ПОСТАНОВА
Іменем України

14 серпня 2025 року   
Київ
справа №640/19418/20
адміністративне провадження №К/990/43753/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.,
учасники справи:
представник позивача: Маричева О. О., Хиляк І. М.,
представник відповідача: Палій М. В. (в режимі відеоконференції),
розглянувши в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №   640/19418/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ядзакі Україна» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 вересня 2021 року (суддя Маруліна Л. О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2024 року (головуючий суддя - Кобаль М. І., судді: Бужак Н. П., Файдюк В. В.),
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ядзакі Україна» (далі - позивач, ТОВ «Ядзакі Україна», Товариство) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС, яке в ході судового розгляду справи було замінено на належного правонаступника - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Західне МУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) від 12 травня 2020 року № 0003875212, № 0003885212, № 0003895212, №   0003905212, № 0003845212. 
Вимоги адміністративного позову було обґрунтовано наступним: 
- господарські операції між позивачем та ТОВ «Смарт Солюшнс» підтверджується належними первинними документами, є реальними, пов`язаними з господарською діяльністю та обумовлені діловою метою (розумною економічною причиною). Позивач наполягав, що правомірно включив до собівартості реалізованої продукції вартість послуг по забезпеченню трудовими ресурсами за договором про надання послуг на загальну суму 39   951   324,99 грн, а також сформував податковий кредит на загальну суму 7   990   265,03 грн;
- подання Товариством уточнених декларацій з податку на прибуток у період зупинення перевірки не суперечить вимогам пункту 50.2 статті 50 Податкового кодексу України (далі - ПК України), обмежень, встановлених вказаною нормою, не було. Враховуючи викладене, висновок відповідача про заниження різниць, які виникають відповідно до ПК України на суму 120   470   934 грн не відповідає дійсності, оскільки станом на 05 березня 2020 року позивач самостійно виправив помилку та відкоригував показники;
- Товариство не надавало ТОВ «Профур» будь-яких безоплатних послуг, в тому числі з оренди приміщень та обладнання. Сформована ТОВ «Ядзакі Україна» бізнес-модель щодо виробництва продукції із залученням працівників ТОВ «Профур» є правомірною та не заборонена чинним законодавством. За таких обставин Західне МУ ДПС дійшло помилкового висновку про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 7   570   199,15 грн та наявність обов`язку із складання та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- у періоді, що перевірявся, Товариство не ліквідовувало основні засоби за власним рішенням, а вимушене було їх списати у зв`язку з неможливістю їх подальшого використання за первісним призначенням, що є прямим виключенням з випадків для нарахування податкових зобов`язань, що передбачені пунктом 189.9 статті 189 ПК України. Враховуючи відсутність об`єкта оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185 ПК України, безпідставними є твердження відповідача про наявність підстав для зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ та від`ємного значення ПДВ на загальну суму 1   042   337,52 грн та складення та реєстрацію в ЄРПН податкових накладних у зв`язку з цим;
- сума у розмірі 15   816   049,69 грн вже була відшкодована Товариству з бюджету, чому мала б передувати перевірка правомірності декларування платником податків від`ємного значення попередніх періодів;
- допущені позивачем помилки у податковій звітності за формою № 1-ДФ стосуються лише зазначення податкового номера працівників, стосовно яких подавалась така звітність. При цьому суми податку на доходи фізичних осіб були сплачені своєчасно. Відповідно, означені помилки не вплинули на стан розрахунків позивача із бюджетом та не призвели до заниження податкових зобов`язань, тому підстав для застосування штрафних санкцій у розмірі 510 грн не було.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 24 вересня 2021 року адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 12 травня 2020 року № 0003875212, № 0003885212, № 0003895212, № 0003905212, № 0003845212. Здійснив розподіл судових витрат. Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Західного МУ ДПС 21020 грн судового збору та 64324,01 грн витрат на професійну правничу допомогу.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 02 червня 2022 року скасував рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 вересня 2021 року та прийняв постанову, якою відмовив в задоволенні позову Товариства.
Верховний Суд постановою від 26 березня 2024 року задовольнив частково касаційну скаргу ТОВ «Ядзакі Україна», постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 червня 2022 року скасував, справу направив на новий розгляд до Шостого апеляційного адміністративного суду.
За наслідками нового апеляційного розгляду справи Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 22 жовтня 2024 року задовольнив частково апеляційну скаргу Західного МУ ДПС, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 вересня 2021 року змінив в мотивувальній частині з урахуванням висновків цієї постанови. Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Західного МУ ДПС на користь ТОВ «Ядзакі Україна» понесені витрати на правничу допомогу у розмірі 20000 грн.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за IV квартал 2019 року, на підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 11 листопада 2019 року № 422 Львівським управлінням Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС) проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Ядзакі Україна» з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків і зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року, та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2019 року. За результатами перевірки складено акт від 23 березня 2020 року №   39/28-10-52-12/32269989.
Перевірка проводилася з 27 листопада 2019 року по 16 березня 2020 року. Термін проведення перевірки продовжувався на 15 робочих днів з 13 січня 2020 року на підставі наказу Офісу ВПП ДПС від 09 січня 2020 року № 4. Також термін проведення перевірки зупинявся, починаючи з 31 січня 2020 року терміном на 30 робочих днів на підставі наказу Офісу ВПП ДПС від 31 січня 2020 року № 131. 
Перевіркою встановлено порушення:
- підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.4.2. пункту 140.4 статті 140 ПК України, пунктів 7, 9, 10, 11, 15 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 2 «Запаси», виданого Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку станом на 1 січня 2012 року (далі - МСБ02 «Запаси»), в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 18   787   486 грн, у тому числі за IV квартал 2016 року у сумі 634   561 грн, за І квартал 2019 року - 11   570   725 грн, за ІІ квартал 2019 року - 5   767   370 грн, за ІІІ квартал 2019 року - 814   830 грн;
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1. статті 188, пункту 189.9 статті 189, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого підприємством: 
завищено суму податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, на 15   816   049,69 грн, у тому числі за жовтень 2016 року у сумі 88903,13 грн, за листопад 2016 року - 238907,81 грн, за грудень 2016 року - 277990,94 грн, за січень 2017 року - 19535,33 грн, за лютий 2017 року - 53766,23 грн, за березень 2017 року - 156554,61 грн, за квітень 2017 року - 147884,31 грн, за травень - 47067,75 грн, за червень 2017 року - 222055,12 грн, за липень 2017 року - 119383,89 грн, за серпень 2017 року - 109458,03 грн, за вересень 2017 року - 174965,27 грн, за жовтень 2017 року - 258988,54 грн, за листопад 2017 року - 331853,32 грн, за грудень 2017 року - 416390,35 грн, за січень 2018 року - 460194,79 грн, за лютий 2018 року - 593342,54 грн, за березень 2018 року - 101059,74 грн, за квітень 2018 року - 1037060,83 грн, за травень 2018 року - 292082,52 грн, за червень 2018 року - 107945,67 грн, за липень 2018 року - 758882,01 грн, за серпень 2018 року - 155545,35 грн, за вересень 2018 року - 683632,86 грн, за жовтень 2018 року - 104874,84 грн, за листопад 2018 року - 1387543,06 грн, за грудень 2018 року - 2865333,02 грн, за січень 2019 року - 187953,68 грн, за лютий 2019 року - 527790,63 грн, за березень 2019 року - 301365,07 грн, за квітень 2019 року - 1284687,05 грн, за травень 2019 року - 760712,22 грн, за червень 2019 року - 1490923,08 грн, за липень 2019 року - 51416,10 грн;
завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації) за вересень 2019 року у сумі 786 752 грн.
- пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме Товариством не складено та не зареєстровано в ЄРПН протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкові накладні: на загальну суму 45   421   194,90 грн, в тому числі ПДВ на суму 7   570   199,15 грн; на загальну суму 6   254   025,11 грн, в тому числі ПДВ 1   042   337,52 грн;
- розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 111/26556 (далі - Порядок № 4), та «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, що полягає у поданні відомостей з недостовірними даними - неповідомлення державним податковим інспекціям за встановленою формою відомостей №1-ДФ про доходи громадян за ІІІ-IV квартали 2018 року;
- пункту 2 статті 6 Закону України № 2464-VI від 08 липня 2010 року «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме порушено порядок нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що призвело до заниження нарахування внеску за період перевірки на загальну суму 577   395,60 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:
- у періоді, що перевірявся, ТОВ «Ядзакі Україна» отримувало послуги із забезпечення трудовими ресурсами від ТОВ «Смарт Солюшнс» на підставі договору про надання послуг від 07 липня 2015 року № 0707-ЗФ/15, на підтвердження виконання умов якого надано акти надання послуг, докази оплати за отримані послуги. Жодних первинних документів, які б фіксували конкретні факти надання вказаним контрагентом платнику податків послуг, обумовлених цим договором, надано не було. В актах надання послуг чітко не вказано, які саме послуги надавалися, не конкретизовано їх змісту, не зазначено кількість трудових ресурсів, що залучалася. Податковий орган також вказав на відсутність розумних економічних та інших причин для вчинення спірних господарських операцій. Враховуючи викладене, відповідач дійшов висновку про завищення Товариством собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 39   951   324,99 грн та безпідставне включення до складу податкового кредиту ПДВ на суму 7   990   265,03 грн;
- у період з 01 жовтня 2016 року по 30 вересня 2019 року ТОВ «Ядзакі Україна» задекларувало різниці, які виникають відповідно до ПК України: за 9 місяців 2016 року у сумі «-» 2   119   268 грн, за 2016 рік у сумі «-» 14   779   943 грн, за 2017 рік у сумі «+» 1   920   131 грн, за 2018 рік у сумі «+» 14   367   099 грн, за 9 місяців 2019 року у сумі «-» 116   781   556 грн. ТОВ «Ядзакі Україна» подало уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток за 2018 рік, згідно з якою подано додаток ТЦ «Самостійне коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов`язань платника податку» на суму коригування 120   470   934 грн при продажу товарів (робіт, послуг). Однак, платник податків не подав уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток за 9 місяців 2019 року та не зменшив значення рядка 3.2.4 «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України) додатку РІ із 120   470   934 грн до 30   257   858 грн відповідно до попередньо поданого додатку. Це призвело до заниження різниць, які виникають відповідно до ПК України (-), за 9 місяців 2019 року у сумі 120   470   934 грн;
- на підставі договору від 11 серпня 2017 року № 02-17-HR ТОВ «Ядзакі Україна» отримувало послуги з виготовлення продукції за допомогою персоналу ТОВ «Профур» на виробничих потужностях, які належать ТОВ «Ядзакі Україна». За таких обставин наявні підстави вважати, що платник податків надавав у безоплатне користування майно, а саме виробничі площі та обладнання, на якому здійснюється виготовлення продукції працівниками ТОВ «Профур». На безоплатну оренду майна ТОВ «Ядзакі Україна» не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 7   570   199,15 грн та не включено їх до складу податкових зобов`язань відповідних податкових періодів, а також не складено і не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на вказану суму;
- в порушення пункту 189.9 статті 189 ПК України ТОВ «Ядзакі Україна» не склало і не зареєструвало в ЄРПН податкові накладні на загальну вартість списаних (ліквідованих) основних засобів на загальну суму 6   254   025,11 грн, в тому числі ПДВ 1   042   337,52 грн;
- в результаті порушень, які стали підставою для висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ та безпідставне формування податкового кредиту з цього податку, податковий орган вказав про завищення ТОВ «Ядзакі Україна» сум податку, що підлягають бюджетному відшкодуванню, на 15   816   049,69 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації) за вересень 2019 року у сумі 786   752 грн; 
- в порушення підпункту «б» пункту « 176.2 статті 176 ПК України платник податків у податковому розрахунку (форма № 1-ДФ) не правильно відобразив інформацію про осіб, податкові номери яких відсутні в окремому реєстрі ДРФО за ІІІ-IV квартал 2018 року по РНОКПП (код помилки 98).
За наслідками розгляду заперечень на акт перевірки Офіс ВПП ДПС виснував, що висновки акта перевірки від 23 березня 2020 року № 39/28-10-52-12/32269989 є правомірними, аргументи, викладені в запереченні ТОВ «Ядзакі Україна» від 23 квітня 2020 року та додані до них документи, не спростовують ці висновки.
На підставі висновків акта перевірки Офісом ВПП ДПС 12 травня 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0003875212, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток на 18   152   825 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 4   538   231 грн;
- № 0003885212, яким позивачу зменшено бюджетне відшкодування з податку на додану вартість на 18  752 489,61 грн;
- № 0003895212, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення ПДВ за вересень 2019 року на 786   752 грн;
- № 0003905212, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 4   081   335,18 грн у зв`язку з відсутністю реєстрації податкових накладних;
- № 0003845212, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 510 грн.
За наслідками адміністративного оскарження указаних податкових повідомлень-рішень Державна податкова служба України рішенням від 20 липня 2020 року № 22937/6/99-00-06-02-02-06 залишила оскаржувані рішення без змін, а скаргу позивача без задоволення. 
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що акти приймання виконаних робіт (послуг), складені на виконання умов договору від 07 липня 2015 року № 0707-3Ф/15, укладеного між позивачем та ТОВ «Смарт Солюшнс», в повній мірі підтверджують факт здійснення господарських операцій з надання послуги із забезпечення персоналом. Крім того, факт отримання означених послуг підтверджується витягами з Реєстрів входу та виходу персоналу на територію Товариства за місцезнаходженням у с. Минай Ужгородського району Закарпатської області. Враховуючи викладене, суд першої інстанції виснував, що висновки контролюючого органу про завищення позивачем собівартості реалізованої продукції на загальну суму 39   951   324,99 грн по відображеній вартості послуг, отриманих від ТОВ «Смарт Солюшнс», та заниження різниць, які виникають відповідно до ПК України, і завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 7   990   265,03 грн є необґрунтованими.
Вирішуючи спір між сторонами в частині господарських операцій між позивачем та ТОВ «Профур», суд першої інстанції дійшов висновку, що забезпечення персоналу вказаного контрагента виробничими площами та обладнанням, які використовувались виключно під час надання Товариству послуг із виготовлення джгутів та кабелів із жорстких та м`яких проводів для автомобілів, не є окремою операцією із надання послуг, а є забезпеченням виконавця засобами для цілей виконання робіт, передбачених договором, і становить невід`ємну частину процесу отримання позивачем відповідної послуги з виробництва продукції. Водночас, таке забезпечення не свідчить про обов`язок зворотного надання будь-якої окремої послуги виконавцю - ТОВ «Профур», а тому не може вважатися окремим об`єктом оподаткування. Оскільки позивачем не здійснювалися господарські операції із надання ТОВ «Профур» послуги з безоплатної оренди приміщень чи обладнання, помилковим є висновок Західного МУ ДПС про завищення бюджетного відшкодування ПДВ на суму 7   570   199,15 грн та відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних на загальну суму 45   421   194,90 грн, з яких ПДВ становить 7   570   199,15 грн.
Суд першої інстанції дослідив долучені до матеріалів справи документи (накази та акти) та виснував, що списання позивачем основних засобів у кожному із випадків було вимушеним та здійснювалося внаслідок об`єктивної неможливості подальшого їх використання за первісним призначенням у зв`язку з незадовільним станом. Ці обставини встановлені комісією та задокументовані у відповідному акті на списання основних засобів. Оскільки позивач документально підтвердив факт списання основних засобів через їх фізичний знос, суд дійшов висновку, що такі операції не є постачанням товарів у розумінні підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України та не є об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, тому не було підстав для нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 1   042   337,52 грн на підставі пункту 189.9 статті 189 ПК України та застосування штрафних санкцій за нескладення та нереєстрацію в ЄРПН податкових накладних на загальну суму 6   254   025,11 грн, з яких ПДВ становить 1   042   337,52 грн.
Суд першої інстанції також підтримав позицію позивача про безпідставність висновків акта перевірки щодо завищення Товариством бюджетного відшкодування ПДВ на 15   816   049,69 грн, оскільки означена сума ПДВ вже була відшкодована позивачу. При цьому такому відшкодуванню мала передувати відповідна камеральна перевірка з питань правомірності декларування суми від`ємного значення попередніх звітних періодів.
Висновок контролюючого органу про подання позивачем з недостовірними відомостями та не в повному обсязі податкового розрахунку за формою № 1-ДФ суд першої інстанції визнав помилковим. Допущені позивачем помилки у цій звітності стосуються лише зазначення податкового номера працівників, щодо яких вона подавалася. Ці помилки не вплинули на стан розрахунків з бюджетом та не призвели до заниження податкових зобов`язань, а також не призвели до зміни платника податків.
