ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 червня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/33315/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач),   суддів:  Щербака А.А., Баранник Н.П.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю “Комфі Трейд”, Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2025 року (суддя 1-ї інстанції Голобутовський Р.З.) в адміністративній справі №160/33315/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Комфі Трейд” до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:
18.12.2024 Товариство з обмеженою відповідальністю “Комфі Трейд” звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.09.2024 №0008330403.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач не погоджується з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням. Позивач вказує про відсутність порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України, оскільки податкова накладна №9000367 від 31.08.2022 на загальну суму ПДВ 539,59 грн, яка була надіслана на реєстрацію 15.09.2022 о 17:59; податкова накладна №9000434 від 30.09.2022 на загальну суму ПДВ 615128,59 грн, яка була надіслана на реєстрацію 14.10.2022 о 17:57; податкова накладна №9001132 від 31.10.2022 на загальну суму ПДВ 45951,72 грн, яка була надіслана на реєстрацію 15.11.2022 о 17:18. Штрафні санкції до позивача за порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК повинні застосовуватись у розмірах, визначених Законом №2876-ХІ, а не у розмірах, встановлених пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України.
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2025 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09.09.2024 №0008330403 в частині нарахування штрафної санкцій в розмірі 68805,98грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено. Здійснено розподіл судових витрат.
Позивачем на вказане рішення суду подана апеляційна скарга, в якій зазначено на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, та    просить скасувати рішення суду та прийняти    нове, яким    позовні вимоги задовольнити.
Скаржник  вважає, що контролюючим органом протиправно визначено розмір штрафної санкції, розрахованої за нормами статті 201 ПК України, тоді як правомірним був би розрахунок відповідно до вимог пунктів 89-90 пункту 2 підрозділу ХХ ПК України.
Висновок суду першої інстанції про те, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише до податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-ІХ, або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим законом (08 лютого 2023 року), вважає неправильним. При цьому посилається на положення пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Відповідачем на вказане рішення суду подана апеляційна скарга, в якій зазначено на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, та  просить скасувати рішення суду  в частині задоволених позовних вимог та прийняти  нове, яким відмовити у задоволенні позову.
Апеляційна скарга податкового органу обґрунтована тим, що, зареєстровані з порушенням строку визначеного п. 201.10 ст. 201 ПК України, й тому обґрунтовано застосовано штрафну санкцію. Доказів реєстрації податкових накладних (квитанцій) позивачем не надано. Таким чином товариством не виконано всіх необхідних дій задля реєстрації спірних податкових накладних.
Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу відповідача в якому просить відмовити у її задоволенні.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів п.3 ч. 1 ст.  311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів доходить до наступного висновку.
Судом встановлено, що відповідачем на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ ПК України, у порядку визначеному пунктом 76.2 статті 76 розділу ІІ ПК України, проведено камеральну перевірку податкової декларації (розрахунку, звіту) дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ “Комфі Трейд”, про що складено акт від 09.08.2024 №768/32-00-04-03-01-01/36962487.
Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 201.1 та пункту 201.10 статті 201 Кодексу, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 та пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” Кодексу, в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних: 
1) із сумою ПДВ податкових накладних/розрахунків коригувань в розмірі 7149243,76 грн з порушенням строку реєстрації до 15 календарних днів включно; 
2) із сумою ПДВ розрахунків коригувань в розмірі “-716136,00” грн з порушенням строку реєстрації до 15 календарних днів включно; 
3) із сумою ПДВ податкових накладних/розрахунків коригувань в розмірі 837203,20 грн з порушенням строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів включно; 
4) із сумою ПДВ розрахунків коригувань в розмірі “-15358,17” грн з порушенням строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів включно; 
5) із сумою ПДВ податкових накладних/розрахунків коригувань в розмірі 50880,50 грн з порушенням строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів включно; 
6) із сумою ПДВ розрахунків коригувань в розмірі “-32830,84” грн з порушенням строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів включно; 
7) із сумою ПДВ податкових накладних/розрахунків коригувань в розмірі 65 937,95 грн. з порушенням строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів включно; 
8) із сумою ПДВ розрахунків коригувань в розмірі “-21782,15” грн з порушенням строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів включно;
9) із сумою ПДВ податкових накладних/розрахунків коригувань в розмірі 4599,17 грн з порушенням строку реєстрації 366 і більше календарних днів; 
10) із загальним обсягом постачання (без ПДВ) в розмірі 65626,00 грн податкової накладної/розрахунку коригування, складених на операції з постачання товарів/ послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість. 
23.08.2024 ТОВ “Комфі Трейд” подані заперечення на акт перевірки.
На підставі висновків акту перевірки Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення №0008330403 від 09.09.2024 про застосування штрафних санкцій у розмірі 892372,32 грн.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням про застосування штрафу, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Суд першої інстанції задовольняючи позов частково, дійшов висновку про протиправність накладення штрафу контролюючим органом за своєчасно надіслані позивачем на реєстрацію податкові накладні №9000367 від 31.08.2022, №9000434 від 30.09.2024, №9001132 від 31.10.2022, а отже виснував, що висновки податкового органу  про нарахування штрафних санкцій щодо несвоєчасної їх реєстрації є безпідставними, та в частині нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію вказаних податкових накладних оскаржене рішення скасував. Щодо не дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних інших податкових накладних, щодо інших поадкових накладних, то такі мали місце, а отже штрафні санкції нараховані правильно.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позову частково з огляду на наступне.
Стосовно доводів позивача про неправмірне застосування штрафних санкцій відповідно до ст. 120-1 ПК України за реєстрацію ПН/РК у ЄРПН з порушенням строку визначеного ст. 201 ПК України.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Приписами п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі зокрема 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Наведені норми ПК України свідчать, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України містив чітку вказівку на незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. (Закон № 2260-IX)
З огляду на наведені норми законодавства, колегія суддів суду апеляційної інстанції зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. 
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" цього кодексу.
Згідно пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року;
подання звітності, у тому числі передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, I квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий - травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року;
строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року);
строків сплати грошових зобов`язань, визначених контролюючими органами, граничний строк сплати яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року.
Отже вказаними законами відновлено відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права – закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. 
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Враховуючи зазначене, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Оскільки встановлено порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних складених зокрема до  24.02.2022 та до 27.05.2022, зменшений розмір штрафних санкцій не може бути застосований.
Таким чином доводи апеляційної скарги позивача є безпідставними.
Є помилковими висновки суду про те, що податкові накладні, складені до 24.02.2022, мали бути зареєстровані в загальному порядку до 27.05.2022, оскільки з цього питання змінилася правова позиція суду касаційної інстанції.
У постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію "ковідного" мораторію.
Отже, податкові накладні, складені в період дії "ковідного" мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року.
Проте в спірному випадку це не вплинуло на розмір санкції, оскільки мова іде про одну податкову накладну №9000653 від 27.10.2021 дата реєстрації 03.11.2023  – кількість днів порушення за позицією податкового органу  – 525, проте враховуючи вищезазначене, правильним строком порушення буде 506 днів. Однак розмір санкції залишається незмінним.
Щодо доводів апеляційної скарги податкового органу про встановлення порушення позивачем граничних термінів реєстрації  податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, які за позицією позивача були направлені на реєстрацію проте не було отримано квитанції протягом операційного дня.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Приписами п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі зокрема 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Наведені норми ПК України свідчать, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. 
Пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ доповнено підпунктом 69.18 згідно із Законом України  № 2120-IX від 15.03.2022, який набрав чинності 17.03.2022.
Відповідно до пп. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 18 години.
Ззміст норми пп. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України підтверджує те, що дія цієї норми стосується електронних документів, але буквальне тлумачення пп. 69.18 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України дає підстави вважати, що цією нормою врегульовано порядок приймання електронних документів контролюючим органом шляхом звуження часових рамок, протягом яких контролюючий орган міг реалізувати свою поведінку у вигляді надання електронних сервісів та приймання електронних документів.
Отже дія вказаної норми поширюється на правовідносини, які складаються в процесі приймання електронних документів контролюючим органом, проте не регулює питання надсилання таких документів платником податків не встановлюючи жодних обмежень поведінки платника щодо вчинення дій, спрямованих на реалізацію виконання обов`язку щодо подання відповідних даних контролюючому органу.
Крім того, вказаною нормою визначені дії податкового органу і не стосується порядку вчинення дій платником податків, а отже, не змінює граничних строків та порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в аспекті спрямованих платником дій для таких цілей.
Механізм  внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341, зі змінами; далі - Порядок №1246).
Відповідно до положень пунктів 2, 3 Порядку №1246 операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації. Операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Таким чином, враховуючи приписи норм ПК України та Порядку №1246, прийняття чи неприйняття податкових накладних, надісланих засобами електронного зв`язку, відбувається на автоматичному рівні з урахуванням особливостей електронного документообігу у межах операційного дня, який відповідно до Порядку №1246 триває у робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Податковий орган в будь-якому випадку зобов`язаний протягом операційного дня надіслати платнику податку одну з квитанцій: або про прийняття податкової накладної, або про її неприйняття із зазначенням відповідних причин, або зупинення реєстрації податкової накладної.
Виходячи зі співвідношення предметів регулювання підпункту 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України на норм статті 201 ПК України та Порядку № 1246, вчиненню платником дій щодо надіслання на реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування у визначений у Порядку № 1246 строк кореспондують дії контролюючого органу щодо приймання та проведення реєстрації означених накладних відповідно до строків, установлених у підпункті 69.18 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, що становить належний порядок вчинення платником дій з надсилання та прийняття контролюючим органом для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування під час воєнного стану.
Як свідчать встановлені обставини справи, уповноважена особа ТОВ “Комфі Трейд” з дотриманням граничних строків реєстрації в межах операційного дня (до 20 години) направила в електронному форматі до Державної податкової служби України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №9000367 від 31.08.2022, №9000434 від 30.09.2024, №9001132 від 31.10.2022, що підтверджується доданими до матеріалів справи копіями протоколів руху документів.
Отже, відповідно до наданих позивачем протоколів руху документа/звіту та пов`язаних з цим повідомлень/квитанцій (електронних витягів) з електронного кабінету комп`ютерної програми M.E.Doc, під час розгляду справи встановлено, що спірні податкові накладні №9000367 від 31.08.2022, №9000434 від 30.09.2024, №9001132 від 31.10.2022 були подані позивачем на реєстрацію в межах строку подання їх на реєстрацію та протягом операційного дня, який триває до 20 год. 00 хв.
Таким чином є вірними висновки суду першої інстанції, що  товариство виконало визначений ст. 201 ПК України обов`язок з їх реєстрації (до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому складена податкова накладна).
Позиція суду першої інстанції з цього питання відповідає правозастосуванню, викладеному Верховним Судом в постанові від 14.12.2023 справа № 260/5659/22.
З урахуванням викладеного колегія суддів  дійшла висновку, що доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Розподіл судових витрат не здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:
Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю “Комфі Трейд”, Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 березня 2025 року в адміністративній справі №160/33315/24– залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її ухвалення  та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.
Повне судове рішення складено 25 червня 2025 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник