ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 серпня 2025 р.	Справа № 440/10311/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П`янової Я.В.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Присяжнюк О.В. ,
за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.05.2025, головуючий суддя І інстанції: М.В. Довгопол, м. Полтава, повний текст складено 22.05.25 у справі № 440/10311/24
          за позовом    Фізичної особи-підприємця   ОСОБА_1  
          до   Головного управління ДПС у Полтавській області 
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення, вимоги,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі – відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), в якій, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог (т. 5, а.с. 148 – 150), просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00106362405 від 22.07.2024, згідно з яким збільшено ФОП ОСОБА_1 грошове зобов`язання за платежем “Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування” в частині донарахування в сумі 600 118,01 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00106262405 від 22.07.2024, згідно з яким збільшено ФОП ОСОБА_1 грошове зобов`язання за платежем “Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування” в частині донарахування в сумі 50 009,83 грн;
- визнати протиправною та скасувати вимогу №Ф-00106272405 від 22.07.2024 про сплату ФОП ОСОБА_1 заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску в частині донарахування в сумі 46479,52 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення №00106312405 від 22.07.2024, згідно з яким до ФОП ОСОБА_1 застосовані штрафні (фінансові) санкції за своєчасно не сплачений єдиний внесок у розмірі 19 614,90 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00106342405 від 22.07.2024 в частині збільшення ФОП ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем “Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” на загальну суму 461 901,70 грн, з них: за податковими зобов`язаннями на суму 369 521,36 грн та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 92380,34 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 12 травня 2025 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106362405 від 22.07.2024 в частині збільшення Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем “податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування” у загальній сумі 508168,16 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями – 406534,53 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 101 633,63 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106262405 від 22.07.2024 в частині збільшення Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем “військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування” в загальній сумі 42347,35 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями – 33877,88 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 8469,47 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору у сумі 5505,16 грн.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, ГУ ДПС у Полтавській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, за умов неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач наводить обставини справи та  нормативно-правове обґрунтування, покладене в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень в частині, що скасовані судом першої інстанції. Доводить, що спірні податкові повідомлення-рішення у відповідній частині є правомірними та необґрунтовано скасовані судом першої інстанції.
За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Полтавській області просить скасувати рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині та ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким в позові відмовити повністю.
Позивач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався. 
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні відповідно до приписів статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України).
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що   ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець, РНОКПП НОМЕР_1 , основний виді діяльності – 47.11. Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т. 1, а.с. 24), є платником податку на додану вартість з 14.11.2011, що підтверджується копією свідоцтва № 100340568 про реєстрацію платника податку на додану вартість (т. 1, а.с. 29).
Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 03.05.2024 за № 1258-п визначено провести документальну планову виїзну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 16.05.2024 тривалістю 10 робочих днів з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01.01.2018 по 31.12.2023, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 (т. 1, а.с. 30).
Наказом Головного управління ДПС у Полтавській області від 27.05.2024 за № 1494-п продовжено термін проведення документальної планової виїзної перевірки Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з 01.01.2018 по 31.12.2023, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2023, терміном 5 робочих днів, з 30.05.2024 (т. 1, а.с. 31).
Повідомленням від 03.05.2024 за № 121 Головне управління ДПС у Полтавській області поінформувало позивача про проведення документальної планової виїзної перевірки (т. 1, а.с. 32).
На підставі вказаних наказів, направлень на перевірку від 13.05.2024 за № 2357, № 2358, № 2359 (т. 2, а.с. 232 – 233) заступником начальника відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Лапою Є.С., головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Кіяницею О.М., головним державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області Павелком Д.С. проведено документальну планову виїзну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , за результатами якої складено Акт про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2018 по 31 грудня 2023, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01 січня 2018 по 31 грудня 2023 від 12.06.2024 за № 8213/16-31-24-05-01/ НОМЕР_1 (далі – Акт перевірки) (т. 3, а.с. 3 – 194).
Перевіркою встановлено та в Акті перевірки зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 , зокрема:
- пп. 16.1.2 п. 16.1 ст. 16, п. 177.10. ст. 177 Податкового кодексу України, Наказу Міндоходів від 16.09.2013 за № 481, який зареєстрований у Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за № 1686/24218 «Про затвердження Книги обліку доходів та витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність та Порядку її ведення» та ст. 128 п. 6 Господарського кодексу України, а саме, неналежне ведення книги обліку доходів та витрат, що призвело до включення до декларацій про майновий стан і доходи за 2018, 2019, 2020 та 2023 роки перекручених даних у зв`язку з заниженням загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження діяльності та завищенням вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, що призвело до заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 2 717 420,50 грн, а саме: за 2018 рік у сумі 10923,94 грн, за 2019 рік у сумі 230643,79 грн, за 2020 рік у сумі 196527,11 грн та за 2023 рік у сумі 2 279 325,66 грн;
- п. 177.2., пп. 177.4.5. п. 177.4. ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 489135,69 грн, а саме: за 2018 рік у сумі 1966,31 грн, за 2019 рік у сумі 41 515,88 грн, за 2020 рік у сумі 35374,88 грн та за 2023 рік у сумі 410278,62 грн;
- п. 2 та п. 3 частини 1 ст. 7 та частини 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого занижено єдиний внесок у сумі 48882,77 грн, в т.ч. за 2018 рік у сумі 2403,25 грн, 2019 рік у сумі 10230,88 грн та за 2020 рік у сумі 36248,69 грн;
- пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст.44, п. 185.1. ст. 185, п. 187.1. ст. 187, пп. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 за № 21, у результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 662242 грн, у тому числі жовтень 2019 на суму 2458 грн, січень 2021 на суму 33372 грн, лютий 2021 на суму 12427 грн, березень 2021 на суму 7436 грн, квітень 2021 на суму 16560 грн, травень 2021 на суму 12886 грн, липень 2021 на суму 3538 грн, серпень 2021 на суму 6902 грн, вересень 2021 на суму 16667 грн, жовтень 2021 на суму 45622 грн, травень 2022 на суму 9683 грн, червень 2022 на суму 26112 грн, липень 2022 на суму 532 грн, серпень 2022 на суму 84802 грн, вересень 2022 на суму 11920 грн, жовтень 2022 на суму 26125 грн, листопад 2022 на суму 76758 грн, січень 2023 на суму 5010 грн, лютий 2023 на суму 9220 грн, березень 2023 на суму 810 грн, квітень 2023 на суму 3886 грн, липень 2023 на суму 24600 грн, жовтень 2023 на суму 56680 грн, листопад 2023 на суму 16142 грн, грудень 2023 на суму 152094 грн;
- пп. 1.1., 1.2, 1.4., 1.5. п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по військовому збору у сумі 40761,29 грн, т.ч. 163,85 грн за 2018 рік, 3459,66 грн за 2019 рік, 2947,90 грн за 2020 рік та 34189,88 грн за 2023 рік.
12.06.2024 посадовими особами, якими проводилася перевірка, складено Акт № 301/16-31-24-05-01/3201211738 про неможливість підписання та вручення Акту перевірки (т. 3, а.с. 2).
Акт перевірки надіслано позивачу листом Головного управління ДПС у Полтавській області від 12.06.2024 № 18769/6/16/31-24-05-07 (т. 3, а.с. 1) та отримано останнім 01.07.2024, про що свідчить рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення (т. 3, а.с. 1, зворотній бік).
На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області прийнято, зокрема:
1) податкове повідомлення-рішення №00106362405 від 22.07.2024, яким збільшено позивачу грошове зобов`язання за платежем “Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування” на загальну суму 602575,90 грн, в тому числі, за податковими зобов`язаннями 489135,69 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 113440,21 грн (т. 1, а.с. 35);
2) податкове повідомлення-рішення №00106262405 від 22.07.2024, яким збільшено позивачу грошове зобов`язання за платежем “Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування” на загальну суму 50214,64 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями – 40761,29 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 9453,35 грн (т. 3, а.с. 57);
3) податкове повідомлення-рішення №00106342405 від 22.07.2024, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем “Податок па додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)” на загальну суму 827802,50 грн, з них: за податковими зобов`язаннями на суму 662242 грн та штрафними (фінансовими) санкціями на суму 165560,50 грн (т. 1, а.с. 39).
4) вимогу №Ф-00106272405 від 22.07.2024 про сплату позивачем заборгованості (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 48882,77 грн (т. 1, а.с. 42);
5) рішення №00106312405 від 22.07.2024, згідно з яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у зв`язку з донарахуванням 48882,77 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 20816,53 грн (т. 1, а.с. 43).
Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою, рішенням про застосування штрафних (фінансових) санкцій, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106362405 від 22.07.2024, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем “Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування” на загальну суму 602575,90 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 489135,69 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 113440,21 грн, в частині збільшення податкових зобов`язань у сумі 406534,53 грн (2 258 525,19 грн х 18%) та застосування відповідних штрафних (фінансових) санкцій – 101633,63 грн (406534,53 х 25 %), у загальній сумі 508168,16 грн, не ґрунтується на вимогах законодавства, прийнято без урахування всіх істотних обставин, які мали значення для його прийняття, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню у цій частині.
Також суд першої інстанції, зважаючи на необґрунтованість тверджень контролюючого органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2023 рік на суму 2 258 525,19 грн, дійшов висновку про те, що і донарахування позивачу військового збору в частині 33877,88 грн (2 258 525,19 х 1,5 %) та штрафних санкцій у сумі 8469,47 грн (33877,88 х 25 %) є безпідставним, а отже податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106262405 від 22.07.2024 в частині збільшення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем “військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування” підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині 42347,35 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями – 33877,88 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 8469,47 грн.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Виходячи з положень вказаної норми законодавства, колегія суддів переглядає рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам та доводам учасників справи у цій частині, суд апеляційної інстанції виходить з такого.
За приписами частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначає визначено нормами Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України, у редакції, чинній на час спірних правовідносин).
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування врегульовано статтею 177 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать (пункт 177.4 статті 177.4) :
- 177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- 177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно з п.п. 177.4.5 пункту 177.4 статті 177.4 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат підприємця:
- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
- документально не підтверджені витрати.
Згідно з абзацами 1, 3, 4 пункту 177.10. статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 за № 481 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 1 жовтня 2013 р. за № 1686/24218) було затверджено Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі – Порядок № 481, у редакції чинній на час спірних правовідносин).
Вказаний Наказ втратив чинність з 16.07.2021 на підставі Наказу Міністерства фінансів № 261 від 13.05.2021.
Пунктом 1 Порядку № 481 було визначено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу ІV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Книга ведеться за вибором платника податку в паперовому або електронному вигляді (пункт 2 Порядку № 481).
Наказом Міністерства фінансів України від 13 травня 2021 року № 261 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30 червня 2021 р. за № 865/36487) затверджено Порядок ведення типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат, фізичними особами - підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність (далі – Порядок № 261), за приписами пунктів 1, 2 якого відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести облік доходів і витрат. На підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/ понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати. Облік доходів і витрат ведеться в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі засобами електронного кабінету у порядку, встановленому законодавством.
Порядок справляння військового збору регламентовано пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України.
Так, абзацом 1 вказаного пункту передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
За приписами пп. 1.1., 1.2, 1.3., 1.4., 1.5. п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню Головного управління ДПС у Полтавській області №00106362405 від 22.07.2024, згідно з яким збільшено ФОП ОСОБА_1 грошове зобов`язання за платежем “Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування” в частині донарахування в сумі 600 118,01 грн, колегія суддів виходить із такого.
Як установлено судом, податковим повідомленням-рішенням №00106362405 від 22.07.2024 збільшено позивачу грошове зобов`язання за платежем “Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування” на загальну суму 602575,90 грн, в тому числі, за податковими зобов`язаннями - 489135,69 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 113440,21 грн (т. 1, а.с. 35)
З Акта перевірки, розрахунку до податкового повідомлення-рішення (т. 1, а.с. 36) та детального розрахунку до вказаного податкового повідомлення-рішення (т. 3, а.с. 260, зворот) слідує, що загальна сума податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 489 135,69 грн донарахована позивачу в розрізі періодів за такі порушення:
- 2018 рік – 1966,31 грн (заниження чистого доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 10923 грн);
- 2019 рік – 41515,88 грн (занижено чистий дохід від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна та рекламні агентства в сумі 30427,13 грн та від надання інших інформаційних послуг, надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 200216,66 грн);
- 2020 рік – 35374,88 грн (занижено чистий дохід в сумі 196527,11 грн за рахунок заниження валового доходу в сумі 188627,90 грн та завищення валових витрат в сумі 7899,21 грн);
- 2023 рік – 410278,62 грн (занижено чистий дохід в сумі 2 279 325,66 грн за рахунок завищення валового доходу в сумі 316668,23 грн та завищення валових витрат в сумі 2 595 993,89 грн з причини завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 2 611 099,43 грн, завищення вартості інших витрат (в т.ч. сум сплати за ліцензії в сумі 20800,00 грн та інших витрат в сумі 0,47 грн, а також перевіркою встановлено заниження витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату в сумі 35906,01 грн).
У позовній заяві фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 зазначено та в ході розгляду справи представником позивача підтверджено, що позивач погоджується із донарахуванням податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік.
Отже, податкове повідомлення-рішення №00106362405 від 22.07.2024 є спірним в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 600 118,01 грн, що включає податкові зобов`язання, визначені за 2019, 2020, 2023 роки, у сумі 487 169,38 грн та за штрафні (фінансові) санкції за відповідні періоди у загальній сумі 112948,63 грн (10378,97 грн за 2019 рік, 102569,66 грн за 2023 рік, за 2020 рік штрафні санкції не застосовувалися у відповідності до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України).
За змістом Акта перевірки контролюючим органом установлено, що відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік (вх. № 93333972304 від 07.02.2020) ФОП ОСОБА_1 задекларовано суму одержаного доходу:
- від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 21 895 108, 00 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами склала 18 372 022,51 грн, тому перевіркою встановлено завищення суми одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 3 523 085,49 грн;
- від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 0 грн, а відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна склала 200216,66 грн, тому перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 200216,66 грн;
- від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 0 грн; відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг склала 3 553 512,62 грн, відтак перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 3 553 512,62 грн.
Перевіркою правильності визначення документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, фактів заниження витрат позивачем за 2019 рік податковим органом не виявлено.
Отже, контролюючим органом за 2019 рік встановлено заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу на суму 230643,79 грн (200216,66 грн + 3 553 512,62 (заниження доходу) – 3523 085,49 грн (завищення доходу), та відповідно заниження податку на доходи фізичних осіб за 2019 рік у сумі 41 515,88 грн (п. 2.1.3. Акту перевірки).
Щодо податкового періоду 2020 року, то в Акті перевірки зафіксовано, що відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2020 рік (вх. № 9371582831 від 05.02.2021) ФОП ОСОБА_1 задекларовано суму одержаного доходу:
- від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 20 938 148,63 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами склала 15 945 246,86 грн, тому перевіркою встановлено завищення суми одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 4 992 901,77 грн;
- від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 0 грн, а відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна склала 506 057,48 грн, тому перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 506 057,48 грн;
- від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 0 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг склала 4 675 472,19 грн, відтак перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 4 675 472,19 грн.
Перевіркою правильності визначення документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, податковим органом установлено факт завищення їх за 2020 рік у сумі 7899,21 грн, що відбулося з причини завищення витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату в сумі 11399, 21 грн та заниження інших витрат, а саме суми сплати ЄСВ від підприємницької діяльності в сумі 3500 грн (стор. 105 Акта перевірки).
Отже, контролюючим органом за 2020 рік встановлено заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу на суму 196527,11 грн (506 057,48 грн + 4 675 472,19 (заниження доходу) – 4 992 901,77 грн (завищення доходу) + 7899,21 грн (завищення витрат), та відповідно заниження податку на доходи фізичних осіб за 2020 рік у сумі 35374,88 грн (п. 2.1.3. Акту перевірки).
Суд бере до уваги, що відповідно до пункту 3 розділу IV Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 02 жовтня 2015 року № 859 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 р. за № 1298/27743) (у редакції, чинній на час подання позивачем податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2019, 2020 роки) у додатку Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою» до декларації: у розділі I «Доходи від провадження господарської діяльності», який заповнюється фізичними особами - підприємцями, зазначаються, зокрема:
доходи, отримані від провадження кожного виду економічної діяльності, що відображаються в окремому рядку розділу I із зазначенням у графі 2 назви та у графі 3 - коду виду економічної діяльності згідно з КВЕД, за провадження якого одержано дохід;
у графі 4 - сума одержаного доходу від провадження окремого виду економічної діяльності;
у графах 5-7 - сума документально підтверджених витрат, пов`язаних із провадженням господарської діяльності (вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, реалізованих або використаних у виробництві продукції, витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату, інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг, амортизаційні відрахування).
Додатки Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою» до податкових декларацій фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за 2019 рік та за 2020 рік містять лише один вид економічної діяльності, за здійснення якого одержано дохід – 47.11. Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах, переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (т. 3, а.с. 93, 96).
Разом з тим перевіркою встановлено, що сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна за 2019 рік склала 200216,66 грн, а від надання інших допоміжних комерційних послуг - 3 553 512,62 грн, тому зроблено висновок про заниження суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 200216,66 грн та від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 3 553 512,62 грн.
Аналогічно перевіркою встановлено, що сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна за 2020 рік склала 506 057,48 грн, а від надання інших допоміжних комерційних послуг - 4 675 472,19 грн, тому зроблено висновок про заниження суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 506 057,48 грн та від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 4 675 472,19 грн.
Суд акцентує увагу на тому, що Акт перевірки містить посилання на платіжні доручення, дату отримання коштів, суми коштів, контрагентів, від яких позивачем отримано кошти за послуги надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна та інші допоміжні комерційні послуги (маркетингові та інші).
Факт отримання доходу і його розмір за відповідні послуги у 2019, 2020 роках не заперечується позивачем.
Також позивачем не заперечуються встановлені перевіркою факти заниження задекларованого доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами за 2019 рік, 2020 рік, а також заниження витрат за 2020 рік на суму 7899,21 грн.   
Стосовно податкового періоду 2023 року, то в Акті перевірки зафіксовано, що відповідно до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік (вх. № 9385342457 від 13.04.2024) ФОП ОСОБА_1 задекларовано суму одержаного доходу:
-  від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 145 248 592 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами склала 134 468 033,03 грн, тому перевіркою встановлено завищення суми одержаного доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 10 780 558,97 грн.
Сума доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 134 468 033,03 грн отримана у результаті: 151 985 374,15 грн (з ПДВ) (реалізовано продукції кінцевому споживачу через РРО (ПРО) за 2023 рік) – 3 502 860 грн (сума акцизного податку, яка відображена в складі суми реалізованої продукції) – 14 014 481,12 грн (сума ПДВ, яка відображена в складі суми реалізованої продукції) = 134 468 033,03 грн;
- від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 0 грн, а відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна склала 1 035 091, 83 грн, тому перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в сумі 1 035 091, 83 грн;
- від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 0 грн. Відповідно до даних перевірки сума одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг склала 9 428 798,91 грн, відтак перевіркою встановлено заниження суми одержаного доходу від надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 9 428 798,91 грн.
Перевіркою правильності визначення документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, контролюючим органом встановлено завищення витрат за 2023 рік у сумі 2 595 993,89 грн, що відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 2 611 099,43 грн, завищення вартості інших витрат (в т.ч. сум сплати за ліцензії в сумі 20800 грн (відповідно до письмового пояснення ОСОБА_2 (довіреної особи ФОП ОСОБА_1 ) від 05.06.2024 за № 05/06-2024) до складу валових витрат включено витрати на сплату ліцензій в сумі 221550 грн, відповідно до даних перевірки ФОП ОСОБА_1 фактично сплачено протягом 2024 року за ліцензії 200750,00 грн) та інших витрат в сумі 0,47 грн, а також перевіркою встановлено заниження витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату в сумі 35906,01 грн.
В Акті перевірки зазначено, що в процесі проведення перевірки проведено аналіз придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН контрагентами – постачальниками ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідні звітні періоди) і реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТЗЕД ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового зобов`язання з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди).
Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 відповідно до видаткових накладних, податкових накладних, банківських виписок, актів звірок протягом 2023 року було придбано продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби, продукти харчування та інші промтовари, які були придбані для подальшої реалізації) на загальну суму 125 648 344,81 грн (без ПДВ), в т.ч.:
- товар, реалізований та оплачений в готівковій та безготівковій формі, у загальній сумі 122 214 872,59 грн (без ПДВ);
- товар, не оплачений контрагентам (лічиться заборгованість) у загальній сумі 3 433 472,22 грн (без ПДВ);
- реалізований та оплачений в 2023 році, який лічився на залишку, станом на 31.12.2022, у загальній сумі 145 412,98 грн (без ПДВ).
Отже, за твердженням контролюючого органу, ФОП ОСОБА_1 мав право для включення до складу вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2023 рік товар у сумі 122 360 285,57 грн (122 214 872,59 +145 412,98). Відповідно до даних додатку № 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2023 рік ФОП ОСОБА_1 віднесено до вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2023 рік товар на суму 124 971 385,00 грн, в результаті чого завищено вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції за 2023 рік на суму 2 611 099,43 грн за рахунок включення до його вартості сум товарно-матеріальних цінностей, за які не проведено оплату та лічиться кредиторська заборгованість перед постачальниками продукції.
За наведених обставин контролюючим органом встановлено заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2023 рік у сумі 2 279 325,66 грн та відповідно заниження податку на доходу фізичних осіб у сумі 410 278,62 грн (п. 2.1.3. Акта перевірки).
З викладених положень Акта перевірки слідує, що на встановлення факту заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2023 рік у сумі 2 279 325,66 грн вплинули встановлені контролюючим органом факти як завищення і заниження суми одержаного доходу, так і факт заниження документально підтверджених витрат.
Суд акцентує увагу на тому, що висновки контролюючого органу про заниження позивачем у 2023 році суми одержаного доходу від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна в розмірі 1 035 091, 83 грн та від надання інших допоміжних комерційних послуг в розмірі 9 428 798,91 грн не обґрунтовані посиланням на конкретні документи (первинні, банківські), на підставі яких встановлено відповідне порушення та розраховано суми заниження.
Стосовно зафіксованого в Акті перевірки факту заниження документально підтверджених витрат на суму 2 611 099,43 грн, то останній також установлено без зазначення конкретних видаткових накладних, податкових накладних, банківських виписок, актів звірок, на підставі яких контролюючий орган розрахував суму, на яку позивачем здійснено у 2023 році придбання продукції для подальшої реалізації (125 648 344,81 грн (без ПДВ), вартість реалізованого у 2023 році товару, в том числі, який перебував на залишках станом на 31.12.2022.
Суд бере до уваги, що відповідно до пункту 2 розділу І Порядку № 727 акт документальної перевірки - документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки та відображає її результати.
Згідно з пунктами 3, 4, абзацом 1 пункту 5 розділу ІІ Порядку № 727 акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).
В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Водночас згідно з підпунктом 2 пункту 4 розділу ІІІ вказаного Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;
у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;
у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.
Отже, аналіз викладених норм свідчить, що кожний встановлений перевіркою факт порушення податкового законодавства має бути обґрунтований в акті перевірки посиланням на первинні документи, документи податкового та/або бухгалтерського обліку, інші документи, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначенням переліку цих документів. У разі відмови платника податків надати документи посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови.
Суд зазначає, що в Акті перевірки (п. 1.13) зазначено перелік документів, які було використано при проведенні перевірки позивача, і який містить відомості про надання позивачем на перевірку первинних документів (договори (угоди), акти виконаних робіт, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, прибуткові касові ордери, фіскальні чеки та ін.), податкових, видаткових накладних, актів виконаних робіт за 2018 – 2023 роки, які охоплено перевіркою вибірково. Факт складання Актів про відмову у наданні документів в Акті перевірки не відображено та такі акти відповідачем до суду не надано.
Отже, суд виходить з того, що позивачем надано на перевірку всі первинні документи щодо придбання та реалізації товару, однак факт порушення податкового законодавства контролюючим органом встановлено без посилання на відповідні документи.
Суд бере до уваги, що Верховний Суд вже неодноразово наголошував на тому, що незважаючи на те, що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, такий є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки повинен деталізовано відображати зміст та суть встановлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення. Описова частина акта перевірки повинна бути сформульована таким чином, щоб платник податків міг зрозуміти в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення та, заперечуючи проти встановлених у висновках акта перевірки порушень, на підставі яких приймають податкові повідомлення-рішення, мав змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.
Відповідна правова позиція підтримана у постанові Верховного Суду від 14 серпня 2024 року у справі №560/12984/23.
Разом з тим судом в ході розгляду цієї справи встановлено, що Акт перевірки в частині встановленого порушення у вигляді заниження чистого оподатковуваного доходу за 2023 рік, не містить детального посилання на первинні документи, платіжні документи, внаслідок чого не відповідає вимогам законодавства, що відповідно унеможливлює оцінку об`єктивності щодо наявності/відсутності факту заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб позивача за 2023 рік.
Щодо зазначення контролюючим органом в Акті перевірки про те, що в процесі проведення перевірки проведено аналіз придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН контрагентами – постачальниками ФОП ОСОБА_1 (така продукція включена самозайнятою особою до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідні звітні періоди) і реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТЗЕД ФОП ОСОБА_1 (така продукція включена самозайнятою особою до складу податкового зобов`язання з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди), суд зауважує, що аналіз придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних не може замінити дослідження податковим органом первинних документів, згідно з якими позивачем фактично отримано товар (видаткових накладних, актів приймання-передачі товару тощо).
Так, відповідно до пункту 201.1. статті 201 ПК України податкова накладна підлягає складенню на дату виникнення податкових зобов`язань. У свою чергу в силу вимог пункту 187.1. статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отже, податкова накладна може бути складена та зареєстрована в ЄРПН за фактом зарахування коштів як оплата товарів, в тому числі передоплата, а не лише за фактом відвантаження товару, тому податкова накладна без дослідження документа, який був підставою для її виписки, не може бути джерелом відомостей про факт придбання товару.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що формування баз оподаткування податком на доходи фізичних осіб та ПДВ відрізняються один від одного, тому встановлення кількості та вартості придбаного і реалізованого товару за даними податкових накладних, що використовуються для розрахунку ПДВ, а не ПДФО, є недопустимим.
З огляду на зазначене висновок суду першої інстанції про помилковість методів контролюючого органу, використаних для встановлення порушень позивача в частині оподаткування податком на доходи фізичних осіб за 2023 рік, є обґрунтованим і законним.
Окремо колегія суддів звертає увагу на те, що податковим органом у пункті 1.18. Акта перевірки розраховано залишки продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби, м`ясопродукти, молокопродукти та інші промтовари, які були придбані для подальшої реалізації) станом на 31.12.2018, 31.12.2019, 31.12.2020, 31.12.2021, 31.12.2022, 31.12.2023 також на підставі аналізу придбаної продукції за кодами УКТЗЕД відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН контрагентами – постачальниками ФОП ОСОБА_1 (така продукція включена самозайнятою особою до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідні звітні періоди) і реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТЗЕД ФОП ОСОБА_1 (така продукція включена самозайнятою особою до складу податкового зобов`язання з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди). При цьому інформація про залишки продукції мала вплив на факт встановлення порушення за 2023 рік.
Проте, як установлено в ході розгляду справи, в тому числі, з показань свідка ОСОБА_3 - заступника начальника відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб Головного управління ДПС у Полтавській області, який проводив перевірку, такий розрахунок залишків продукції здійснено без урахування кількості придбаного та реалізованого товару, націнки, з урахуванням якої реалізовано придбаний товар, а фактично є результатом віднімання (у разі продажу) або додавання (у разі придбання) сум, з яких нараховано ПДВ відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН. За таких обставин вказаний алгоритм розрахунку жодним чином не може підтвердити дійсний облік товарних запасів позивача, а відтак і бути підставою для висновку про порушення вимог податкового законодавства.
Підсумовуючи наведене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що висновки Головного управління ДПС у Полтавській області про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2023 рік за рахунок завищення валового доходу в сумі 316668,23 грн (10 780 558,97 грн (завищення доходу) - 1 035 091,83 - 9 428 798,91 (заниження доходу)) - та завищення валових витрат в сумі 2 611 099,43 грн по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції, тобто у загальній сумі 2 258 525,19 грн (2 611 099,43 – 316668,23 грн – 35906,01 (заниження витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату, яке не заперечується позивачем) є необґрунтованими.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106362405 від 22.07.2024, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем “Податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування” на загальну суму 602575,90 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 489135,69 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 113440,21 грн, в частині збільшення податкових зобов`язань у сумі 406534,53 грн (2 258 525,19 грн х 18%) та застосування відповідних штрафних (фінансових) санкцій – 101633,63 грн (406534,53 х 25 %), у загальній сумі 508168,16 грн, не ґрунтується на вимогах законодавства, прийнято без урахування усіх істотних обставин, які мали значення для його прийняття, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню у цій частині, а позовні вимоги у відповідній частині – задоволенню.
Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню №00106262405 від 22.07.2024, яким збільшено ФОП ОСОБА_1 грошове зобов`язання за платежем “Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування” в частині донарахування в сумі 50 009,83 грн, колегія суддів виходить з такого.
Податковим повідомленням-рішенням №00106262405 від 22.07.2024 збільшено позивачу грошове зобов`язання за платежем “Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування” на загальну суму 50214,64 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями – 40761,29 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 9453,35 грн (т. 3, а.с. 57).
Зі змісту Акта перевірки, розрахунку до податкового повідомлення-рішення (т. 3, а.с. 58) та детального розрахунку до вказаного податкового повідомлення-рішення (т. 3, а.с. 260) слідує, що загальна сума податкового зобов`язання з військового збору у розмірі 40761,29 грн донарахована позивачу в розрізі періодів за такі порушення:
- 2018 рік – 163,85 грн (заниження чистого доходу від роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в сумі 10923 грн);
- 2019 рік – 3459,66 грн (занижено чистий дохід від надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна та рекламні агентства в сумі 30427,13 грн та від надання інших інформаційних послуг, надання інших допоміжних комерційних послуг в сумі 200216,66 грн);
- 2020 рік – 2947,90 грн (занижено чистий дохід в сумі 196527,11 грн за рахунок заниження валового доходу в сумі 188627,90 грн та завищення валових витрат в сумі 7899,21 грн);
- 2023 рік – 34189,88 грн (занижено чистий дохід в сумі 2 279 325,66 грн за рахунок завищення валового доходу в сумі 316668,23 грн та завищення валових витрат в сумі 2 595 993,89 грн по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 2 611 099,43 грн, завищення вартості інших витрат (в т.ч. сум сплати за ліцензії в сумі 20800,00 грн та інших витрат в сумі 0,47 грн, а також перевіркою встановлено заниження витрат на оплату праці та нарахування на заробітну плату в сумі 35906,01 грн).
У позовній заяві фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 зазначено та в ході розгляду справи представником позивача підтверджено, що позивач погоджується із донарахуванням військового збору за 2018 рік.
Отже, податкове повідомлення-рішення №00106262405 від 22.07.2024 є спірним в частині збільшення грошового зобов`язання на 50 009,83 грн, що включає податкові зобов`язання за 2019, 2020, 2023 рр. у загальній сумі – 40 597,44 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 9412,39 грн (864,92 грн за 2019 рік, 8547,47 грн за 2023 рік, за 2020 рік штрафні санкції не застосовувалися у відповідності до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України).
Суд бере до уваги, що за приписами пп. 1.2., 1.3. п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Відповідно до пункту 163.1. статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Судом установлено, що підставою для збільшення позивачу грошового зобов`язання з військового збору послугували порушення, встановлені контролюючим органом щодо заниження чистого оподатковуваного доходу, які вплинули і на донарахування податку з доходів фізичних осіб та оцінка яким надана судом вище.
Відтак, зважаючи на те, що суд дійшов висновку про необґрунтованість тверджень контролюючого органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2023 рік на суму 2 258 525,19 грн, відповідно донарахування позивачу військового збору в частині 33877,88 грн (2 258 525,19 х 1,5 %) та штрафних санкцій у сумі 8469,47 грн (33877,88 х 25 %) є безпідставним.
З огляду на зазначене колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області №00106262405 від 22.07.2024 в частині збільшення фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 грошового зобов`язання за платежем “військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування” підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині 42347,35 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями – 33877,88 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 8469,47 грн, а позовні вимоги у відповідній частині належить задовольнити.
Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. 
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.
Керуючись статтями 139, 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 12.05.2025 у справі № 440/10311/24  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.В. П`янова	
Судді	   	С.П. Жигилій    О.В. Присяжнюк   	
Повний текст постанови складено  14.08.2025