ПОСТАНОВА
Іменем України

21 серпня 2025 року   
Київ
справа №160/111/23
адміністративне провадження №К/990/43893/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №   160/111/23 за позовом Державного підприємства «Східний гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про стягнення заборгованості з відшкодування податку на додану вартість та пені, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2023 року (суддя Рянська В. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2024 року (головуючий суддя - Сафронова С. В., судді: Чепурнов Д. В., Коршун А. О.),
ВСТАНОВИВ:
У січні 2023 року Державне підприємство «Східний гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - позивач, ДП «Східний ГЗК») звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Східне МУ ДПС), в якому, з урахуванням уточнень, просило:
- стягнути з Державного бюджету України на користь ДП «Східний ГЗК» узгоджене бюджетне відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2004 року в сумі 7409173 грн;
- стягнути з Державного бюджету України на користь ДП «Східний ГЗК» пеню за порушення строків відшкодування суми узгодженого бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2004 року в сумі 6807710,55 грн.
Вимоги адміністративного позову ДП «Східний ГЗК» обґрунтовувало тим, що судовими рішеннями, які набрали законної сили, було як скасовано податкове повідомлення-рішення про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 7409173 грн, так і визнано протиправною бездіяльність податкового органу в частині вирішення питання про надання висновку щодо відшкодування ДП «Східний ГЗК» відповідних сум ПДВ із зобов`язанням вчинити такі дії. Проте, незважаючи на наявність означених судових рішень позивач так і не отримав узгодженої суми бюджетного відшкодування ПДВ. Більше того, відповідач не вчинив жодних дій, спрямованих на виконання вимог, встановлених статтею 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), зокрема, в частині відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - Реєстр заяв) інформації про узгоджену суму бюджетного відшкодування. Посилаючись на правові висновки, викладені Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 12 лютого 2019 року у справі № 826/7380/15, позивач вважав, що ефективним способом захисту порушених прав у спірному випадку буде стягнення з Державного бюджету України ПДВ та пені, нарахованої на суму заборгованості.
З приводу дотримання строку звернення до суду позивач зазначив, що допущене відповідачем порушення є триваючим. З урахуванням також обставин зміни судової практики та правового регулювання порядку і способу бюджетного відшкодування позивач наполягав, що у спірному випадку неналежне урядування з боку держави не може бути підставою для позбавлення судового захисту та відновлення порушених прав. Додатково звернув увагу на те, що листом від 29 вересня 2020 року № 32661/10/28-10-50-13 відповідач визнав наявність заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ, а тому позовні вимоги заявлені у межах 1095 днів.
Ухвалою від 26 січня 2023 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд повернув позовну заяву ДП «Східний ГЗК» з огляду на неусунення позивачем недоліків, про які було вказано в ухвалі від 09 січня 2023 року про залишення позовної заяви без руху.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 22 березня 2023 року задовольнив апеляційну скаргу ДП «Східний ГЗК», скасував ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 січня 2023 року, а справу направив на продовження розгляду до суду першої інстанції.
Ухвалою від 01 травня 2023 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд задовольнив заяву ДП «Східний ГЗК» про поновлення пропущеного строку звернення до суду, поновив цей строк та відкрив провадження у справі, постановивши розглядати справу за правилами спрощеного позовного провадження. Поновляючи строк звернення до суду, суд першої інстанції взяв до уваги вжиті позивачем заходи щодо досудового врегулювання спору та врахував обов`язок суду забезпечити доступ до правосуддя як гарантоване Конституцією України право.
У відзиві на позов Східне МУ ДПС просило відмовити в задоволенні позову, посилаючись, зокрема, на пропуск позивачем строку звернення до суду - як шестимісячного, так і строк в 1095 днів. Просило врахувати висновки, викладені Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 19 січня 2023 року у справі №140/1770/19 щодо наявності у платника податків права на звернення до суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з ПДВ протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Наголошувало, що суми бюджетного відшкодування, про повернення яких заявляє позивач, набули статусу узгоджених ще 27 березня 2018 року.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 29 грудня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2024 року, адміністративний позов задовольнив частково. Стягнув з Державного бюджету України на користь ДП «Східний ГЗК» суму узгодженого бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2004 року в сумі 7409173 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 16 липня 2009 року у справі № 2а-6545/09/0470, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2013 року та ухвалою Вищого адміністративного суду України від 31 серпня 2016 року, задовольнив адміністративний позов ДП «Східний ГЗК» та визнав недійсним податкове повідомлення-рішення № 0000262301/0 від 05 березня 2005 року, відповідно до якого контролюючий орган встановив завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 7409173 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 січня 2018 року у справі № 804/1034/17, яке набрало законної сили 01 серпня 2018 року, визнано протиправною бездіяльність Дніпропетровського управління Офісу великих платників податків Державної  фіскальної служби України (далі - Дніпропетровське управління ОВПП ДФС), що полягає в невиконанні обов`язку щодо підготовки та подання органу, який здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновку із зазначенням суми податку на додану вартість у сумі 7409173 грн, що підлягає відшкодуванню з бюджету на рахунок ДП «Східний ГЗК». Зобов`язано Дніпропетровське управління ОВПП ДФС внести до Реєстру заяв в повному обсязі інформацію стосовно проведення перевірок декларації з податку на додану вартість за листопад 2004 року з обов`язковим зазначенням дати початку та закінчення перевірок, а також суму узгодженого бюджетного відшкодування, з урахуванням відшкодованих сум, яка була заявлена ДП «Східний ГЗК» по декларації з ПДВ за листопад 2004 року у сумі 7409173 грн відповідно до пункту 200.12 статті 200 ПК України, постанови Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26 «Про затвердження Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість».
05 грудня 2019 року державний виконавець Центрального відділу державної виконавчої служби міста Дніпра відкрив виконавче провадження № 60793656 з виконання виконавчого листа, виданого Дніпропетровським окружним адміністративним судом 06 листопада 2019 року.
Постановою державного виконавця від 11 січня 2021 року було закінчено вказане виконавче провадження. У постанові зазначено, що рішення боржником не виконано, виконавчий документ підлягає поверненню до суду, який його видав.
07 грудня 2022 року ДП «Східний ГЗК» звернулося до Східного МУ ДПС з листом № 18/6309 «Про надання інформації», у якому позивач просив повідомити про вжиті заходи, спрямовані на відображення інформації про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування за листопад 2004 року у сумі 7409173 грн.
Листом № 4703/6/32-00-50-01-12 від 23 грудня 2022 року Східне МУ ДПС повідомило, що ДП «Східний ГЗК» з лютого 2013 року перебуває на обліку в Дніпропетровському управлінні ОВПП ДФС, правонаступником якого є Східне МУ ДПС. Матеріали перевірки, інформація щодо судового оскарження прийнятого за наслідками цієї перевірки податкового повідомлення-рішення, відомості щодо руху в індивідуальній картці платника (далі - ІКП) до 01 лютого 2013 року знаходяться в ГУ ДФС у Дніпропетровській області (з урахуванням правонаступництва). За даними ІКП з ПДВ з 01 лютого 2013 року залишок заявки бюджетного відшкодування за листопад 2004 року відсутній. З метою виконання судових рішень у справах № 2а-6545/09/0470, № 804/1034/17 та у зв`язку з неможливістю внести результати зазначеної перевірки та судового оскарження до ІС «Податковий блок» Східне МУ ДПС неодноразово зверталося до ГУ ДПС у Дніпропетровській області з листами про вжиття відповідних заходів. Крім того, Східне МУ ДПС повідомило, що питання щодо механізму відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування з Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року та за якими станом на 01 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовані з бюджету, на законодавчому рівні не врегульовано. У разі приведення на законодавчому рівні у відповідність Тимчасового реєстру та механізму відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування з ПДВ (за заявами, поданими до 01 лютого 2016 року), Східним МУ ДПС буде вжито заходів щодо виконання судових рішень у справах № 2а-6545/09/0470, № 804/1034/17. За змістом вказаного листа Східне МУ ДПС також зауважило, що ДП «Східний ГЗК» станом на звітну дату має заборгованість із податків та зборів, а відповідно до абзацу 10 підпункту 200.12 статті 200 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на таку суму.
Частково задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи відповідний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику податку суму бюджетного відшкодування ПДВ протягом законодавчого встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Після закінчення процедури судового оскарження контролюючий орган зобов`язаний вчинити належні дії з реалізації актуального на час його застосування механізму бюджетного відшкодування. Оскільки такий спосіб захисту порушеного права позивача як зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв в повному обсязі інформацію стосовно проведення перевірок декларації з податку на додану вартість за листопад 2004 року з обов`язковим зазначенням дати початку та закінчення перевірок, а також суму узгодженого бюджетного відшкодування, з урахуванням відшкодованих сум, яка була заявлена ДП «Східний ГЗК» по декларації з ПДВ за листопад 2004 року у сумі 7409173 грн, не призвів до ефективного відновлення права платника податку, суд виснував, що належним способом захисту порушених права позивача є стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ. Щодо позовних вимог про стягнення на користь позивача пені суд першої інстанції вказав про їх передчасність, оскільки заборгованість ще не погашена, а для нарахування пені підлягає застосуванню облікова ставка Національного банку України, яка діє, в тому числі, на день погашення заборгованості.
Східне МУ ДПС не погодилось з рішенням суду першої інстанції та подало апеляційну скаргу, за змістом якої, серед іншого, вказувало на пропуск позивачем строку звернення до суду, мотивуючи таку позицію доводами, аналогічними викладеним у відзиві на позов.
Переглянувши рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2023 року, апеляційний суд в повній мірі погодився з висновками суду першої інстанції та залишив його без змін. Суд апеляційної інстанції зазначив, що судовим рішенням у справі №   804/1034/17, яке набрало законної сили, було встановлено наявність дійсної заборгованості бюджету перед позивачем після зміни порядку бюджетного відшкодування відповідно до Законів України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» (набрав чинності з 01 січня 2016 року; далі - Закон № 909-VIII) та від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (набрав чинності з 01 січня 2017 року; далі - Закон № 1797-VIII). Суд також зауважив, що належним чином підтверджене право платника податків на отримання заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ має бути реальним та забезпечуватися практичною можливістю його реалізації, в тому числі, і примусово.
Не погодившись з судовими рішеннями, Східне МУ ДПС звернулось з цією касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове про відмову в позові в повному обсязі.
З урахуванням доводів уточненої касаційної скарги скаржник вказує на неврахування судами попередніх інстанцій висновків, викладених Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 19 січня 2023 року у справі №140/1770/19, Верховним Судом у постанові від 10 травня 2023 року у справі № 200/9915/21. Східне МУ ДПС вважає, що з урахуванням висновків Суду у наведених справах позивач мав право звернутися до суду у цій справі із спірними позовними вимогами протягом шести місяців з дня, коли він дізнався або повинен був дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. При цьому ПК України не містить прямої норми, яка б визначала строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист і відновлення порушених прав платників податків у відносинах, які виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням ПДВ державою. У цій справі саме після спливу останнього дня, встановленого законодавством для зарахування на рахунок позивача узгодженої суми відшкодування ПДВ, позивач мав дізнатися про порушення своїх прав та виникнення підстав для вжиття заходів з їх захисту. Однак, ДП «Східний ГЗК» звернулося до суду із цим позовом після спливу як шестимісячного строку, встановленого статтею 122 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), так і поза межами 1095 днів.
