємством «граничних термінів» їх реєстрації в ЄРПН встановлених п.201.10 ст.201 ПК України  - зареєстровано в ЄРПН податкову накладну та розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних з порушенням терміну реєстрації на суму ПДВ 175030,53 грн.
Також, з акту камеральної перевірки видно, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом виявлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації 1 податкової накладної та 10 розрахунків коригування.
Перевіркою встановлено:
РК №105 від 28.12.2019 зареєстровано 24.07.2020, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  191.
РК №1427 від 31.03.2020 зареєстровано 15.11.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  172.
РК №12 від 03.02.2020 зареєстровано 10.02.2021, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  347.
РК №1870 від 31.05.2020 зареєстровано 16.11.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  173.
РК №1 від 31.01.2020 зареєстровано 26.03.2020, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  40.
РК №1049 від 31.01.2020 зареєстровано 03.04.2020, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  48.
РК №73 від 31.01.2020 зареєстровано 24.06.2020, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  130.
ПН №362 від 08.06.2022 зареєстровано 15.07.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  15.
РК №2773 від 29.12.2022 зареєстровано 03.02.2023, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  19.
РК №121 від 30.04.2022 зареєстровано 27.07.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  13.
РК №31 від 31.12.2022 зареєстровано 17.01.2023, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  2.
Далі, на підставі вказаного Акту перевірки, уповноваженою особою відповідача було прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.03.2024р. №107/34-00-04-02-02/22447500, яким до підприємства позивача, на підставі п.120-1.1  ст.120 ПК України, була  застосована штрафна санкція у розмірі 10 425,98 грн. - за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, встановлених п.201.10 ст.201 ПК України.
Податкове повідомлення-рішення від 06.03.2024р. №107/34-00-04-02-02/22447500 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 728,16 грн. за порушення граничного терміну реєстрації ПН №362 від 08.06.2022р. та РК №105 від 28.12.2019р. позивачем не оскаржується.
Не погоджуючись частково з вказаним вище рішенням відповідача, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи даний позов, суд 1-ї інстанції виходив із обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, відповідно, з протиправності і передчасності прийнятого відповідачем рішення.
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне. 
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку та розмірах, встановлених законом.
Як слідує зі змісту приписів ч.2  ст.2 КАС України,  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Як видно з положень п.1.1 ст.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI, з 01.01.2011р. він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
А як передбачено пп.20.1.4  п.20.1  ст.20 ПК України,  контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім НБУ), у т.ч. після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
У відповідності ж до положень п.75.1  ст.75 ПК України,  контролюючі мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Так, приписами п.201.1 ст.201 ПК України чітко визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
А згідно із нормами п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Отже, з урахуванням викладеного можна дійти висновку про те, що в період існування спірних правовідносин Податковим кодексом України передбачений обов`язок платників ПДВ забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Порушення ж такого строку передбачає відповідальність у вигляді штрафу.
Я передбачено вимогами пю120-1.1 ст.120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до п.198.5 ст.198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до ст.199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу 11 п.201.4 ст.201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника ПДВ, на якого відповідно до вимог ст.ст.192,201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Системний аналіз наведеної вище норми Податкового кодексу України свідчить, про те що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної фактично є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої п.201.10 ст.201 ПК України. При цьому, строк затримки реєстрації має правове значення лише тільки для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Так, як встановлено з матеріалів справи, РК №105 від 28.12.2019р. зареєстровано - 24.07.2020р., кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  - 191;
РК №1427 від 31.03.2020 зареєстровано - 15.11.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  - 172;
РК №12 від 03.02.2020 зареєстровано - 10.02.2021, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  - 347;
РК №1870 від 31.05.2020 зареєстровано - 16.11.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  - 173;
РК №1 від 31.01.2020 зареєстровано - 26.03.2020, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  - 40;
РК № 1049 від 31.01.2020 зареєстровано - 03.04.2020, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  - 48;
РК № 73 від 31.01.2020 зареєстровано - 24.06.2020, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  - 130;
ПН № 362 від 08.06.2022 зареєстровано - 15.07.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  - 15;
РК № 2773 від 29.12.2022 зареєстровано - 03.02.2023, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  - 19;
РК № 121 від 30.04.2022 зареєстровано - 27.07.2022, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  - 13;
РК № 31 від 31.12.2022 зареєстровано - 17.01.2023, кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації  - 2.
Ці обставини фактично ані позивач, ані відповідач не спростовують.
Далі, як загально відомо, 18.03.2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 року №533- IX.
У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 року №540-IX та Закону України від 13.05.2020р. №591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Таким чином, «законодавець» шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив «мораторій» на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
При цьому, одночасно необхідно зазначити, що «карантин» Кабінет Міністрів України установив на підставі Постанови від 11.03.2020 року №211 - з 12 березня 2020 року.
Далі, як відомо, Постановою від 27.06.2023 року №651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, слід звернути увагу на те, що до завершення «карантину» Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» №64/2022 від 24.02.2022 року в Україні введений «воєнний стан», який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
В подальшому, з метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022р. №2118-IX, який набрав чинності - 7 березня 2022 року.
Цим Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом №2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, саме з 27 травня 2022 року фактично припинили застосовуватися положення законодавства щодо «мораторію» (зупинення) на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії «карантину», які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення2 Податкового кодексу України.
Законом №2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Відповідно до нової редакції цієї норми, для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також, з 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України був доповнений й підпунктом 69.1-1.
Так, згідно з новими положеннями цього підпункту, платники ПДВ зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13.12.2022 року №2836-IX (що набрав чинності 03.01.2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Так, у постанові Верховного Суду від 23 січня 2025 року у справі № 280/4889/24 сформульовано правовий висновок щодо застосування вищенаведених норм податкового законодавства, відповідно до якого, платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії «мораторію», запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме - з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є «триваючим» порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в Єдиному реєстрі податкових накладних після скасування дії мораторію (т.б. після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Реєстрація податкової накладної № 362 від 08.06.2022 у даній справі не є спірною.
Що ж стосується 9 розрахунків коригування за несвоєчасну реєстрацію яких застосовано штрафні санкції в сумі 9697,82  грн, то з цього приводу судова колегія зазначає наступне.
При цьому, як вже зазначалося вище, реєстрація розрахунку коригування №105 від 28.12.2019 у даній справі не є спірною.
Так, в силу приписів п.201.10 ст.201 ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема:
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Тобто, строки реєстрації розрахунків коригування, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику обраховуються від дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем), а не від дати складання такого розрахунку.
Таким чином, обов`язковою умовою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування у випадку порушення граничного строку - 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) є саме встановлення дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних отримувачем (покупцем).
Проте, ані спірний Акт перевірки, ані розрахунок до спірного податкового повідомлення-рішення не містять будь якої інформації про дату отримання розрахунків коригування до податкових накладних покупцем.
Отже, з огляду на відсутність у відповідача точних і чітких відомостей про дату отримання покупцем спірних розрахунків коригування, надання позивачем даних про час отримання позивачем розрахунків коригування від продавця, судова колегія, як і суд 1-ї інтсанції, вважає, що відповідачем, в даному випадку, не було доведено порушення Товариством строків реєстрації розрахунків коригування.
При чому, одночасно слід вказати, що такий самий правовий висновок був викладений і у постанові Верховного Суду від 23.01.2025 року у справі № 280/4889/24.
Натомість, позивачем надані докази на підтвердження обставин отримання розрахунків коригування до податкових накладних, з яких вбачається, що розрахунок №1427 від 31.03.2020 отримано 15.11.2022, розрахунок №12 від 03.02.2020 отримано 10.02.2021, розрахунок № 1870 від 31.05.2020 отримано 15.11.2022, розрахунок №1 від 31.01.2020 отримано 26.03.2020, розрахунок № 1049 від 31.01.2020 отриманий 01.04.2020,  розрахунок № 73 від 31.01.2020 отриманий 22.06.2020, розрахунок № 2773 від 29.12.2022 отриманий 31.01.2023, розрахунок № 121 від 30.04.2022 отриманий 26.07.2022, розрахунок № 31 від 31.12.2022 отриманий 17.01.2023 (а.с.24-45).
Як свідчать матеріали справи, ці розрахунки фактично були зареєстровані позивачем  15.11.2022, 10.02.2021, 16.11.2022, 26.03.2020, 03.04.2020, 24.06.2020, 03.02.2023, 27.07.2022 та 17.01.2023 відповідно, тобто протягом 15 календарних днів з дня отримання розрахунку коригування.
Як вже було зазначено судом вище, норми Податкового кодексу України чітко встановлюють, що строк у який повинен здійснити дії платник податків обчислюється з моменту отримання розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Податковий кодекс України також чітко встановлює, що строк у який повинен здійснити дії платник податків обчислюється з моменту отримання розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Так, дійсно Податковим кодексом України не передбачено механізм фіксації дати отримання покупцем розрахунку коригування складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику.
Однак, на переконання суду, відповідач, в даному випадку, фактично застосовує підхід до тлумачення норм Податкового кодексу України, який не відповідає вимогам п.4.1.4 ст. 4 та п. 56.21 ст. 56 ПК України, та у ситуації «правової невизначеності» він обрав варіант поведінки, який не є вигідним (сприятливим) для платника податків.
Такі висновки суд робить виходячи з того, що відповідно до вищенаведених приписів законодавства розрахунок корегування складається безпосередньо продавцем/постачальником, після чого направляється покупцю/отримувачу послуг, який здійснює його реєстрацію. Тобто, покупець, (у цій справі позивач), повністю залежний від дати складання РК продавцем, а тому є справедливим та логічним здійснювати розрахунок строку реєстрації РК з дати його отримання від постачальника, оскільки позивач (покупець) не має впливу на строки видання РК продавцем, а тому притягнення його до відповідальності за порушення строків реєстрації РК виданого іншим суб`єктом є протиправним в силу відсутності його вини у несвоєчасному виданні РК.
Одним із ключових положень юридичної визначеності є "якість закону", яка охоплює собою такі характеристики відповідного акта законодавства, як, зокрема, чіткість, точність, недвозначність, зрозумілість, узгодженість, доступність, виконуваність, передбачуваність та послідовність. Ці характеристики стосуються як положень будь-якого акта (норм права, які в ньому містяться), так і взаємозв`язку такого акта з іншими актами законодавства такої ж юридичної сили.
Будь-які обмеження, які накладаються, мають ґрунтуватися на положеннях законодавства. Воно має бути сформульоване з достатньою чіткістю, щоб надати особі можливість визначити, чи буде її поведінка суперечити закону та якими можуть бути вірогідні наслідки порушень. Передбачення у національному законодавстві чітких визначень є істотною умовою для того, щоб закон залишався нескладним для розуміння та застосування, а також для запобігання спробам регулювати діяльність, яка не підлягає регулюванню (рішення ЄСПЛ у справі "Вєренцов проти України" від 11.04.2013 року).
Отже, оскільки діючим законодавством чітко не врегульований механізм фіксації дати отримання покупцем РК, то відповідно, застосування податковим органом інших норм щодо реєстрації ПН є протиправним.
Крім того, положеннями п. 56.21 ст.56 ПК України визначено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
У постанові Верховного Суду від 10.02.2021р. по справі №380/671/20 вказано, що сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.
Вищенаведеною нормою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Таким чином, оскільки вищенаведені положення Податкового кодексу України дають підстави стверджувати про існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків, а тому слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.
Отже, враховуючи вищевикладені обставини, судова колегія, оцінивши наявні у справі докази в їх сукупності, вважає, що суд 1-ї інстанції дійшов обгрунтованого висновку про те, що висновки відповідача про порушення підприємством позивача граничного строку реєстрації розрахунків коригування є безпідставними, а застосування до останнього за не існуюче податкове правопорушення штрафних санкцій в сумі 9697,82  грн.  є протиправним, а тому відповідно, спірне податкове повідомлення-рішення дійсно підлягає частковому скасуванню.
До того ж, слід також зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж  Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій або бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок стосовно доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З огляду на викладене, судова колегія доходить висновку, що суд 1-ї інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права. 
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені в апеляційній скарзі аргументи відповідача, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги та заявлених позовних вимог, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, апеляційний суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 11.07.2025р. 

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                           Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          М.П. Коваль 

                                                                                                                   К.В. Кравченко