Разом з тим, суд першої інстанції визнав обґрунтованими висновки відповідача про заниження позивачем різниць, які виникають відповідно до ПК України, на суму 120   470   934 грн, оскільки на подання уточнюючих декларацій з податку на прибуток у період зупинення перевірки поширюються обмеження, встановлені пунктом 50.2 статті 50 ПК України. 
Шостий апеляційний адміністративний суд не погодився із такими висновками та 02 червня 2022 ухвалив постанову про скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову у позові. 
Постановою від 26 березня 2024 року Верховний Суд скасував постанову апеляційного суду, а справу направив на новий апеляційний розгляд.
Підставою для такого рішення Верховного Суду слугувало те, що під час перевірки правомірності формування позивачем податкового кредиту за наслідками господарських операцій з ТОВ «Смарт Солюшнс» суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності. Водночас суд апеляційної інстанції не дав оцінки всім обставинам справи, що входять до предмета доказування.
Суд апеляційної інстанції також залишив поза увагою та не дослідив, чи відбувався перехід до ТОВ «Профур» права використання приміщення та обладнання ТОВ «Ядзакі Україна». Разом з тим, лише після встановлення цих обставин можна зробити висновок щодо правомірності / неправомірності нарахування податкових зобов`язань з ПДВ та застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН за наслідками господарських операцій з указаним контрагентом.
Верховний Суд звернув увагу, що відповідно до матеріалів справи ТОВ «Ядзакі Україна» своєчасно подало податкову звітність за формою № 1-ДФ за ІІІ і IV квартали 2019 року, яку було прийнято відповідачем. Водночас суд апеляційної інстанції не надав правової оцінки тому, чи можуть технічні помилки у податковій звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, які не призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань та/або зміни платника податку, бути підставою для застосування до платника податків штрафних санкцій на підставі пункту 119.2 статті 119 ПК України.
Поряд з наведеним Верховний Суд погодився з висновками суду апеляційної інстанції про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 1 042 337,52 грн, оскільки у спірному випадку ліквідація основних виробничих або невиробничих засобів відбулася за самостійним рішенням платника податку, тому така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. З огляду на те, що ППР № 0003885212 складається з двох податкових порушень, а саме із нарахування податкових зобов`язань з ПДВ із списання основних засобів та надання позивачем контрагенту ТОВ «Профур» послуг із безоплатної оренди приміщень та обладнання, Суд дійшов висновку про скасування означеного податкового повідомлення-рішення повністю та направлення справи на новий апеляційний розгляд до суду апеляційної інстанції.
Крім того, Верховний Суд визнав помилковими доводи позивача щодо протиправного застосування відповідачем пункту 50.2 статті 50 ПК України та не взяття до уваги під час проведення перевірки уточнюючих декларацій від 05 березня 2020 року, поданих у період, коли спірну перевірку було зупинено. Суд зазначив, що зупинення перевірки впливає лише на строки проведення такої перевірки, тоді як сама перевірка не є закінченою. Та обставина, що норма пункту 50.2 статті 50 ПК України на час проведення перевірки не містила положень щодо неможливості подання уточнюючих декларацій під час продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення, не змінила означеного правозастосування, оскільки остання редакція не змінила норму, а уточнила її.
За наслідками нового апеляційного розгляду суд апеляційної інстанції дійшов наступних висновків: 
- господарські операції між позивачем та ТОВ «Смарт Солюшнс» підтверджені належними первинними документами, а також відомостями з Реєстрів входу та виходу персоналу на територію ТОВ «Ядзакі Україна». Можлива відсутність у ТОВ «Смарт Солюшнс» трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань не свідчить про неможливість їх виконання та не є підставою для виключення таких операцій із податкового обліку тільки з цих підстав. Враховуючи викладене, позивач має законне право на податковий кредит з ПДВ та бюджетне відшкодування цього ж податку;
- на уточнюючі декларації з податку на прибуток, подані під час зупиненої планової документальної перевірки розповсюджуються застереження пункту 50.2 статті 50 ПК України, тому висновок відповідача про заниження позивачем різниць, які виникають відповідно до ПК України, на суму 120   470   934 грн є правильним;
- згідно з детальним розрахунком підставою для прийняття ППР №   0003875212 були як господарські операції позивача з ТОВ «Смарт Солюшнс», так і порушення в частині подання уточнюючих декларацій. Всупереч правил, встановлених пунктом 58.2 статті 58 ПК України, відповідач протиправно збільшив суму податкового зобов`язання з податку на прибуток та застосував штрафні (фінансові) санкції в одному податковому повідомленні-рішення за різні податкові порушення. Враховуючи також неможливість виокремлення (виділення) суми штрафних (фінансових) санкцій у вказаному податковому повідомленні-рішенні за неподання уточнюючої декларації на суму 120   470   934 грн, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування вказаного рішення повністю. За таких обставин суд апеляційної інстанції змінив рішення суду першої інстанції в цій частині з огляду на неправильне застосування останнім норм матеріального права;
- дослідивши зміст договору від 11 серпня 2017 року № 02-17-HR, укладеного між позивачем та ТОВ «Профур», суд апеляційної інстанції виснував, що суть послуги за вказаним договором полягає саме у залученні персоналу для виготовлення продукції з використанням матеріалів, обладнання та виробничих площ позивача, а не у виробництві виконавцем (ТОВ «Профур») певної кількості продукції з сировини та на потужностях позивача. Переходу до ТОВ «Профур» прав користування приміщенням, обладнанням та виготовленим товаром (продукцією) внаслідок виробництва продукції позивача не відбулося. Ні умовами договору, ні іншими документами не передбачено надання ТОВ «Профур» права використання обладнання ТОВ «Ядзакі Україна», його виробничих приміщень чи будь-якого іншого майна. Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції визнав законною позицію Товариства про відсутність у нього обов`язку у спірному випадку із нарахування податкових зобов`язань з ПДВ та складення й реєстрації податкових накладних в ЄРПН;
- висновок суду першої інстанції про відсутність підстав для нарахування позивачу податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 1   042   337,52 грн на підставі пункту 189.9 статті 189 ПК України внаслідок списання основних засобів є помилковим, що випливає із змісту приписів підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.9 статті 189 ПК України;
- підставою для прийняття ППР №   0003885212 були господарські операції з ТОВ «Профур» та обставини списання основних засобів. Оскільки відповідачем неправильно застосовано норми матеріального права лише в частині ненарахування позивачем податкових зобов`язань з ПДВ за наслідками списання основних засобів, рішення суду першої інстанції підлягає зміні в цій частині. Проте, суд апеляційної інстанції позбавлений можливості виокремити (виділити) визначену суму в означеному податковому повідомленні-рішенні, тому воно підлягає визнанню протиправним та скасуванню повністю, що відповідає позиції Верховного Суду, висловленій в постанові від 23 червня 2020 року у справі № 819/1785/17;
- допущені ТОВ «Ядзакі Україна» помилки у податковій звітності за формою № 1-ДФ стосуються лише зазначення податкового номера працівників, щодо яких подавалася звітність. Ці помилки не вплинули на стан розрахунків з бюджетом та не призвели до заниження податкових зобов`язань, тому суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про визнання протиправним та скасування ППР № 0003845212.
Не погодившись з судовими рішеннями, Західне МУ ДПС звернулось з цією касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про відмову в позові в повному обсязі.
З урахуванням доводів уточненої касаційної скарги скаржник вказує на неврахування апеляційним судом висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 25 жовтня 2022 року у справі № 826/3464/18, та неправильне застосування пункту 2 частини другої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України) під час вирішення питання щодо скасування ППР № 0003875212, №   0003885212 через неможливість виокремити (виділити) суму нарахованого грошового зобов`язання за кожним порушенням. Одразу після прийняття судом апеляційної інстанції справи для здійснення нового апеляційного розгляду Західне МУ ДПС направило до суду детальний розрахунок щодо усіх податкових повідомлень-рішень в розрізі кожного порушення окремо. Також такий розрахунок був наданий і на вимогу ухвали суду від 01 жовтня 2024 року. Відтак, у суду була можливість для розмежування відповідних сум. Твердження апеляційного суду, що у ППР № 0003875212 було нараховано грошове зобов`язання за різні податкові порушення не відповідає дійсності, оскільки означеним ППР було донараховано тільки податок на прибуток.
Скаржник просить також врахувати, що відмова від користування основним засобом не є його знищенням чи неможливістю використання за первісним призначенням в кваліфікації порушення за пунктом 189.9 статті 189 ПК України, про що вказував і Верховний Суд в постанові від 31 січня 2024 року у справі № 520/8300/21.
При вирішенні питання про правомірність формування витрат та заявлення до відшкодування з бюджету ПДВ за наслідками господарських операцій з ТОВ «Смарт Солюшнс», на переконання скаржника, апеляційний суд не врахував висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 16 вересня 2024 року у справі № 620/5624/22 щодо необхідності детального розшифрування та конкретизації послуг в актах виконаних робіт. Надані позивачем до перевірки договір, акти надання послуг, відомості щодо розрахунків з кредиторами у цьому випадку є недостатніми. При цьому журнали входу та виходу на територію підприємства позивача були долучені вже у судовому процесі.
З приводу господарських операцій між позивачем та ТОВ «Профур» Західне МУ ДПС зазначає, що спірною є кваліфікація послуг за відповідним договором. На переконання відповідача, для того, щоб ці послуги кваліфікувалися як послуги з надання персоналу - аутстафінгу, необхідним є дотримання позивачем вимог підпункту 14.1.183 пункту 14.1 статті 14 ПК України, чого зроблено не було, оскільки необхідною умовою є укладення договору з новоприбулими працівниками. Така позиція була висловлена і в постанові Верховного Суду від 14 травня 2020 року у справі № 640/1099/19, що не було враховано судами.
Підпункт «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України закріплює за платником податків обов`язок із своєчасного подання податкової звітності та з достовірними даними. Про необхідність коректного заповнення всіх необхідних даних щодо працівників у податковій звітності вказував Верховний Суд у постанові від 03 квітня 2020 року у справі № 580/908/19. Скаржник зазначає, що ні під час перевірки, ні до матеріалів справи позивач так і не долучив коректну інформацію, а саме податкових номерів трьох фізичних осіб, на користь яких здійснено відповідні виплати.
Скаржник також не погодився із здійсненим судом апеляційної інстанції розподілом судових витрат в частині стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача 20000 грн витрат на правничу допомогу. Зазначає про неспівмірність заявлених позивачем витрат та неврахування висновків, викладених Верховним Судом у постанові від 12 вересня 2018 року у справі №   810/4749/15, додатковій постанові від 23 листопада 2023 року у справі № 420/6996/20.
Верховний Суд ухвалою від 11 грудня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Західного МУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України. 
23 грудня 2024 року від представника позивача - адвоката Лісунової А. А. до суду через електронну пошту надійшов відзив на касаційну скаргу, підписаний кваліфікованим електронним підписом адвоката.
Відповідно до абзаців першого і другого частини шостої статті 18 КАС України адвокати, нотаріуси, державні та приватні виконавці, судові експерти, органи державної влади та інші державні органи, зареєстровані за законодавством України як юридичні особи, їх територіальні органи, органи місцевого самоврядування, інші юридичні особи, зареєстровані за законодавством України, реєструють свої електронні кабінети в Єдиній судовій інформаційно-комунікаційній системі або її окремій підсистемі (модулі), що забезпечує обмін документами, в обов`язковому порядку. Інші особи реєструють свої електронні кабінети в Єдиній судовій інформаційно-комунікаційній системі або її окремій підсистемі (модулі), що забезпечує обмін документами, в добровільному порядку. Процесуальні наслідки, передбачені цим Кодексом у разі звернення до суду з документом особи, яка відповідно до цієї частини зобов`язана зареєструвати електронний кабінет, але не зареєструвала його, застосовуються судом також у випадках, якщо інтереси такої особи у справі представляє адвокат.
Частина восьма вказаної статті передбачає, що реєстрація в Єдиній судовій інформаційно-комунікаційній системі або її окремій підсистемі (модулі), що забезпечує обмін документами, не позбавляє права на подання документів до суду в паперовій формі в порядку, визначеному цим Кодексом. Особа, яка зареєструвала електронний кабінет в Єдиній судовій інформаційно-комунікаційній системі або її окремій підсистемі (модулі), що забезпечує обмін документами, подає процесуальні та інші документи, письмові та електронні докази, вчиняє інші процесуальні дії в електронній формі виключно за допомогою Єдиної судової інформаційно-комунікаційної системи або її окремої підсистеми (модуля), що забезпечує обмін документами, з використанням кваліфікованого електронного підпису або засобів електронної ідентифікації, що мають високий рівень довіри, відповідно до вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги", якщо інше не визначено цим Кодексом.
Згідно із частиною другою статті 167 КАС України суд повертає письмову заяву (клопотання, заперечення) її заявнику без розгляду також у разі, якщо її подано особою, яка відповідно до частини шостої статті 18 цього Кодексу зобов`язана зареєструвати електронний кабінет, але не зареєструвала його.
У постанові від 13 вересня 2023 року у справі № 204/2321/23 Велика Палата Верховного Суду виснувала, що законодавець допускає подання фізичною особою нарівні з паперовою формою, зокрема, апеляційних скарг в електронній формі з обов`язковим їх скріпленням власним кваліфікованим електронним підписом учасника справи та подання такого документу через підсистеми «Електронний суд» та «Електронний кабінет», або з використанням офіційної електронної адреси із засвідченням кваліфікованим електронним підписом. Звернення фізичної особи до суду через офіційну електронну адресу суду з процесуальним електронним документом, який підписаний електронним цифровим підписом, є належним та правомірним способом безпосереднього звернення до суду, що ототожнюється із безпосереднім зверненням до суду через канцелярію або традиційними засобами поштового зв`язку і має кваліфікуватися саме як безпосереднє звернення до суду. Наведені висновки не стосуються адвокатів, нотаріусів, приватних виконавців, судових експертів, державних органів та органів місцевого самоврядування, суб`єктів господарювання державного та комунального секторів економіки, які реєструють свої офіційні електронні адреси в ЄСІТС в обов`язковому порядку.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що адвокат Лісунова А. А., яка діє в інтересах ТОВ «Ядзакі Україна», використала спосіб звернення до суду, не передбачений чинним процесуальним законодавством, у зв`язку з чим відсутні підстави для врахування відзиву на касаційну скаргу під час касаційного перегляду справи.
11 серпня 2025 року від Західного МУ ДПС надійшли додаткові пояснення у справі.
У судовому засіданні Палій М. В., яка діяла в порядку самопредставництва ГУ ДПС, підтримала вимоги касаційної скарги та просила її задовольнити з підстав, у ній зазначеній.
Представники позивача - адвокати Маричева О. О. та Хиляк І. М. у судовому засіданні заперечували проти вимог касаційної скарги та просили в її задоволенні відмовити. Зауважили, що доводи відповідача в частині нереальності господарських операцій з ТОВ «Смарт Солюшнс» є безпідставними та зводяться виключно до незгоди з встановленими судами обставинами та оцінкою ними доказів. Доводи касаційної скарги щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ «Профур» не були покладені в основу акта перевірки. Наголосили, що предметом договору з указаним контрагентом є саме надання персоналу для виготовлення продукції, а не сам кінцевий продукт чи його складові. Технічні помилки, допущені у звітності за формою № 1-ДФ жодним чином не завдали шкоди державному бюджету та не призвели до заниження податку на доходи фізичних осіб. Представники позивача також заперечували проти вимог скаржника в частині неспівмірності витрат на правничу допомогу у розмірі, що був стягнутий апеляційним судом. Поряд з цим представники позивача повідомили Суду, що не мають наміру подавати заяву про розподіл витрат на правничу допомогу, що понесені в суді касаційної інстанції.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Насамперед, враховуючи вимоги статті 341 КАС України, колегія суддів вважає за необхідне окреслити межі касаційного перегляду судових рішень у цій справі.
За змістом касаційної скарги Західне МУ ДПС не погоджується із висновком судів попередніх інстанцій в частині встановлення відсутності податкових порушень за наслідками здійснення господарських відносин між ТОВ «Ядзакі Україна» та ТОВ «Профур», ТОВ «Смарт Солюшнс» та в частині допущення помилок у податковій звітності за формою № 1-ДФ. Крім того, відповідач вважає помилковим висновок апеляційного суду про неможливість виділення (виокремлення) суми грошового зобов`язання, нарахованого за порушення, пов`язані із списанням основних засобів та поданням уточнюючих декларацій з податку на прибуток, для цілей визнання протиправними та скасування ППР № 0003875212, № 0003885212 в частині означених порушень. Не погоджується скаржник також із здійсненим судом апеляційної інстанції розподілом витрат на професійну правничу допомогу.
Враховуючи викладене, у колегії суддів відсутні процесуально визначені статтею 341 КАС України підстави для здійснення касаційного перегляду постанови суду апеляційної інстанції в частині порушень, що стосуються списання основних засобів та подання уточнюючих декларацій з податку на прибуток, та з правомірністю визначення яких Західним МУ ДПС погодився апеляційний суд за змістом мотивувальної частини оскарженої постанови. Позивач правом на подання касаційної скарги на постанову суду апеляційної інстанції в частині висновків щодо означених порушень не скористався.
Отже, виходячи з меж касаційного оскарження, окреслених скаржником у касаційній скарзі, суд касаційної інстанції встановив, що ключовими питаннями, в межах яких відкрито касаційне провадження у цій справі, є (за хронологією їх вирішення):
- правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права під час надання правової оцінки доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій між ТОВ «Ядзакі Україна» та його контрагентом ТОВ «Смарт Солюшнс» з огляду на недостатню, на думку контролюючого органу, деталізацію в актах надання послуг конкретних фактів із надання послуг по забезпеченню трудовими ресурсами вказаним контрагентом позивача;
- застосування судами попередніх інстанцій пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України в контексті вирішення питання про надання / ненадання ТОВ «Ядзакі Україна» внаслідок виконання умов договору про надання послуг з виготовлення продукції контрагенту ТОВ «Профур» майна у безоплатну оренду та відсутність / наявність у зв`язку з цим обов`язку у платника податку нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ та скласти й зареєструвати податкові накладні в ЄРПН;
- застосування судами попередніх інстанцій підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, приписів Порядку № 4 у разі допущення у податковій звітності за формою № 1-ДФ помилки, яка полягає у неправильному зазначенні реєстраційного номера облікової картки платника податків фізичної особи, на користь якої було виплачено дохід, та якщо така помилка не призвела до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань та/або зміни платника податку;
- обґрунтованість висновку суду апеляційної інстанції про неможливість виділення (виокремлення) суми нарахованого грошового зобов`язання у ППР № 0003875212, №   0003885212 для цілей їх скасування в частині у випадку надання податковим детального розрахунку нарахованих сум щодо кожного із цих ППР;
- відповідність критерію співмірності здійсненого судом апеляційної інстанції розподілу витрат на правничу допомогу.
Вирішуючи перше ключове у цій справі питання, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Верховний Суд дотримується усталеної позиції, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
У справі, що розглядається, підставою для висновку контролюючого органу про завищення позивачем собівартості продукції та безпідставного формування податкового кредиту з ПДВ внаслідок отримання послуг від ТОВ «Смарт Солюшнс» слугувало те, що в актах наданих послуг не достатньо чітко конкретизовано та розкрито зміст господарських операцій, а саме не вказано, які саме послуги із забезпечення трудовими ресурсами надавалися контрагентом, їх зміст, не надано документів, що підтверджують забезпечення ТОВ «Смарт Солюшнс» трудовими ресурсами, та інших документів, які б підтверджували необхідність їх отримання.
Усталеною є позиція Верховного Суду (викладена, зокрема, але не виключно, у постановах від 19 квітня 2019 року у справі № 826/1392/17, від 12 лютого 2020 року у справі № 813/3577/13-а, від 20 березня 2020 року у справі № 560/3956/18, від 02 липня 2020 року у справі № 560/711/19, від 02 квітня 2020 року у справі № 160/93/19), що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.
Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від такого висновку і зазначає, що визначальною є саме можливість дійти за наслідками дослідження первинних документів беззаперечного висновку, що відповідна господарська операція, з урахуванням її характеру, дійсно мала місце.
Чинне законодавство не зобов`язує суб`єктів господарювання повторно дублювати інформацію щодо суті наданих послуг в актах про надання послуг; суть та зміст наданих послуг мають встановлюватися за результатами дослідження у сукупності та взаємозв`язку всіх наявних у матеріалах справи доказів, що і було зроблено судами. При цьому різні за змістом та характером послуги дають неоднакову можливість деталізувати їх суть у актах виконаних робіт.
Суть та зміст послуг, про надання яких свідчать акти, можуть додатково розкриватися в інших документах, які не належать до первинних документів у розумінні приписів Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», проте, у сукупності з іншими первинними документами можуть бути враховані при оцінці реальності господарських операцій.
Суди попередніх інстанцій дослідили спірні акти наданих послуг та встановили, що вони в повній мірі відповідають вимогам статті 9 Закону № 996-XIV, що висуваються до форми та змісту первинного документа. Крім того, судами було враховано відомості листа від ТОВ «Смарт Солюшнс», наданого на запит ТОВ «Ядзакі Україна», за змістом якого вказаний контрагент підтвердив факт надання послуг із забезпечення персоналом для підтримання безперебійного та ефективного виробництва схемних джгутів для автомобілів на підставі договору від 07 липня 2015 року № 0707-3Ф/15. До цього листа контрагент також надав перелік працівників (із зазначенням прізвища, імені, по батькові, індивідуального податкового номера, номера перепустки), які були залучені у періоді з жовтня 2016 року по червень 2019 року на означених роботах. Аналогічний перелік надало і ТОВ «Ядзакі Україна». Суди також взяли до уваги надані Товариством реєстри входу та виходу персоналу на територію підприємства позивача.
Враховуючи викладене, суди виснували, що спірні господарські операції є реальними, а позивач мав законне право на формування податкового кредиту та витрат за їх наслідками. Наведені скаржником у касаційній скарзі аргументи цих висновків не спростовують.
Так, відповідно до наведених вище підходів суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір між сторонами в цій частині, окрім дослідження первинних документів (зокрема, актів наданих послуг) на відповідність вимогам Закону № 996-XIV, проаналізували й інші документи, що надавались позивачем до суду. Саме за наслідками комплексного аналізу наданих доказів суди встановили, що наданих документів достатньо для висновку про те, що витрати дійсно були понесені та пов`язані із провадженням господарської діяльності.
Посилаючись на висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 16 вересня 2024 року у справі № 620/5624/22, скаржник залишив поза увагою, що викладені у них висновки ґрунтуються на різних фактичних обставинах справи. Варто зауважити, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази. Різниця у встановлених обставинах у сукупності з наданими сторонами доказами об`єктивно впливає на умови застосування правових норм.
Так, зміст постанови Верховного Суду від 16 вересня 2024 року у наведеній скаржником справі свідчить, що акти виконаних робіт були визнані судами такими, що не відповідають вимогам Закону № 996-XIV. При цьому інших документів, які б розкривали зміст та обсяг господарської операції платник податків у справі № 620/5624/22 не надав, хоча податковий орган в ході перевірки звертався до нього із відповідним запитом. 
Поряд з цим обставини цієї справи (№ 640/19418/20) суттєво відрізняються від обставин справи № 620/5624/22. Зокрема, платник податків до суду надав низку додаткових документів (переліки працівників, реєстри входу та виходу цих працівників на підприємство), які свідчать на користь висновку, що спірні господарські операції дійсно мали місце. Посилання скаржника на те, що означені документи були долучені тільки до суду, є безпідставними у розрізі конкретних обставин цієї справи, оскільки доводів про те, що будь-які додаткові документи витребовувалися контролюючим органом у платника податків на стадії проведення перевірки, Західне МУ ДПС не наводить, як і не наводило жодних аргументів протягом судового розгляду справи щодо неприйнятності таких доказів.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає правильними та обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про задоволення позову в цій частині.
Вирішуючи друге ключове у цій справі питання, суд касаційної інстанції враховує наступне.
За позицією скаржника, ТОВ «Ядзакі Україна» отримує послуги із виготовлення продукції за допомогою персоналу ТОВ «Профур» на виробничих потужностях, належних позивачу. За таких обставин Західне МУ ДПС дійшло висновку про надання Товариством указаному контрагенту майна у безоплатне користування, у зв`язку з чим у платника податків виник обов`язок із нарахування податкових зобов`язань з ПДВ та складення і реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Скаржник також наполягає, що за своєю природою укладений з ТОВ «Профур» договір про надання персоналу є договором аутстафінгу. Проте, позивач не надав трудових договорів із такими працівниками.
Натомість, позивач стверджує, що працівники ТОВ «Профур» мали лише доступ до виробничих приміщень та обладнання, належного ТОВ «Ядзакі Україна», для цілей виконання робіт із виробництва продукції. Водночас, права самостійного, на власний розсуд користування як приміщеннями, так і обладнанням ТОВ «Профур» не отримувало.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Підпункт 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає, що безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Відповідно до підпункту «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається, зокрема, для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отже, для виникнення у платника об`єкту оподаткування ПДВ повинен мати місце факт надання послуг, який має виражатись в певних діях виконавця таких послуг та засвідчуватися належним чином оформленими первинними документами.
Направляючи цю справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, Верховний Суд в постанові від 26 березня 2024 року зауважив, що постачання послуг з оренди (оплатної чи безоплатної) як об`єкт оподаткування ПДВ буде мати місце, якщо: орендарю надається право користування певним визначеним майном; отримувач послуги (орендар) отримує право самостійно та на власний розсуд використовувати предмет оренди для власних цілей.
Суди попередніх інстанцій встановили, що між ТОВ «Профур» (Виконавець) та ТОВ «Ядзакі Україна» (Замовник) укладено договір № 02-17-HR від 11 серпня 2017 року, згідно з пунктом 1.2 якого Замовник отримує послуги з виготовлення продукції, яка використовується у галузі автомобілебудування. Надання послуг здійснюється за допомогою персоналу Виконавця, відповідно до вимог Замовника до кваліфікаційних якостей такого персоналу.
Пунктом 3.2.2. цього договору визначено, що Товариство зобов`язується забезпечити персонал Виконавця усіма необхідними для надання послуг засобами (інвентарем, обладнанням, спецодягом і т.ін.), а також забезпечити безперешкодний доступ осіб, що надають послуги, до місць їх надання, визначених замовником самостійно.
Додатком № 1 до вказаного договору встановлено, що для надання послуг Виконавець надає персонал за кваліфікацією «в`язальник схемних джгутів», основним обов`язком якого є в`язання за шаблонними схемами джгутів та кабелів із жорстких та м`яких проводів для автомобілів.
Проаналізувавши умови вказаного договору та додатку до нього, суди виснували, що його предметом було надання саме послуги з виготовлення продукції, а не сам кінцевий продукт чи його складові. Надання витратних матеріалів, виробничого обладнання є невід`ємною та необхідною частиною процесу надання послуги, проте, це не передбачає передачу ТОВ «Профур» майнових прав на такі витратні матеріали, обладнання чи приміщення, яке належить ТОВ «Ядзакі Україна».
Оскільки на підставі умов означеного договору ТОВ «Профур» не отримувало законної можливості використовувати належні Товариству приміщення та обладнання для цілей власної господарської діяльності, виготовлення продукції для інших контрагентів чи з будь-якою іншою метою, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність підстав для нарахування податкових зобов`язань з ПДВ та реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Колегія суддів підтримує висновок судів, що у світлі конкретних обставин цієї справи будь-яка операція із безоплатного надання в оренду майна контрагенту у розумінні приписів норм чинного податкового законодавства не відбулася.
Скаржник посилається на неврахування судами висновку, викладеного Верховним Судом у постанові від 14 травня 2020 року у справі № 640/1099/19. Проте, останній викладений у неподібних до цієї справи правовідносинах. Так, у наведеній скаржником справі спір виник між суб`єктом господарювання та Управлінням Держпраці у Рівненській області з приводу правомірності прийнятого суб`єктом владних повноважень припису та постанови про накладення штрафу. Позивач, зокрема, наполягав на тому, що не допустив порушень законодавства про працю, в тому числі допущення до роботи осіб без належного оформлення трудових відносин. Вирішуючи спір між сторонами, Верховний Суд, серед іншого, виснував, що  поняття «аутстафінгу» в законодавстві України не закріплене, проте норми, визначені статтею 39 Закону України «Про зайнятість населення», що регулюють правовідносини, які виникають під час провадження діяльності суб`єктів господарювання, які наймають працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця, є тотожним правовій природі договору аутстафінгу. Суд також дійшов висновку, що юридична особа, яка здійснює наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця, повинна укласти з такими працівниками трудові договори.
Отже, наявні підстави вважати, що справа № 640/1099/19 є відмінною від цієї справи (№   640/19418/20) за суб`єктним, об`єктним та змістовним критеріями. 
Більше того, суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що згідно з відомостями акта перевірки Західне МУ ДПС кваліфікувало наявність порушення не з точки зору додержання позивачем вимог законодавства під час укладення договору аутстафінгу, а з точки зору існування договору оренди, якого, як правильно встановили суди, у випадку, що розглядається, не існувало. Відтак, слушними є зауваження представника позивача, що посилання на ненадання договорів, укладених з працівниками контрагента як на підставу для встановлення порушення в цій частині не було відображено в акті перевірки, який за усталеною судовою практикою вважається носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом в ході перевірки порушення.
Доводи скаржника, викладені у додаткових поясненнях, поданих до Верховного Суду 11 серпня 2025 року, стосовно ТОВ «Профур» судом касаційної інстанції не беруться до уваги згідно з вимогами статті 341 КАС України.
Стосовно третього спірного у цій справі питання колегія суддів вважає за необхідне зазначити таке.
Позивач у податкових розрахунках за формою № 1-ДФ, поданих за ІІІ і ІV квартали 2018 року, неправильно вказав РНОКПП фізичних осіб, яким він в означений період виплатив дохід. У зв`язку з цим податковим органом було проставлено код помилки 98 - податковий номер фізичної особи недійсний або серія та номер паспорта фізичної особи закрито. Ці обставини позивач не заперечує.
Позиція позивача полягає в тому, що ним була допущена технічна помилка, яка не вплинула ні на стан розрахунків з бюджетом (податок на доходи фізичних осіб було сплачено своєчасно та в повному обсязі), ні призвела до зміни платника податку, з огляду на що підстав для застосування штрафних санкцій не було.
Згідно із підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
За змістом пункту 3.1 розділу ІІІ Порядку № 4 у розділі І "Суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і суми утриманого з них податку" відображаються відомості: у графі 2 "Податковий номер або серія та номер паспорта*" відображається реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта фізичної особи (для фізичної особи, яка має відмітку в паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта), про яку надається інформація в податковому розрахунку.
Розділ IV Порядку № 4 унормовує порядок проведення коригувань податкового розрахунку. Зокрема, пункт 4.1 цього розділу передбачає, що коригування поданого і прийнятого податкових розрахунків проводяться на підставі самостійно виявлених податковим агентом помилок, а також на підставі повідомлень про помилки, виявлені контролюючим органом.
Пункт 119.2 статті 119 ПК України встановлює, що неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку -тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 1020 гривень.
Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються у випадках, коли недостовірні відомості або помилки у податковій звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) виникли у зв`язку з виконанням податковим агентом вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу та були виправлені відповідно до вимог статті 50 цього Кодексу.
Питання наявності підстав для притягнення до відповідальності податкового агента за обставин допущення останнім помилки у податковому розрахунку, поданому за формою № 1-ДФ, якщо така помилка пов`язана із зазначенням неправильного реєстраційного номера облікової картки платника податків, на користь якого виплачується дохід, вже було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. Так, у постановах від 05 листопада 2019 року у справі №   820/4326/15, від 18 січня 2018 року у справі № 808/7876/14 Суд виснував, що відповідальність на підставі норми пункту 119.2 статті 119 ПК України наступає, зокрема, у випадку, якщо податкова звітність подана з недостовірними відомостями або з помилками, що призвели до зміни платника податку. Подання особою, яка діє як податковий агент, податкового розрахунку про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, за формою № 1-ДФ з неправильним зазначенням реєстраційного номера облікової картки (ідентифікаційного коду) платника податків, на користь якого такий дохід виплачено, фактично змінює платника податків. У такому випадку наявні підстави для притягнення такої особи, що діє як податковий агент, до відповідальності, передбаченої пунктом 119.2 статті 119 ПК України.
Поряд з цим у постановах від 30 жовтня 2018 року № 826/6376/16, від 11 червня 2020 року у справі № 820/5647/16 Верховний Суд вказував про незастосування відповідальності, визначеної пунктом 119.2 статті 119 ПК України, за обставин подання особою, що діє як податковий агент, уточнюючого податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою № 1-ДФ, в якому було виправлено помилку щодо реєстраційного номера облікової картки (ідентифікаційного коду) платника податків, на користь якого такий дохід виплачено.
Повертаючись до обставин цієї справи, суд касаційної інстанції зазначає, що, як уже зазначалось, Товариство не заперечує факту допущення ним у податковому розрахунку за формою № 1-ДФ помилки, що полягає у неправильному зазначенні реєстраційних номерів облікової картки фізичних осіб, на користь яких виплачувався дохід. Отже, означена помилка за усталеною практикою Верховного Суду є суттєвою та такою, що тягне зміну платника податків. 
Суди попередніх інстанцій означених висновків не врахували та дійшли помилкового висновку про незастосовність до відповідача за установлених у цій справи обставин відповідальності згідно з пунктом 119.2 статті 119 ПК України. Наведене у мотивувальних частинах оскаржуваних судових рішень твердження про те, що допущена Товариством помилка не призвела до зміни платника податків, є декларативним та не підтверджене жодними висновками. Посилання судів на те, що з інших даних податкового розрахунку можна ідентифікувати осіб, яким було виплачено дохід, є незмістовними, оскільки суди не вказали, які саме дані надали їм можливість встановити цих осіб. Поряд з цим суд касаційної інстанції зауважує, що наявні у справі податкові розрахунки за формою № 1-ДФ (том 3 а.с.161-245), окрім відомостей про податковий номер або серію та номер паспорта, що заповнюються у графі 2, не містять інших відомостей, які б дозволяли ідентифікувати відповідних осіб у разі допущення помилки щодо їх податкового номера, і ці відомості відповідають вимогам Порядку № 4.
Посилання судів попередніх інстанцій на висновки, викладені в постанові Верховного Суду від 24 листопада 2020 року у справі № 815/6103/15, є недоречними, оскільки означена справа стосується нерелевантних до цієї справи (№ 640/19418/20) правовідносин. Так, у справі № 815/6103/15 судами вирішувалося питання наслідків допущення технічної (методологічної) помилки при заповненні звіту про контрольовані операції. Означена помилка стосувалася валюти, яка повинна зазначатися в означеному звіті. За результатами судового розгляду справи судами було встановлено, що всі відомості наведені у звіті відображені у валюті договорів - у доларах США, які при перерахунку долар США - гривня за відповідним курсом відповідають сумам у гривні, які зазначені контролюючим органом в акті перевірки щодо цих операцій.
При цьому слушними є зауваження скаржника, що позивач не вжив заходів щодо виправлення допущених ним помилок та не повідомив контролюючому органу та суду коректні податкові номери фізичних осіб, на користь яких було виплачено дохід. Позивач наведені доводи не спростовує. За таких обставин підстав для застосування до спірних правовідносин висновків, викладених Верховним Судом у постановах від 30 жовтня 2018 року № 826/6376/16, від 11 червня 2020 року у справі № 820/5647/16, немає.
Отже, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 12 травня 2020 року № 0003845212 правомірно було прийнято відповідачем, у зв`язку з чим оскаржувані судові рішення в цій частині підлягають скасуванню із прийняттям нового рішення про відмову в позові в цій частині.
Четверте спірне у цій справі питання стосується можливості виділення (виокремлення) судом апеляційної інстанції сум нарахованих грошових зобов`язань з податкового повідомлення-рішення, яке прийняте на підставі різних податкових порушень, у випадку наявності підстав для його скасування щодо одного із порушень.
Відповідно до пункту 2 частини 2 статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.
Усталеними є підходи Верховного Суду (зокрема, але не виключно постанови від 03 вересня 2019 року у справі № 806/2049/18, від 26 грудня 2018 року у справі № 2а/0370/3780/11, від 23 жовтня 2018 року у справі № 808/3458/16, від 21 травня 2020 року у справі № 824/257/18-а), що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, тому при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.
Поряд з цим, дійсно, Верховний Суд України у постанові від 05 грудня 2006 року у справі № 21-527во06 вказував, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.
Отже, визначальною є дійсна можливість для суду на підставі належних та допустимих доказів виділити (виокремити) з податкового повідомлення-рішення відповідну суму грошового зобов`язання, в частині якої таке рішення слід визнати протиправним та скасувати. Такими доказами, за загальним правилом, є акт перевірки та розрахунок до податкового повідомлення-рішення.
Із матеріалів цієї справи слідує, що 29 квітня 2024 року за власною ініціативою Західне МУ ДПС долучило до матеріалів справи детальні розрахунки щодо ППР № 0003875212, № 0003905212, №   0003885212 (том 6 а.с. 99-101). В подальшому на виконання вимог ухвали Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року відповідач надав розрахунок до ППР № 0003875212 та детальні пояснення (том 7 а.с.76-77, 92).
Із змісту наведених детальних розрахунків випливає наступне нарахування грошових зобов`язань за ППР:
- № 0003875212 - нараховано податкове зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 18   152   925 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4   538   231 грн (всього 22   691   156 грн), з них:
за наслідками господарських операцій з ТОВ «Смарт Солюшнс» податкове зобов`язання в сумі 6   556   677 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1   639   169 грн (всього 8   195   846 грн), 
за наслідками неподання уточнюючих декларацій з податку на прибуток податкове зобов`язання з податку на прибуток 11   596   248 грн, штрафні (фінансові) санкції - 2   899   062 грн (всього 14   495   310 грн);
- № 0003905212 - за наслідками господарських операцій з ТОВ «Профур» застосовано штрафні санкції за нереєстрацію податкових накладних в ЄРПН у розмірі 3   785   099,58 грн, за наслідками списання основних засобів сума штрафу становить 296   235,50 грн;
- № 0003885212 - завищення бюджетного відшкодування ПДВ на загальну суму 14   980   391 грн та застосовано штрафні санкції у загальному розмірі 3   745   098 грн (всього 18   725   489 грн), з них: 
за наслідками господарських операцій з ТОВ «Смарт Солюшнс» завищення бюджетного відшкодування ПДВ - 6   817   721 грн, штрафні санкції - 1   704   430 грн (всього 8   522   151 грн), 
за наслідками господарських операцій з ТОВ «Профур» завищення бюджетного відшкодування ПДВ 7   570   199 грн, штрафні санкції у розмірі 1   892   550 грн (всього 9   462   749 грн),
за наслідками списання основних засобів завищення бюджетного відшкодування ПДВ - 592   471 грн, штрафні санкції - 148   118 грн (всього 740 589 грн),
у цьому розрахунку до ППР також зазначено, що завищена сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації), за вересень 2019 року у сумі 786   752 грн за наслідками господарських операцій з ТОВ «Смарт Солюшнс» визначена у ППР № 0003895212.
У детальних поясненнях (том 7 а.с.76-77) Західне МУ ДПС по ППР № 0003875212 роз`яснило, що за наслідками дослідження господарських операцій з ТОВ «Смарт Солюшнс» контролюючий орган дійшов висновку про непідтвердження факту надання цим контрагентом позивачу послуг із забезпечення трудовими ресурсами на загальну суму 39   951   326 грн. Витрати за IV квартал 2016 року в сумі 3   525   341 грн та податок на прибуток в розмірі 634   561,28 грн за цей же період до ППР № 0003875212 включені не були на підставі вимог статті 102 ПК України. Відтак, податкове зобов`язання з податку на прибуток за наслідками господарських операцій із вказаним контрагентом становило 6   556   677   грн (36   425   985 грн х 18%) і штрафна санкція у розмірі 25% - 1   639   169 грн. Крім того, за наслідками перевірки правильності обчислення та сплати податку на прибуток контролюючий орган встановив, що Товариство занизило значення різниць, що виникають відповідно до ПК України, за 9 місяців 2019 року на 120   470   934 грн. За мінусом збитків за податковою декларацією за 9 місяців 2019 року у розмірі 54   047   334 грн сума до оподаткування податком на прибуток становила 64   423   600 грн. Відповідно, податкове зобов`язання з податку на прибуток в означеному ППР становило 11   596   248 грн (64   423   600 грн х 18%) та штрафна санкція у розмірі 25% - 2   899   062 грн.
Отже, з наведених розрахунків чітко вбачалася реальна можливість для суду апеляційної інстанції виокремити відповідні суми грошових зобов`язань та визнати протиправними та скасувати спірні ППР саме в тій частині, в якій суд дійшов відповідного висновку, а не в цілому. Водночас апеляційний суд безпідставно не взяв до уваги означені детальні розрахунки, про підстави їх неврахування за змістом оскаржуваної постанови не зазначив.
Так, у постанові від 22 жовтня 2024 року Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов висновку про правомірність висновків контролюючого органу в частині визначення Товариству грошових зобов`язань щодо порушень, пов`язаних з неподанням уточнюючих декларацій з податку на прибуток та списанням основних засобів, у зв`язку з чим змінив мотивувальну частину рішення суду першої інстанції в цій частині. Позивач правом на подання касаційної скарги в частині означених висновків не скористався. В силу приписів статті 341 КАС України приведені представником позивача у відзиві на касаційну скаргу доводи в частині означених порушень не можуть бути взяті до уваги та оцінені судом касаційної інстанції.
Посилання суду апеляційної інстанції на недотримання податковим органом вимог пункту 58.2 статті 58 ПК України в частині надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення за кожним окремим податком, збором, є безпідставними та спростовуються змістом наведеного вище детального розрахунку.
За таких обставин колегія суддів вважає, що ППР № 0003875212, № 0003905212, № 0003885212 підлягають частковому визнанню протиправними та скасуванню, а саме: 
- ППР № 0003875212 - в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 8 195 846 грн, з яких податкове зобов`язання - 6 556 677 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1 639 169 грн (господарські операції з ТОВ «Смарт Солюшнс»);
- ППР № 0003905212 - в частині застосування штрафних санкцій за нереєстрацію податкових накладних в ЄРПН у розмірі 3 785 099,58 грн (господарські операції з ТОВ «Профур»);
- ППР № 0003885212 - в частині зменшення бюджетного відшкодування на суму 14   387   920 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 3   596   980 грн (господарські операції з ТОВ «Смарт Солюшнс», ТОВ «Профур»).
ППР № 0003895212, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення ПДВ на 786   752 грн (господарські операції з ТОВ «Смарт Солюшнс»), підлягало визнанню протиправним та скасуванню повністю.
В іншій частині в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування означених ППР слід відмовити.
З приводу питання, пов`язаного із співмірністю витрат на правничу допомогу, що постановою апеляційного суду були відшкодовані позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача у розмірі 20000 грн, суд касаційної інстанції зазначає наступне.
З матеріалів справи слідує, що представником позивача - адвокатом Лісуновою А. А. подавалась заява про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу, в якій представник просила стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Західного МУ ДПС витрати на оплату послуг правничої допомоги в розмірі 211   829,25 грн (том 6 а.с.157-167). Складовими заявленої до відшкодування суми є: 1) аналіз постанови Верховного Суду у справі № 640/19418/20, визначення переліку необхідних додаткових доказів, комунікація щодо їх збору - 840 євро, 2) підготовка письмових пояснень позивача від 04 червня 2024 року, направлення відповідачу, подання до суду - 2520 євро; 3) підготовка до судових засідань та участь у судових засіданнях 04 червня 2024 року, 09 липня 2024 року - 480 євро; 4) підготовка заяви про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу, направлення відповідачу, подання до суду - 240 євро (том 6 а.с.168).
Відповідач заперечував проти задоволення означеної заяви (том 7 а.с.64-66), вказуючи, що позивач належним чином не обґрунтував суму компенсації витрат на правову допомогу, не довів розумності їхнього розміру та застосування, а також співмірності їх обсягу та витраченого адвокатом часу із розміром заявленої суми.
Задовольняючи частково вимоги означеної заяви, суд апеляційної інстанції врахував приписи статті 134 КАС України, Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» та виснував, що у спірному випадку позивачу можуть бути відшкодовані витрати на правничу допомогу у розмірі 20000 грн. Тобто, суд присудив до відшкодування 9,44 % від первинно заявленої суми витрат на правничу допомогу. 
У касаційній скарзі скаржник лише в загальному цитує висновки з постанов Верховного Суду від 12 вересня 2018 року у справі № 810/4749/15, від 23 листопада 2023 року у справі №   420/6966/20, проте, не наводить змістовних аргументів в частині невідповідності висновків апеляційного суду підходам, що викладені у наведених скаржником постановах. Посилання скаржника на відсутність підстав для відшкодування витрат на правничу допомогу з огляду на те, що в основу постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2024 року покладено лише висновок про неможливість виокремлення (виділення) сум грошових зобов`язань в певній частині для цілей скасування податкового повідомлення-рішення, є безпідставними, оскільки суд апеляційної інстанції здійснював апеляційний перегляд рішення суду першої інстанції повністю. Та обставина, що за наслідками такого перегляду суд апеляційної інстанції підтримав більшість висновків суду першої інстанції, не свідчить про відсутність підстав для здійснення розподілу витрат на професійну правничу допомогу. 
Поряд з наведеним суд касаційної інстанції вбачає підстави для зміни здійсненого як судом першої, так і судом апеляційної інстанції розподілу судових витрат у зв`язку з установленими в ході касаційного перегляду справи підставами для часткового скасування ППР № 0003875212, №   0003905212, № 0003885212, а також скасування ППР № 0003845212 повністю.
Так, загальна ціна цього позову становила 46   285   242,08 грн. За наслідками касаційного перегляду справи задоволенню підлягає 30   752   597,58 грн, що становить 66% від первинно заявленої ціни позову. 
Відповідно, стягненню на користь позивача підлягає сума сплаченого судового збору у розмірі 13873,20 грн (21020 грн х 66%).
Позивач не оскаржував ні висновок суду першої інстанції про стягнення з відповідача витрат на правничу допомогу у розмірі 64324,01 грн, ні висновок апеляційного суду про стягнення таких витрат у розмірі 20000 грн. Доводи скаржника про неспівмірність стягнутої апеляційним судом суми витрат на правничу допомогу не знайшли свого підтвердження. Відтак, розподіл витрат на правничу допомогу має бути змінений шляхом зменшення належних до відшкодування сум витрат на правничу допомогу до 42453,85 грн (64324,01 грн х 66%; витрати, понесені в суді першої інстанції) та 13200 грн (20000 грн х 66%; витрати, понесені в суді апеляційної інстанції).
Отже, за наслідками касаційного перегляду оскаржуваних судових рішень колегія суддів дійшла висновку, що рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 вересня 2021 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2024 року підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 травня 2020 року: № 0003875212 - в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 14   495   310 грн, № 0003905212 - в частині застосування штрафних санкцій за нереєстрацію податкових накладних в ЄРПН у розмірі 296   235,50 грн, № 0003885212 - в частині зменшення бюджетного відшкодування на суму 592   471 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 148 118 грн, № 0003845212 - повністю. В цій частині позовних вимог слід ухвалити нове рішення про відмову в позові. В іншій частині позовних вимог судові рішення слід залишити без змін.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Згідно з частинами першою, четвертою статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Керуючись статтями 139, 341, 344, 349, 350, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 вересня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2024 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 травня 2020 року: № 0003875212 в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 14 495 310 грн, № 0003905212 - в частині застосування штрафних санкцій за нереєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 296   235,50 грн, № 0003885212 - в частині зменшення бюджетного відшкодування податку на додану вартість на суму 592   471 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 148 118 грн, № 0003845212 - повністю.
Ухвалити в цій частині нове рішення про відмову в позові.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 вересня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2024 року залишити без змін.
Змінити розподіл судових витрат між сторонами.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (місцезнаходження: 79026, місто Львів, вулиця Стрийська, 35, ЄДРПОУ 44045187) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Ядзакі Україна» (місцезнаходження: 89427, Закарпатська область, Ужгородський район, село Минай, вулиця Туряниці, будинок 7, ЄДРПОУ 32269989) суму судового збору, сплаченого за подання позову, у розмірі 13873 (тринадцять тисяч вісімсот сімдесят три) грн 20 коп, та суму витрат на професійну правничу допомогу, що понесені в суді першої та апеляційної інстанції, в загальному розмірі 55653 (п`ятдесят п`ять тисяч шістсот п`ятдесят три) грн 85 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення і не оскаржується.
Повне судове рішення складено 15 серпня 2025 року.

Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко