ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 червня 2025 року 
м. Київ
справа № 813/2818/17
адміністративне провадження № К/9901/47472/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Хохуляк В.В., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області 
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2017 року (Суддя: Хома О.П.),
та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2018 року (Судді: Нос С. П., Кухтей Р. В., Яворський І. О.), 
у справі № 813/2818/17 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЛЕКО»
до Головного управління ДФС у Львівській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАЛЕКО» (далі - позивач, ТОВ «ГАЛЕКО») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Львівській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 21 липня 2017 року № 0012831412 та № 0012871412.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на те, що висновки податкового органу щодо порушення ТОВ «ГАЛЕКО» норм податкового законодавства зумовлені неправильним трактуванням укладеного між ТОВ «ГАЛЕКО» та ТОВ «Galeco Sp.z.o.» договору поставки від 04 жовтня 2014 року № 1, оскільки вказаний договір не є кредитним договором, тому нарахування відповідачем відсотків за користуванням кредитом, з наступним їх віднесенням до складу доходу підприємства та оподаткуванням за встановленою ставкою податку на прибуток є протиправним (т. 1 а.с. 2-7).

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2017 року, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2018 року адміністративний позов задоволено (т. 1 а.с. 243-248, т. 2 а.с. 64-69).

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в обґрунтування доводів якої зазначив на неврахування судами попередніх інстанцій, що позивачем проведено оплату нерезиденту за імпортований товар (по договору поставки від 04 жовтня 2014 року № 1) з відтермінуванням платежу до двох років (2 роки) без сплати процентів за користування чужими грошовими коштами. Отже ТОВ «ГАЛЕКО» здійснено покриття фінансового дефіциту шляхом використання цих грошових коштів (купівельний кредит) як джерела поповнення обігових коштів, а відтермінування оплати договору поставки, надане кредитором без вимоги компенсації за користування його коштами, є отриманим ТОВ «ГАЛЕКО» на безоплатній основі. Однак позивачем не визнано зобов`язання по процентам за користування вказаними коштами та не включено до складу доходів, в результаті чого занижено фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток, а відтак податкові повідомлення-рішення від 21 липня 2017 № 0012831412 та № 0012871412 прийняті правомірно. Враховуючи викладене, скаржник просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове судове рішення про відмову в задоволені позову (т. 2 а.с. 76-78).

Верховним Судом відкрито касаційне провадження у справі, закінчено підготовку справи до розгляду та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу, позивач посилався на безпідставність доводів касаційної скарги, оскільки укладений між позивачем та ТОВ «Galeco Sp.z.o.» договір поставки від 04 жовтня 2014 року № 1 не є кредитним договором, що вірно встановлено судами попередніх інстанцій під час розгляду справи. Більш того, позивач зазначив, що постачальником товару - ТОВ «Galeco Sp.z.o.» в листі від 21.08.2017 року (який наявний в матеріалах справи) зауважено, що вказаний в договорі термін «купівельна заборгованість», виходячи з суті договірних правовідносин, використовується сторонами виключно з метою встановлення граничного розміру (вартості) переданого покупцю (позивачу), але не оплаченого ним товару в межах передбаченого договором максимального строку оплати. У зв`язку з викладеним, просив суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін (т. 2 а.с. 99-105).

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної відповідачем документальної планової виїзної перевірки позивача щодо податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, складено акт перевірки від 05 липня 2017 року № 910/13-01-14-12/36760858 з висновками про порушення позивачем: 

- пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2015); п.5. п.20П(С)БО 15, п.134.1.1. п.134.1 ст.134; п.135.1 ст.135; п.137.1 ст.137; пп.140.4.2 п.140.4 ст. 140 Податкового кодексу України (в редакції після 01.01.2015), в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік на суму 327 293 грн та за 2015 рік на суму 210 698 грн; 

- пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2015); п.5. п.20П(С)БО 15, п.134.1.1. п.134.1 ст.134; п.135.1 ст.135; п.137.1 ст.137; пп.140.4.2 п.140.4 ст. 140 Податкового кодексу (в редакції після 01.01.2015), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 656 101 грн, у тому числі за 2015 рік в сумі 286 342 грн, за 2016 рік в сумі 369 759 грн (т. 1 а.с. 10-71).

З висновків акта перевірки судами встановлено, що контролюючий орган, досліджуючи виконання вимог договору поставки від 04 жовтня 2010 року № 1, укладеного між ТзОВ «ГАЛЕКО» та ТОВ «Galeco Sp.z.o.» дійшов висновку, що ТОВ «Galeco Sp.z.o.» здійснено кредитування ТзОВ «ГАЛЕКО». Зокрема, ТзОВ «ГАЛЕКО» проведено оплату нерезиденту ТзОВ «Galeco Sp.z.o.» за імпортований товар з відтермінуванням платежу до 2 років (2 роки), без сплати процентів за користуванням чужими грошовими коштами. ТзОВ «ГАЛЕКО» здійснено покриття фінансового дефіциту шляхом використання чужих грошових коштів, як джерела поповнення обігових коштів. Кредитором не виставлялись претензії за несвоєчасну оплату кредиторської заборгованості, не нараховувались проценти за користування чужими грошовими коштами. Тобто, відтермінування оплати по договору поставки, надане кредитором без вимоги компенсації за користуванням його коштами, є отриманим ТзОВ «ГАЛЕКО» на безоплатній основі.
Отже за висновком контролюючого органу, відтермінування оплати по договору поставки за своєю суттю є безповоротною фінансовою допомогою, що свідчить про заниження ТОВ «ГАЛЕКО» інших операційних доходів за рахунок не включення суми безповоротної фінансової допомоги, у вигляді не нарахованих процентів за користування активами (чужими грошовими коштами) на безоплатній основі.
На підставі висновків акта перевірки, ГУ ДФС у Львівській області 21 липня 2017 року прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0012831412, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 748 541 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями - 656 101 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 92 440 грн (т. 1 а.с. 101); 

- № 0012871412, яким зменшену суму від`ємного значення об`єкта оподаткування за податком на прибуток за 2014 рік у розмірі 327 293 грн та за 2015 у розмірі 210 698 грн (т. 1 а.с. 103).

Незгода позивача з вищенаведеними податковими повідомленнями-рішеннями стала підставою для звернення з цим позовом до суду.

Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій, надавши оцінку наявному у матеріалах справи договору поставки від 04 жовтня 2010 року № 1, укладеного між ТОВ «ГАЛЕКО» та ТОВ «Galeco Sp.z.o.», дійшли висновку, що вказаний договір не містить положень щодо продажу товару у кредит, отже не є кредитним договором. Оплата товару здійснювалась в межах строку, визначеного договором, а визначене у договорі поняття кредиторської заборгованості використовується сторонами виключно щодо обсягу переданого покупцю товару.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги колегія суддів погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій з наступних підстав.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Відповідно до пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу, податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу визначено, що фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.
Безповоротна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
За змістом пункту 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.01.2000 № 20, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306 (далі - ПСБО), кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги це одна із складових поточних зобов`язань .
Згідно з пунктом 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язань, що обумовлює збільшення власного капіталу (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до пункту 20 П(С)БО 15 дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів; проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного змісту відповідної угоди.
Згідно з пунктом 22 П(С)БО 15 у разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів.
Враховуючи вищевикладене, об`єктом оподаткування податком на прибуток є дохід платника податків, отриманий у вигляді безповоротної фінансової допомоги. Водночас, як вірно зазначено судами попередні інстанцій, обставина отримання платником податків безоплатної фінансової допомоги має підтверджуватися належними та допустимими доказами.
Так, розглядаючи спірні правовідносини суди попередніх інстанцій, встановили, що 04 жовтня 2010 року між ТОВ «ГАЛЕКО» (покупець) та ТОВ «Galeco Sp.z.o.» (продавець) укладено договір поставки № 1 (далі-договір) (т. 1 а.с. 141-147, 148-150), відповідно до пункту 1.1 якого продавець передає з правом введення на ринок України, а покупець приймає водостічні системи Galeco PVC і Galeco STAL на умовах встановлених в цьому договорі.
Згідно з пунктом 4.1 договору покупець здійснює оплату за товари, придбані у продавця, за цінами, зазначеними і опублікованими продавцем в експортних прайс-листах. Ціни будуть погоджуватися сторонами у специфікаціях, що будуть додатками до цього договору (т. 1 а.с. 148).
Пунктом 4.2 договору визначено, що торгові умови, на яких буде виконуватись цей договір, в тому числі знижки, строки оплати, розмір купівельної заборгованості будуть встановлені шляхом переговорів і зазначені в додатку № 3 до цього Договору (т. 1 а.с. 148).
Додатком №3 до Договору визначено, що максимальний термін оплати по кожній партії складає не більше 2 років, розмір купівельної заборгованості становить 150000 євро (т. 1 а.с. 154).
Судами також встановлено, що в подальшому сторонами вносились доповнення до договору, підтвердженням чого є наявні в матеріалах справи належним чином завірені копії додатків до договору, в яких встановлюється максимальний строк оплати по кожній партії товару та розмір купівельної заборгованості (т. 1 а.с. 154,157-158, 161-162, 188, 192).
Зокрема, додатком 3 від 04 жовтня 2010 року визначено максимальний строк оплати товару не більше 2 років (т. 1 а.с. 154), проте згідно змін, внесених додатком № 3-1 від 05 жовтня 2010 року, визначено максимальний строк оплати товару 2 роки (т. 1 а.с. 157).
Відповідно до статті 712 Цивільного кодексу України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов`язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов`язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму.
До договору поставки застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з характеру відносин сторін.
Статтею 692 Цивільного кодексу України визначено порядок здійснення оплати товару. Зокрема, покупець зобов`язаний оплатити товар після його прийняття або прийняття товаророзпорядчих документів на нього, якщо договором або актами цивільного законодавства не встановлений інший строк оплати товару. Покупець зобов`язаний сплатити продавцеві повну ціну переданого товару. Договором купівлі-продажу може бути передбачено розстрочення платежу.
У разі прострочення оплати товару продавець має право вимагати оплати товару та сплати процентів за користування чужими грошовими коштами.
Таким чином, строки оплати товару покупцем, відповідно до положень Цивільного кодексу, визначаються договором. Цей строк може визначатися певною календарною датою або періодом у часі. Водночас, як вірно зазначено судами попередніх інстанцій, з огляду на вимоги статті 692 ЦК України право вимоги сплати процентів за користування чужими грошовими коштами виникає у продавця лише у разі прострочення оплати товару.
Разом з тим, як встановлено судами попередніх інстанцій, сторонами на підставі пункту 4.2 договору поставки визначено умови виконання договору та строк оплати товару, а додатком 3 від 04 жовтня 2010 року визначено максимальний строк оплати товару не більше 2 років, при цьому додатком № 3-1 від 05 жовтня 2010 року остаточно визначено максимальний строк оплати товару 2 роки. До того ж, за висновками судів попередніх інстанцій, оплата товару здійснена в строк визначений договором (т. 1 а.с. 33-40), що як встановлено судами не заперечувалось сторонами під час розгляду справи.
Враховуючи викладене, оскільки за встановлених судами попередніх інстанцій факту того, що оплата товару здійснювалась в межах строку, визначеного договором, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів контролюючого органу щодо обов`язку позивача сплатити проценти за чужими грошовими коштами із визначенням та включенням цих зобов`язань до складу доходів підприємства. При цьому як встановлено судами попередніх інстанцій з аналізу змісту договору поставки, останній не містить положень щодо продажу товару у кредит, а визначене у договорі поняття кредиторської заборгованості використовується сторонами договору виключно щодо обсягу переданого покупцю товару, що в свою чергу не спростовано доводами касаційної скарги відповідача.
Крім цього, колегія суддів звертає увагу, що як слушно зазначено позивачем у відзиві на касаційну скаргу, постачальником товару - ТОВ «Galeco Sp.z.o.» в листі від 21.08.2017 року (який наявний в матеріалах справи) зауважено, що вказаний в договорі термін «купівельна заборгованість» розуміється сторонами як виключно граничне значення неоплаченого ТОВ «Галеко» (Україна) товару в обумовлений строк, а не гроші чи товар, які надані в кредит (т.2 а.с. 133).
Отже доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій за результатами розгляду справи і не містять посилань на неправильне застосування судами норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні судових рішень за результатами розгляду справи, а містять посилання на переоцінку доказів у справі, зокрема, договору поставки, який був предметом оцінки судами попередніх інстанцій, що у відповідності до вимог статті 341 КАС України виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції. Тому касаційна скарга відповідача в межах її доводів не підлягає задоволенню.
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341,  345,  349,  350,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03 жовтня 2017 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2018 року у справі № 813/2818/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя:                                                                                 І.А. Васильєва  

Судді:                                                                                                                   В.П. Юрченко

                                                                                                                  В.В. Хохуляк