На переконання скаржника, суд першої інстанції поновив позивачу строк звернення до суду у цій справі без встановлення поважних причин, які перешкоджали ДП «Східний ГЗК» своєчасно звернутися до суду із позовом. Натомість, суд апеляційної інстанції взагалі не надав правової оцінки таким висновкам суду першої інстанції та доводам Східного МУ ДПС, викладеним в апеляційній скарзі в цій частині.
Крім того, скаржник вказує на неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 23 травня 2024 року у справі № 520/16681/2020, та незастосування у зв`язку з цим приписів пункту 200.12 статті 200 ПК України. Протягом судового розгляду справи скаржник звертав увагу судів, що ДП «Східний ГЗК» має податкову заборгованість у розмірі 87917345,19 грн (в тому числі, з ПДВ - 19602384,88 грн). Враховуючи викладене, у разі відновлення суми бюджетного відшкодування з ПДВ  в ІКП вона має бути зарахована в погашення боргу. Водночас, суди попередніх інстанцій не досліджували обставини наявності суми бюджетного відшкодування ПДВ за декларацією за листопад 2004 року станом на час розгляду справи.
Також скаржник за змістом касаційної скарги звертає увагу на те, що суд першої інстанції неправомірно відмовив у задоволенні клопотання про перехід до розгляду цієї справи за правилами загального позовного провадження. В свою чергу, суд апеляційної інстанції розглянув цю справу без виклику сторін, хоча Східне МУ ДПС подавало клопотання про бажання взяти участь  у судовому засіданні.
Верховний Суд ухвалою від 19 грудня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного МУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Цією ж ухвалою суд зупинив виконання судових рішень до закінчення їх перегляду в касаційному порядку.
ДП «Східний ГЗК» подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Зазначає, що обставини дотримання позивачем строку звернення до суду досліджувалися судом першої інстанції і суд виходив з того, що позивач дізнався про порушення свого права 03 січня 2023 року (дата отримання листа Східного МУ ДПС від 23 грудня 2022 року № 4703/6/32-00-50-01-12, в якому податковий орган визнав наявність заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ перед позивачем). Позивач також звертає увагу на те, що обставини щодо застосування частини другої статті 122 КАС України у цій справі (№ 160/111/23) та у справах № 140/1770/19, №   200/9915/21 є різними. Наголошує, що всупереч вимогам частини другої статті 341 КАС України відповідач просить суд касаційної інстанції про переоцінку доказів на свою користь.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Враховуючи вимоги статті 341 КАС України, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2023 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2024 року підлягають касаційному перегляду у цій справі лише в частині задоволених позовних вимог. В іншій частині (відмови в позові в частині позовних вимог про стягнення пені) рішення судів попередніх інстанцій не переглядаються.
З установлених судами у цій справі обставин слідує, що сторонами не заперечуються обставини того, що право на отримання бюджетного відшкодування ПДВ виникло у ДП «Східний ГЗК» ще у 2004 році, а до березня 2013 року тривав процес узгодження задекларованих позивачем сум такого відшкодування. Однак, на момент звернення до суду у січні 2023 відшкодування означеної заборгованості не відбулось, що і стало підставою для звернення до суду із цим позовом як про стягнення бюджетної заборгованості, так і пені, нарахованої на неї.
Виходячи з меж касаційного оскарження, окреслених скаржником у касаційній скарзі, його позиція полягає в тому, що у спірному випадку ДП «Східний ГЗК» пропустило шестимісячний строк звернення до суду, встановлений частиною другою статті 122 КАС України, на застосуванні якого у таких випадках вказувала Велика Палата Верховного Суду у постанові від 19 січня 2023 року у справі №140/1770/19. Всупереч викладеному, суд першої інстанції поновив позивачу строк звернення до суду без поважних причин, а суд апеляційної інстанції взагалі не надав оцінки вказаному питанню, хоча останнє порушувалось відповідачем в апеляційній скарзі. Крім того, суди першої та апеляційної інстанції не перевірили доводи скаржника про наявність у позивача податкового боргу, на погашення якого за встановленими ПК України правилами мало б бути спрямоване бюджетне відшкодування з ПДВ.
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції встановив, що ключовими питаннями, які належало вирішити судам та в межах яких відкрито касаційне провадження у цій справі, є:
- дотримання строків звернення до суду з вимогою про стягнення з Державного бюджету України бюджетного відшкодування ПДВ, а також наявність/відсутність поважних причин для його поновлення;
- застосування пункту 200.12 статті 200 ПК України у випадку наявності у платника податків заборгованості із податків і зборів станом на час вирішення судом питання про стягнення з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування ПДВ.
Вирішуючи перше ключове у цій справі питання, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Питання визначення темпоральних меж процесуального строку звернення до суду у справах цієї категорії було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом.
Так, до моменту ухвалення Великою Палатою Верховного Суду постанов від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18, від 13 квітня 2023 року у справі № 320/12137/20, існувала практика правозастосування, відповідно до якої і вимоги щодо стягнення заборгованості з бюджету, і вимоги щодо стягнення пені, нарахованої на весь час невиконання суб`єктом владних повноважень встановленого законом обов`язку можуть бути пред`явлені у межах 1095-денного строку, після спливу якого правовідносини стають стабільними. Зміна правового регулювання механізму бюджетного відшкодування ПДВ шляхом запровадження ведення Реєстру та Тимчасового реєстру не може вважатись ні підставою для зупинення перебігу строків давності для вимоги про стягнення, ні початком для відліку строку, встановленого статтею 102 ПК України. Такий підхід було висловлено у постанові Верховного Суду від 15 лютого 2021 року у справі № 280/4452/18. 
У постанові від 14 березня 2019 року у справі №822/553/17 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював такий правовий висновок. Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня. Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з виплати заборгованості з відшкодування податку на додану вартість протягом строку, визначеного статтею 200 ПК України. Нарахування пені пов`язується саме із недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК України, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з податку на додану вартість. Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок несплати йому відповідної суми. Вирішуючи питання щодо обчислення строку звернення до адміністративного суду слід врахувати те, що в силу положень пункту 102.4 статті 102 ПК України контролюючим органам надано право стягнення податкового боргу протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення такого податкового боргу. Оскільки контролюючі органи наділені правом стягувати з платників податків податковий борг та пеню на нього протягом 1095 днів то, для цілей забезпечення принципів справедливості, рівності і балансу у відносинах між платниками і державою, аналогічне право на стягнення пені протягом 1095 днів повинно бути забезпечено і для платників податків. Враховуючи викладене, Верховний Суд у складі суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду вважає, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого податку на додану вартість з Державного бюджету України може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.
В подальшому в постановах від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18 Велика Палата Верховного Суду відступила від висновків Верховного Суду, які викладені у постановах від 14 березня 2019 року у справі №822/553/17, від 15 лютого 2021 року у справі № 280/4452/18.
Велика Палата Верховного Суду сформулювала такі правові висновки. У разі несвоєчасного відшкодування заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, платник, звертаючись до суду, фактично просить захистити його право на отримання зазначених коштів, які залишаються невиплаченими у зв`язку з невиконанням суб`єктом владних повноважень комплексу покладених на нього обов`язків. Відтак предметом оскарження у такому випадку є відповідна бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а отже, положення статті 102 ПК України, до яких відсилає пункт 56.18 статті 56 цього Кодексу, застосовуватись не можуть.
Ураховуючи наведене, стаття 102 ПК України, у тому числі й пункт 102.5 цієї статті, не є тим «іншим законом», яким установлені спеціальні строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому до спірних правовідносин підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 КАС України, у якій передбачено загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.
Отже, платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Колегія суддів у цій справі в повній мірі підтримує наведені вище висновки Великої Палати Верховного Суду та не вбачає підстави для відступу від них.
Таким чином, на початку 2023 року відбулася зміна судової практики, згідно з якою було визначено, що для звернення до суду із позовом у зв`язку із несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, встановлюється загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду на підставі частини другої статті 122 КАС України.
Велика Палата Верховного Суду у постановах від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19, від 16 лютого 2023 року у справі № 803/1149/18, від 13 квітня 2023 року у справі № 320/12137/20 зауважила, що зміна правового регулювання, зміна Верховним Судом способу захисту порушеного права та підтверджені у встановленому порядку фактичні обставини щодо неможливості реалізації права особою, перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів підлягають оцінці судом за заявою позивача про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду в кожному конкретному випадку при з`ясуванні поважності причин пропуску цього строку.
Колегія суддів зазначає, що вимога про стягнення відповідних сум з державного бюджету є способом захисту прав платника податків від протиправних дій/бездіяльності суб`єкта владних повноважень, а тому першочерговим як під час вирішення питання про дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом, так і під час розгляду справи по суті позовних вимог, є встановлення конкретної обставини, яка свідчить про допущення суб`єктом владних повноважень протиправної поведінки, та час виникнення цієї обставини (або сукупності обставин).
З матеріалів цієї справи слідує, що позивач звернувся до суду першої інстанції із позовом на початку січня 2023 року (том 1 а.с.1), на вимогу суду першої інстанції, викладену в ухвалі від 09 січня 2023 року про залишення позову без руху (том 1 а.с.16-18), надав до суду клопотання про поновлення строку звернення до суду із наведенням поважних, на його думку, причин його пропуску (том 1 а.с.32-34, 95-97). Дніпропетровський окружний адміністративний суд, хоча і вважав пропущеним строк звернення до суду у спірному випадку, але дійшов висновку про наявність підстав для його поновлення відповідно до вимог частини першої статті 121 КАС України (том 1 а.с.136-137).
Східне МУ ДПС і у відзиві на позов (том 1 а.с.143-150), і в апеляційній скарзі (том 1 а.с.190-197) звертало увагу судів на пропуск позивачем у цій справі не тільки шестимісячного строку, встановленого частиною другою статті 122 КАС України, але й строку в 1095 днів. При цьому наголошувало, що поважних причин для поновлення пропущеного строку наведено не було.
Разом з тим, в порушення вимог підпунктів «б», «в» пункту 3 частини першої статті 322 КАС України мотивувальна частина оскарженої постанови апеляційного суду не містить жодних висновків щодо правильності/неправильності висновків суду першої інстанції щодо дотримання/недотримання позивачем строку звернення до суду із позовом про стягнення з Державного бюджету України сум бюджетного відшкодування з ПДВ за листопад 2004 року. Відсутня в постанові апеляційного суду й будь-яка правова оцінка поважності наведених позивачем причин пропуску строку звернення до суду.
Враховуючи правила, встановлені КАС України, суд касаційної інстанції позбавлений можливості переглянути висновки суду першої інстанції в контексті висловлених позицій щодо наявності/відсутності підстав для поновлення строку звернення до суду за обставин нездійснення апеляційним судом перегляду висновку суду першої інстанції в цій частині.
Поряд з цим суд касаційної інстанції зазначає, що для вирішення питання пропуску позивачем строку звернення до суду слід встановити дату узгодження спірної суми бюджетного відшкодування, а також дату, коли ДП «Східний ГЗК» дізналось або повинно було дізнатися про порушення своїх прав з урахуванням строків проведення розрахунків, що визначені статтею 200 ПК України (у відповідній редакції).
Питання пропуску строку звернення до суду має вирішуватись судами в кожному конкретному випадку окремо з урахуванням наведених заявником доводів, які свідчитимуть про поважність причин такого пропуску. Оцінка доводів про зміну судової практики як поважну причину для поновлення строку звернення до суду залежить від доказів, якими підтверджуються обставини та підстави такого пропуску. Поважними причинами слід розуміти лише ті обставини, які були об`єктивно непереборними, тобто не залежали від волевиявлення особи, що звернулася із адміністративним позовом, пов`язані з дійсно істотними обставинами, перешкодами чи труднощами, що унеможливили своєчасне звернення до суду. Такі обставини мають бути підтверджені відповідними та належними доказами.
Вирішуючи друге ключове у цій справі питання, суд касаційної інстанції зазначає наступне.
Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній до 01 січня 2017 року) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.12 статті 200 ПК України визначено, що контролюючий орган зобов`язаний протягом п`яти робочих днів після закінчення перевірки:
або подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету;
або за заявою платника податку до відповідного контролюючого органу зарахувати таку суму в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
У разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.
У разі виникнення у платника податку необхідності зміни напряму узгодженого бюджетного відшкодування, такий платник податку має право подати відповідну заяву до контролюючого органу, який протягом п`яти робочих днів з дня отримання такої заяви повинен її задовольнити.
Після внесення, зокрема, до пункту 200.12 статті 200 ПК України змін Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» абзац четвертий пункту 200.12 статті 200 ПК України вирішено вважати абзацом десятим, проте, його редакція залишилася незмінною і залишається такою і дотепер.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував справи із застосуванням норми абзацу десятого пункту 200.12 статті 200 ПК України і, зокрема, але не виключно, у постановах від 22 грудня 2021 року у справі № 520/17191/2020, від 23 травня 2024 року у справі № 520/16681/2020 виснував, що положення вказаної норми податкового законодавства для регулювання спірних правовідносин передбачають наявність у платника податку податкового боргу в цілому не за окремим видом податку.
При цьому не виключається можливість за спливом часу протягом процедури оскарження, застосування до спірних правовідносин в залежності від обставин, наслідків встановлених пунктом 200.12 (останні абзаци) статті 200 ПК України, а саме: у разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу; у разі виникнення у платника податку необхідності зміни напряму узгодженого бюджетного відшкодування, такий платник податку має право подати відповідну заяву до контролюючого органу, який не пізніше наступного робочого дня з дня отримання такої заяви зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 10 листопада 2022 року у справі № 420/4194/19.
Отже, питання наявності/відсутності у платника податків податкового боргу має важливе значення під час вирішення питання про бюджетне відшкодування ПДВ такому платнику у спосіб стягнення відповідної суми, оскільки за наявності такого боргу належний до відшкодування з бюджету податок на додану вартість має бути зменшений на суму податкового боргу.
І у відзиві на позов, і в апеляційній скарзі Східне МУ ДПС звертало увагу судів обох інстанцій на наявність у ДП «Східний ГЗК» заборгованості з податків і зборів у загальному розмірі 87917345,19 грн (в тому числі, з ПДВ - 19602384,88 грн). Водночас такі доводи відповідача суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, не надали їм жодної правової оцінки, зокрема, з урахуванням правил, встановлених частиною другою статті 77 КАС України.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З приводу доводів скаржника про помилковий розгляд судом першої інстанції цієї справи в порядку спрощеного позовного провадження, суд касаційної інстанції зазначає таке.
Частиною шостою статті 12 КАС України передбачено перелік категорій справ, які відносяться до справ незначної складності. Такий перелік не є вичерпним.
Зі змісту пункту 10 частини шостої статті 12 КАС України можна зробити висновок про те, що суд має право віднести до категорії справ незначної складності справу, яка не передбачена у вищезазначеному переліку, за винятком справ, які не можуть бути розглянуті за правилами спрощеного позовного провадження.
За правилами спрощеного позовного провадження не можуть бути розглянуті справи, які підлягають розгляду за правилами загального позовного провадження у виключному порядку (частина четверта статті 12 КАС України), а також через складність та інші обставини.
Відповідно до частини першої статті 257 КАС України за правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності.
Частина друга статті 257 КАС України встановлює, що за правилами спрощеного позовного провадження може бути розглянута будь-яка справа, віднесена до юрисдикції адміністративного суду, за винятком справ, зазначених у частині четвертій цієї статті.
За частиною третьою статті 257 КАС України при вирішенні питання про розгляд справи за правилами спрощеного або загального позовного провадження суд враховує: 1) значення справи для сторін; 2) обраний позивачем спосіб захисту; 3) категорію та складність справи; 4) обсяг та характер доказів у справі, в тому числі чи потрібно у справі призначати експертизу, викликати свідків тощо; 5) кількість сторін та інших учасників справи; 6) чи становить розгляд справи значний суспільний інтерес; 7) думку сторін щодо необхідності розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження.
Водночас, згідно з частиною четвертою статті 257 КАС України за правилами спрощеного позовного провадження не можуть бути розглянуті справи у спорах: 1) щодо оскарження нормативно-правових актів, за винятком випадків, визначених цим Кодексом; 2) щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності суб`єкта владних повноважень, якщо позивачем також заявлено вимоги про відшкодування шкоди, заподіяної такими рішеннями, діями чи бездіяльністю, у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; 3) про примусове відчуження земельної ділянки, інших об`єктів нерухомого майна, що на ній розміщені, з мотивів суспільної необхідності; 4) щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Отже, за загальним правилом, будь-яка справа може розглядатися за правилами спрощеного позовного провадження, окрім тих, які обов`язково повинні розглядатися за правилами загального позовного провадження (їх визначено частиною четвертою статті 12, частиною четвертою статті 257 КАС України).
Таким чином, суд касаційної інстанції висновує, що ця справа не належить до категорії тих, які мають розглядатись виключно за правилами загального позовного провадження у значенні згаданих статей, а отже, вона могла бути розглянута за правилами спрощеного позовного провадження.
За змістом частини першої статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Як уже зазначалося вище, суд першої інстанції, розглядаючи цю справу в порядку спрощеного позовного провадження у порядку письмового провадження, не порушив вимоги частини четвертої статті 257 КАС України. За таких обставин відсутні підстави вважати, що, розглядаючи цю справу в порядку письмового провадження, суд апеляційної інстанції порушив норми процесуального права, оскільки таке право суду передбачене пунктом 3 частини першої статті 311 КАС України. Відповідно, доводи скаржника в цій частині також підлягають відхиленню.
Хоча порушення в частині застосування абзацу десятого пункту 200.12 статті 200 ПК України були допущені судами обох інстанцій, суд касаційної інстанції вважає за необхідне скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2024 року та направити справу на новий апеляційний розгляд, оскільки питання дотримання строків звернення до суду з вимогами про стягнення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість підлягає першочерговому вирішенню, і судом першої інстанції означене питання було вирішене в ухвалі від 01 травня 2023 року. У випадку, якщо за наслідками здійснення нового апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції (в межах, встановлених статтею 308 КАС України, а саме з урахуванням того, що відмова в задоволенні позовних вимог в частині стягнення пені не оскаржується) апеляційний суд дійде висновку про дотримання позивачем строку звернення до суду або наявність поважних причин пропуску такого строку, доводам Східного МУ ДПС в частині застосування абзацу десятого пункту 200.12 статті 200 ПК України може бути надана правова оцінка судом апеляційної інстанції з урахуванням приписів частин третьої, четвертої статті 308 КАС України. 
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Відповідно до частини третьої статті 375 КАС України суд касаційної інстанції у постанові за результатами перегляду оскаржуваного судового рішення вирішує питання про поновлення його виконання (дії).
Враховуючи результат касаційного перегляду, підстави для поновлення виконання оскаржуваних судових рішень відсутні.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2024 року скасувати.
Справу  направити на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко