ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 серпня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/28164/24
адміністративне провадження № К/990/29456/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року, ухвалене у складі судді Кальника В.В., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2025 року, ухвалену колегією суддів у складі: Щербака А.А., Баранник Н.П., Малиш Н.І., у справі № 160/28164/24 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
У жовтні 2024 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій позивач просить суд:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.07.2024 № 0464562409 за формою «Р», № 0464022409 форма «ПС», № 0463972409 форма «ПС».
Позовні вимоги обґрунтовував тим, що викладені в акті перевірки від 19.06.2024 № 1662/04-36-24-09/ НОМЕР_1 «Про результати документальної невиїзної позапланової перевірки платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за періоди діяльності з 01.01.2017 по 06.07.2020 та з 29.01.2021 по 05.02.2021, з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за періоди діяльності з 01.01.2011 по 06.07.2020 та з 29.01.2021 по 05.02.2021; з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів у зв`язку з отриманням в 2021 році доходу від здійснення операцій з продажу рухомого майна», не відповідають дійсності. При цьому, позивач був позбавлений можливості скористатись правом на надання заперечень на акт відповідно до ст. 86 Податкового кодексу України, оскільки акт перевірки та ППР отримано адвокатом позивача лише 27.09.2024.
Ураховуючи викладене, позивач вважає спірні податкові повідомлення-рішення необґрунтованими, протиправними, складеними з порушенням вимог діючого законодавства України та такими, що порушують права та законні інтереси позивача як платника податків.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2025 року, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивачем документально підтверджено сплату податку на додану вартість, оскільки за спірними операціями із ввезення товарів на митну територію України ним, в передбаченому законом порядку, оформлено митні декларації, які посвідчують право на віднесення сум податку до податкового кредиту, тому визнав спірні податкові повідомлення-рішення такими, що не відповідають критеріям правомірності та підлягають скасуванню.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
На підставі пп. 191.1.1 п. 191.1 ст. 191, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.2, пп. 78.1.4, пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78, ст. 79, пп. 69.35-1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями, ст. 13, ст. 25, п. 92-5 розділу VІІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями, Закону України від 16 квітня 1991 року №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність» зі змінами та доповненнями, наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 01.05.2024 №1713-п, у зв`язку з отриманням відомостей державного реєстратора про внесення до Єдиного державного реєстру запису про рішення щодо припинення господарської діяльності платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), та у зв`язку з надходженням інформації щодо отримання в 2021 році доходу від здійснення операцій з продажу рухомого майна платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 , проведена документальна невиїзна позапланова перевірка діяльності платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за періоди діяльності з 01.01.2017. по 06.07.2020 та з 29.01.2021 по 05.02.2021, з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за періоди діяльності з 01.01.2011 по 06.07.2020 та з 29.01.2021 по 05.02.2021; з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів, у зв`язку з отриманням в 2021 році доходу від здійснення операцій з продажу рухомого майна та складено акт 19.06.2024 № 1662/04-36-24-09/ НОМЕР_1 .
Перевірка проводилась з 06.06.2024 по 12.06.2024. Термін проведення перевірки не продовжувався.
З акту перевірки вбачається, що ППФО ОСОБА_1 перебував на обліку в:
- ГУ ДПС у Херсoнській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі Херсонська ДПІ (Херсонський район) з 06.05.1992 по 06.07.2020;
- ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Криворізька Північна ДПІ (Покровський район м. Кривий Ріг) з 29.01.2021 по 05.02.2021.
Згідно з даними іноформаційно-комунікаційної системи «Податковий блок» ДПС України, податкова адреса ОСОБА_1 станом на початок перевірки: АДРЕСА_1 .
В ході перевірки були використані копії матеріалів кримінального провадження №62022170030000098 від 14.02.2022, надані на запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області №20508/5/04-36-24-01-07 від 01.05.2024 Територіальним управлінням Державного бюро розслідувань, розташованим у місті Полтаві, листом від 07.05.2024 №16592-24/15-02-3.
Територіальним управлінням Державного бюро розслідувань, розташованим у місті Полтаві, надано копію виписки з банківського рахунку позивача за період з 08.07.2019 по 23.05.2022, відкритому в АТ «Перший Український Міжнародний Банк».
Перевіряючими встановлено, що за період з 05.07.2019 по 17.07.2019 на рахунок ОСОБА_1 надійшло 577 500 000,00 грн від ТОВ «Оптимал Трейд» (код ЄДРПОУ 41583742) з призначенням платежу «Надання ПФД згідно з договором №23.07/2019 від 05.07.2019, без ПДВ». За період з 19.07.2019 по 16.09.2019 згідно з випискою по рахунку, платником податків перераховано на користь ТОВ «Оптимал Трейд» 577 500 000,00 грн з призначенням платежу «Повернення ПФД згідно з договором №23.07/2019 від 05.07.2019, без ПДВ».
З метою дослідження повноти та своєчасності повернення позивачем суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від ТОВ «Оптимал Трейд», ГУ ДПС у Дніпропетровській області зроблено запит до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.06.2024 №2654/7/04-36-24-09-22. Листом від 18.06.2024 №1534/7/32-00-04-01-05 отримано засвідчені підписом та скріплені печаткою ТОВ «Оптимал Трейд» копії документів, що підтверджують виплату позивачу, а також повноту та своєчасность повернення поворотної фінансової допомоги в сумі 577 500 000,00 грн.
Відповідно до даних ЦБД ДРФО ДПС України за III квартал 2019 року, ТОВ «Оптимал Трейд» відображено нарахування та виплату доходів ОСОБА_1 в сумі 577 500 000,000 грн з ознакою доходу 153 «Основна сума поворотної фінансової допомоги, що повертається суб`єктом господарювання фізичній особі підприємцю або фізичній особі».
ОСОБА_1 задекларовано 577 500 000,00 грн в рядку 11.3 «Інші доходи, що не підлягають оподаткуванню» розділу ІІІ «Доходи, які не включаються до загального річного оподатковуваного доходу» Податкової декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік, наданої 30.06.2020 (до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Криворізька Північна ДПІ (Покровський р-н м. Кривий Ріг).
В акті зазначено, що перевіркою дотримання вимог законодавства щодо забезпечення зберігання первинних документів, звітності, інших документів, пов`язаних із обчисленням і сплатою податків (єдиного внеску, зборів), ведення яких передбачено законодавством, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, було встановлено порушення п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, в частині ненадання до перевірки платником податків первинних документів, на підставі яких формувалася звітність, та інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів періоди діяльності з 01.01.2017 по 06.07.2020 та з 29.01.2021 по 05.02.2021.
Станом на дату початку перевірки 06.06.2024 ППФО ОСОБА_1 не з`явився до ГУ ДПС та в порушення п. 44.1 п. 44.3 ст. 44, п. 85.2. ст. 85 Податкового кодексу України, не надав до перевірки первинні документи, на підставі яких формувалася звітність, та інші документи з питань обчислення і сплати податків та зборів за періоди діяльності з 01.01.2017 по 06.07.2020 та з 29.01.2021 по 05.02.2021, документи, які пов`язані із місцем провадження господарської діяльності, інформацію щодо заборгованості по розрахунках з контрагентами, про залишки товарно-матеріальних цінностей, щодо транспортування ТМЦ, про структуру валових доходів та витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, відомості нарахування та видачі заробітної плати найманим працівникам, трудові угоди, табелі обліку робочого часу, Книгу обліку доходів і витрат, зареєстровану в контролюючому органі відповідно до Порядку №481.
Також, в порушення п. 44.1 п. 44.3 ст. 44, п. 85.2. ст. 85 Податкового кодексу України, ППФО ОСОБА_1 не надано до перевірки первинні документи та виписки банку, на підставі яких можливо встановити, яким чином та за якою формою проводились розрахунки з контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями.
Згідно з даними ІКС «Податковий блок» ДПС України, податкової звітності, в періодах з 01.01.2017 по 06.07.2020 та з 29.01.2021 по 05.02.2021, платник податків доходи від здійснення підприємницької діяльності не отримував; не використовував працю найманих осіб; здійснював господарську діяльність на загальній системі оподаткування.
В ході перевірки порядку надання до контролюючих органів податкової звітності перевіряючими встановлено, що згідно з даними податкової декларацiї про майновий стан i доходи за звітний 2019 рік, яку ОСОБА_1 , як підприємець, надав до ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м.Севастополі, Херсонська ДПІ (Херсонський район) 31.01.2020 № звіту 22879, Додатку Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фiзичних осiб та вiйськового збору з доходiв, отриманих самозайнятою особою» від 31.01.2020 № звіту 22880, загальна сума доходів, які включаються до загального річного оподатковуваного доходу, в тому числі рядок 10.7 «Доходи, отримані з джерел за межами України», становить 0,0 грн.
Відповідно до даних податкової декларацiї про майновий стан i доходи (підприємця) за звітний 2020 рік, яку ОСОБА_1 , як підприємець, який припинив підприємницьку діяльність, протягом звітного року, до ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м.Севастополі, Херсонська ДПІ (Херсонський район), надав 08.07.2020 звіту №75984, загальна сума доходів, які включаються до загального річного оподатковуваного доходу, в тому числі рядок 10.7 «Доходи, отримані з джерел за межами України», становить 0,0 грн.
30 червня 2020 року ОСОБА_1 , як фізичною особою - платником податків, подано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Криворізька Північна ДПІ (Покровський р-н м. Кривий Ріг) податкову декларацiю про майновий стан i доходи за 2019 рік, в якій в рядку 10.7 задекларовано Доходи, отримані з джерел за межами України КІПР, (ЄВРО) у сумі 601 628 160,02 грн, нараховано суму податкових зобов`язань, що підлягає сплаті самостійно, з податку на доходи фізичних осіб (ставка 9%) 54 146 534,40 грн та з військового збору (ставка 1,5%) 9 024 422,40 грн.
Ураховуючи зазначене, перевіряючі дійшли висновку, що на момент надання податкової декларації про майновий стан i доходи за 2019 рік, як фізичною особою - платником податків, (30.06.2020) до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Криворізька Північна ДПІ , платник податків не був зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 та, як платник податків, перебував на обліку в ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м.Севастополі, Херсонська ДПІ. Таким чином, позивачем податкову декларацію про майновий стан i доходи за 2019 рік подано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Криворізька Північна ДПІ (Покровський р-н м. Кривий Ріг) в порушення п. 177.5 ст. 177 Податкового кодексу України. Крім того, в податковій декларації про майновий стан i доходи за 2019 рік не відображено доходи, отримані позивачем з джерел за межами України.
Щодо перевірки достовірності відображених у податковій декларації відомостей щодо отримання платником податків фізичною особою доходів з джерел за межами України, в акті перевірки зазначено, що, перебуваючи на обліку як платник податків в Херсонській ДПІ, ОСОБА_1 30.06.2020, як фізична особа - платник податків надає до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Криворізька Північна ДПІ (Покровський район, м. Кривий Ріг) податкову декларацiю про майновий стан i доходи за звітний період 2019 рік, в якій декларує: доходи, які включаються до загального річного оподатковуваного доходу, у тому числі: доходи, отримані з джерел за межами України (КІПР) у сумі 601 628 160,02 грн; доходи, які не включаються до загального оподатковуваного доходу, у тому числі: доходи від операцій з продажу (обміну) об`єктів рухомого та/або нерухомого майна у сумі 303 850,00 грн, інші доходи, що не підлягають оподаткуванню у сумі 577 500 000,00 грн.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області направлено платнику податків запит від 25.02.2021 №7157/6/04-36-24-11-10 щодо доходів, відображених у податковій декларацiї про майновий стан i доходи за 2019 рік.
Платником податків на запит надано пояснення з копіями наступних документів: рішення про створення компанії NERSELIA HOLDING LTD від 29.08.2017; сертифікат про створення компанії NERSELIA HOLDING LTD від 29.08.2017; акт передачі акцій компанії NERSELIA HOLDING LTD від 29.08.2017; трастова угода від 29.08.2017 укладена з громадянином Республіки Кіпр ОСОБА_3 ; сертифікат акціонерів компанії NERSELIA HOLDING LTD від 29.08.2017; розірвання трастової угоди від 29.08.2017 з громадянином Республіки Кіпр ОСОБА_3 ; трастова угода від 20.02.2018 укладена з громадянином Республіки Кіпр ОСОБА_4 ; сертифікат акціонерів компанії NERSELIA HOLDING LTD від 05.08.2018; звіт по транзакціях за рахунком в АТ «ПУМБ» за період з 01.01.2019 по 31.12.2019.
У наданих ОСОБА_1 поясненнях також було повідомлено, що 29.08.2017 у Республіці Кіпр було створено компанію NERSELIA HOLDING LTD. Статутний капітал компанії NERSELIA HOLDING LTD був оголошений у розмірі 1000,0 (одна тисяча) євро і був поділений на 1000 звичайних акцій, які того ж дня були придбані ОСОБА_1 . В день реєстрації компанії NERSELIA HOLDING LTD та набуття ОСОБА_1 акцій зазначеної компанії, було укладено трастову угоду з громадянином Республіки Кіпр ОСОБА_3 . Відповідно до умов зазначеної угоди, ОСОБА_1 , як бенефіціар і власник 1000 штук простих акцій компанії NERSELIA HOLDING LTD, передав ОСОБА_3 , як номінальному утримувачу, на утримання і зберігання всі 1000 штук простих акцій компанії NERSELIA HOLDING LTD.
Згодом, як зазначено у поясненнях платника податків, 20 лютого 2018 року ОСОБА_1 , було прийнято рішення щодо зміни особи - номінального утримувача акцій компанії NERSELIA HOLDING LTD і призначено нового номінального утримувача акції - громадянина Республіки Кіпр ОСОБА_4 . Враховучи зазначене, було розірвано Трастову угоду від 29.08.2017 з ОСОБА_3 , яка в свою чергу повернула 1000 штук простих акцій компанії NERSELIA HOLDING LTD. Того ж дня, 20.02.2018 ОСОБА_1 уклав нову Трастову угоду з Georgia Ioannou, яка була зареєстрована акціонером компанії NERSELlX HOLDING LTD, що підтверджено сертифікатом в якому зазначено, що ОСОБА_4 є акціонером компанії NERSELlX HOLDING LTD.
Платником податків також було надано договір про довірче управління, укладений між   ОСОБА_1 ( Бенефіціар ) та ДЖОРЖІЯ ІОАНУ (Номінальний власник), в якому зазначено, що акції з номерами 0001-1000 номінальною вартістю 1 євро кожна, в даний час належать номінальному власнику, в компанії, відомій як NERSELlX HOLDING LTD. Бенефіціар в даний час має право зареєструвати зазначені акції на своє ім`я, однак наразі з особистих причин він не бажає здійснювати своє право, і в результаті зазначені акції і надалі будуть зареєстровані на ім`я вищезазначеного номінального власника, яка погодилася вчиняти такі дії.
В акті зазначено, що у звіті по транзакціях за рахунком в АТ «ПУМБ» за період з 01.01.2019 по 31.12.2019 платником податків отримано дохід з джерел за межами України від підприємства NERSELIA HOLDING LTD, КІПР (реєстраційний номер 373115) в сумі 20 178 871,00 EUR.
Головним Управлінням ДПС у Дніпропетровській області листом від 24.03.2021 №2136/8/04-36-04-16-11 скеровано до Державної податкової служби України проект спеціального запиту для одержання інформації від компетентних органів Республіки Кіпр щодо взаємовідносин між NERSELIA HOLDING LTD та ОСОБА_1 . В результаті отримано матеріали стосовно виплат доходу на користь громадянина України ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) нерезидентом - NERSELIA HOLDING LTD (Кіпр) (вх. ГУ ДПС №4116/8 від 28.07.2021).
Наданими Компетентним органом Республіки Кіпр документами, підтверджено факт наявності взаємовідносин між NERSELIA HOLDINGS LTD та ОСОБА_1 , а також підтверджено, що акціонерами компанії у період з 29.08.2017 по 20.02.2018 була ОСОБА_3 (власник 100% акцій), у періоді з 20.02.2018 по дату надання відповіді (02.06.2021) - ОСОБА_4 (власник 100% акцій).
Згідно з наданим компетентним органом Республіки Кіпр «Письмового рішення ради директорів відповідно до статуту Компанії» від 10.07.2019, радою директорів ( ОСОБА_10 , ОСОБА_11 ), прийнято рішення про виплату дивідендів з прибутку за 2018 фінансовий рік. Цим же рішенням дозволено здійснення виплати Бенефіціарному власнику Компанії на підставі доручення, отриманого зареєстрованим Акціонером компанії. Аналіз наданих компетентним органом Республіки Кіпр документів підтверджує, що грошові кошти сплачувались компанією безпосередньо на рахунки позивача, відкриті в АТ «ПУМБ» (Україна), Bank of Cyprus (Кіпр) та Baltic International Bank (Латвія).
На рахунок ОСОБА_1 в Bank of Cyprus (Кіпр) від NERSELIA HOLDINGS LTD надійшло 20000,00 EUR.
На рахунок  в Baltic International Bank (Латвія) від NERSELIA HOLDINGS LTD надійшло 720 000,00 EUR.
Також, як убачається з акту перевірки, компетентним органом Республіки Кіпр підтверджена сума доходу, що надійшла на рахунок ОСОБА_1 в АТ «ПУМБ».
На запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області до Національного банку України щодо отримання позивачем індивідуальної ліцензії на здійснення інвестицій за кордон (відповідно до вимог Інструкції про порядок видачі індивідуальних ліцензій на здійснення інвестицій за кордон, затвердженої постановою Правління Національного банку від 16.03.1999 № 122), Національним банком України надано відповідь, що за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 фізичній особі ОСОБА_1 (РНОКПП  ) ліцензія не видавалась (вх. ГУ ДПС від 22.03.2021 № 36173/6). Тобто, згідно з наявною у ГУ ДПС у Дніпропетровській області податковою інформацією, ОСОБА_1 не був акціонером кіпрської компанії NERSELIA HOLDINGS LTD.
Згідно з даними Реєстратора компаній Республіки Кіпр, акціонерами компанії у періоді з 29.08.2017 по 20.02.2018 була ОСОБА_3 (власник 100% акцій), у періоді з 20.02.2018 по дату надання відповіді (02.06.2021) - ОСОБА_4 (власник 100% акцій).
В акті зазначено, що під час перевірки ГУ ДПС не отримано жодного документа, який підтверджував би право власності на акції, інвестиційні сертифікати або корпоративні права (інші цінні папери) компанії NERSELIA HOLDING LTD. Відповідно до отриманих від платника податків та компетентного органу Республіки Кіпр документів, встановлено, що акції компанії NERSELIA HOLDING LTD у періоді з 29.08.2017 по дату надання відповіді компетентного органу (02.06.2021) належали громадянам Республіки Кіпр, а не громадянину України ОСОБА_1 .
Таким чином, ураховуючи те, що згідно з п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, дивіденди можуть нараховуватись та виплачуватись тільки на користь власників корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, перевіряючі дійшли висновків про те, що дохід, отриманий ОСОБА_1 від компанії «NERSELIA HOLDINGS LTD», не є доходом у вигляді дивідендів по акціях та/або інвестиційних сертифікатах, корпоративних правах.
Ставку податку для оподаткування доходу, отриманого платником податків від компанії «NERSELIA HOLDINGS LTD», визначено п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України, та становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих). Сума доходу, отриманого позивачем з джерел за межами України, складає - 601 628  160 ,02 грн.
Ураховуючи норми п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України, за даними перевірки загальна сума податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб складає 108 293 068, 80 грн (601 628 160, 02 грн*18%).
Платник податків відповідно до даних декларації про майновий стан та доходи від 30.06.2020, нарахував 54 146 534,40 грн (ставка 9%). Тобто сума заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб складає 54 146 534,40 грн (108 293 068,80 грн - 54 146 534,40 грн).
На думку перевіряючих, платник податків в порушення пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14, п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України, занизив суму податку на доходу у сумі 54 146 534,40 грн, в частині невірного визначення ставки податку на доходи фізичних осіб.
Отже, в порушення п.177.11 ст. 177 Податкового кодексу України в частині вимог абзацу першого, ОСОБА_1 в податковій декларацiї про майновий стан i доходи (підприємця) за 2019 рік, поданій до ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м.Севастополі, Херсонська ДПІ, не відображені доходи, отримані з джерел за межами України (КІПР) у сумі 601 628 160,02 грн.
Перевіркою виконання обов`язку щодо подання податкової декларації (у випадках, коли згідно з нормами Кодексу таке подання є обов`язковим) встановлено, що позивачем 30.06.2020, як фізичною особою платником податків було подано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Криворізька Північна ДПІ (Покровський р-н м. Кривий Ріг) податкову декларацiю про майновий стан i доходи за 2019 рік. На момент надання податкової декларації про майновий стан i доходи за 2019 рік, як фізичною особою платником податків, до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Криворізька Північна ДПІ , позивач не був зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 та як платник податків перебував на обліку в ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м.Севастополі, Херсонська ДПІ.
Разом з тим, перевіркою виконання обов`язку щодо подання податкової декларації, встановлено, що на дату складання акту документальної позапланової невиїзної перевірки платником податку податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2021 рік не надано, чим порушено пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, п. 176.1 ст. 176, п. 179.1 ст.179 Податкового кодексу України.
Також, в акті зазначено, що платником податків платiжним дорученням № 1561 вiд 12.05.2021 сплачено в бюджет податок на доходи фізичних осіб в сумі 1976,20 грн, що становить 5 відсотків доходу, отриманого від продажу другого об`єкта рухомого майна (легкового автомобіля) розмірі 39 524,00 грн.
Перевіркою платника податків щодо дотримання строків сплати (перерахування) суми податку на доходи фізичних осіб, яка підлягає сплаті платником самостійно, встановлено, що податок на доходи фізичних осіб за 2019 рік сплачено платником податків в сумі 54 146 534,40 грн платiжним доручення №143 вiд 08.10.2020 в сумі 20 000 000,0 грн, платiжним доручення № 13465_1 вiд 22.10.2020 в сумі 34 146 534,40 грн. Податок на доходи фізичних осіб за 2021 рік сплачено позивачем платiжним дорученням №1561 вiд 12.05.2021р. в сумі 1976,20 грн.
Перевіряючими щодо достовірності відображення у звітності сум, на які нараховується єдиний внесок, було встановлено, що в порушення пункту 3 частини 1 статті 7 Закону № 2464, в редакції чинній у 2011 році, платником податків не визначено базу нарахування за січень 2011 року в сумі 941,0 грн, лютий 2011 року в сумі 941,0 грн, за березень 2011 року в сумі 941,0 грн, за квітень 2011 року в сумі 960,0 грн, за травень 2011 року в сумі 960,0 грн та за червень 2011 року в сумі 960,0 грн.
Перевіркою правильності нарахування єдиного внеску встановлено, що в порушення вимог пункту 3 частини 1 статті 7 з урахуванням частини 5 статті 8, пункту 3 частини 8 статті 9 Закону №2464, в редакції чинній у 2011 році, платником податків занижено суму єдиного внеску за січень 2011 року на суму 326,53 грн, за лютий 2011 року на суму 326,53 грн, за березень 2011 року на суму 326,53 грн, за квітень 2011 року на суму 333,12, грн, за травень 2011 року на суму 333,12 грн, за червень 2011 року на суму 333,12 грн.
Згідно з інформацією Головного управління Пенсійного фонду України в Херсонській області, наданою листом від 13.06.2024 №2100-0603-8/26879, згідно з Розрахунком мінімального страхового внеску, здійсненому органами Пенсійного фонду України, нараховано до сплати єдиного соціального внеску 1312,71 грн за період з січня по квітень 2011 року.
Таким чином, перевіряючі дійшли висновків, що в порушення вимог пункту 3 частини 1 статті 7 з урахуванням частини 5 статті 8, пункту 3 частини 8 статті 9 Закону №2464, в редакції, чинній у 2011 році, ОСОБА_1 занижено суму єдиного внеску за травень 2011 року на суму 333,12 грн та за червень 2011 року на 333,12 грн.
Перевіркою своєчасності перерахування позивачем на рахунки органів ДПС України сум єдиного внеску за періоди з 01.10.2013 по 06.07.2020 та з 29.01.2021 по 05.02.2021 встановлено порушення ч. 8 ст. 9 Закону №2464 та п.4 розділу IV Інструкції №449 в частині несвоєчасної сплати (несвоєчасного перерахування) єдиного внеску в розмірі: 332,94 грн (строк сплати 20.04.2020, фактично сплачено 16.07.2020 2078,20 грн); 1371,92 грн (строк сплати 20.07.2020, фактично сплачено 22.09.2020 2410,98 грн); 1039,06 грн (строк сплати 14.08.2020, фактично сплачено 22.09.2020 2410,98 грн).
Так, в ході перевірки перевіряючими було встановлено порушення :
- п. 4 част. 2 ст. 6 Закону №2464, пункту 3.2 розділу IІІ Порядку №454, пункту 2 розділу IІІ Порядку №435 платником податків не надано до контролюючих органів звіти про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2014 рік. 2015 рік та 2016 рік;
- п. 44.1 п. 44.3 ст. 44, п. 85.2. ст. 85 Податкового кодексу України в частині не надання до перевірки первинних документів на підставі яких формувалася звітність та інші документи з питань обчислення і сплати податків та зборів;
- п. 44.1 п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України, абз.5 п.6 статті 128 Господарського кодексу України від 16 січня 2003 року №436-IV, п.1 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 01 жовтня 2013 року за № 1686/24218, в частині не ведення доходів і витрат;
- пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49, п. 176.1 ст. 176, п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України в частині не подання фізичною особою платником податків ОСОБА_1 податкової декларації про майновий стан і доходи за 2021 рік;
- п. 176.1 ст. 176, п. 177.11 ст. 177, п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України в частині не відображення в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік доходів, отриманих фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 з джерел за межами України;
- п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14, п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України, в частині заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 54 146 534,40 грн;
- п. 3 ч. 1 ст. 7 з урахуванням ч. 5 ст. 8, п. 3 ч. 8 ст. 9 Закону №2464, в редакції чинній у 2011 році, занижено суму єдиного внеску всього на 666,24 грн, у тому числі за травень 2011 року на суму 333,12 грн та за червень 2011 року на 333,12 грн.
По результатам проведеної перевірки відповідачем було винесено:
- податкове повідомлення-рішення від форми «Р» № 0464562409 від 19.07.2024 на загальну суму 67 683 168,00 грн, в т. ч. основний платіж 54 146 534,40 грн по податку на доходи фізичних осіб, штрафна санкція 13 536 633,60 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 19.07.2024 № 0464022409 форма «ПС» на загальну суму 340,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 19.07.2024 № 0463972409 форма «ПС» на загальну суму 1020,00 грн.
Не погодившись із указаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся із позовом до суду.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2025 року і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме суд апеляційної інстанції застосував норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Скаржник зазначає, що дохід, отриманий платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 , та задекларований ним у податковій декларації за звітний період 2019 рік, з джерел за межами України (Кіпр) у сумі 601  628  160, 02 грн не відповідає пп. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Податкового Кодексу України - доходу у вигляді дивідендів по акціях та/або інвестиційних сертифікатах, корпоративних правах, нарахованих нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб`єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток, у зв`язку з тим, що ОСОБА_1 не є акціонером, власником корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів компанії NERSELIA HOLDING LTD у 2017-2019 роках.
Таким чином, відповідно до п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України дохід отриманий платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 , та задекларований ним у податковій декларації за звітний період - 2019 рік, з джерел за межами України (Кіпр) у сумі 601  628  160, 02 грн оподатковується податком на доходи фізичних осіб у розмірі 18 відсотків та складає 108  293  068 грн 80 коп.
Крім того, окремою підставою касаційного оскарження ГУ ДПС у Дніпропетровській області зазначає п. 4 частини 4 ст. 328 КАС України та вказує на порушення судами норм процесуального права.
У відзиві на касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, позивач зазначає про безпідставність її доводів та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін, як законні та обґрунтовані. 
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Щодо податкового повідомлення-рішення від 0464562409 від 19.07.2024 на загальну суму 67 683 168,00 грн, в т.ч. основний платіж 54 146 534,40 грн по податку на доходи фізичних осіб, штрафна санкція 13 536 633,60 грн.
В описовій частині акту перевірки зазначено, що згідно наявної у ГУ ДПС у Дніпропетровській області податкової інформації та документів, ОСОБА_1 не був акціонером кіпрської компанії NERSELIA HOLDINGS LTD.
Згідно з даними Реєстратора компаній Республіки Кіпр, акціонерами компанії у періоді з 29.08.2017 по 20.02.2018 була ОСОБА_3 (власник 100% акцій), у періоді з 20.02.2018 по дату надання відповіді (02.06.2021) - ОСОБА_4 (власник 100% акцій).
Ставку податку для оподаткування доходу отриманого ОСОБА_1 від компанії NERSELIA HOLDINGS LTD визначено п. 167.1 ст. 167 Кодексу №2755, та становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих).
Судами попередніх інстанцій установлено, що 29 серпня 2017 року ОСОБА_1 отримав від ОСОБА_3 1000 звичайних акцій номінальною вартістю 1 (один) Євро кожна, випущених компанією «NERSELIA HOLDING LTD», яка зареєстрована на території республіки Кіпр з реєстраційним номером 373115, що підтверджується долученим до матеріалів справи актом передачі акцій від 29.08.2017.
Після отримання акцій ОСОБА_1 став фактичним власником, акціонером, бенефіціаром компанії «NERSELIA HOLDING LTD».
29 серпня 2017 року ОСОБА_1 уклав трастову угоду з ОСОБА_4 , як номінальним утримувачем, якою передав належні йому 1000 звичайних акцій номінальною вартістю 1 (один) Євро кожна, випущених компанією «NERSELIA HOLDING LTD» номінальному утримувачу на зберігання.
Відповідно до угоди від 29 серпня 2017 року, ОСОБА_1 є бенефіціаром компанії «NERSELIA HOLDING LTD», а Персифоні Іоанну - номінальним утримувачем 1000 звичайних акцій номінальною вартістю 1 (один) Євро кожна, випущених компанією «NERSELIA HOLDING LTD», які належать ОСОБА_1 .
20 лютого 2018 року ОСОБА_1 уклав нову трастову угоду з ОСОБА_4 , як номінальним утримувачем, якою передав належні йому 1000 звичайних акцій номінальною вартістю 1 (один) Євро кожна, випущених компанією «NERSELIA HOLDING LTD» номінальному утримувачу на зберігання.
Відповідно до угоди від 20 лютого 2018 року ОСОБА_1 є бенефіціаром компанії «NERSELIA HOLDING LTD», а  - номінальним утримувачем 1000 звичайних акцій номінальною вартістю 1 (один) Євро кожна, випущених компанією «NERSELIA HOLDING LTD», які належать ОСОБА_1 .
За період з 01.01.2019 по 31.12.2019 позивачем отримано грошові кошти від компанії «NERSELIA HOLDING LTD» з призначенням платежів «оплата дивідендів» у сумі 20 178 871,00 EUR, що за курсом НБ України на дату продажу валюти становить 601 628 160,02 грн.
В 2020 році ОСОБА_1 до Криворізького Північного управління ГУ ДПС у Дніпропетровській області подана декларація про майновий стан і доходи за 2019 рік (реєстраційний №10821 від 30.06.2020), відповідно до якої задекларована загальна сума доходів, які включаються до загального річного оподаткованого доходу (рядок 10 декларації) - 601 628 160,02 грн, в тому числі, доходи, отримані з джерел за межами України (Кіпр) у сумі 601 628 160,02 грн та задекларована сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті самостійно - 54 146 534,40 грн.
Декларація про майновий стан і доходи була подана у зв`язку з отриманням дивідендів у сумі 20 178 871,00 EUR, що за курсом НБ України на дату продажу валюти становить 601 628 160,02 грн від Кіпрської компанії «NERSELIA HOLDING LTD» - засновником та бенефіціаром якої є ОСОБА_1 та задекларовано до сплати відповідні податки 9% податок на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) та 1,5% військового збору, відповідно до п. п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 ПКУ.
За результатом декларування доходів позивачем було сплачено до бюджету ПДФО у сумі 54 146 534,40 грн та військовий збір у сумі 9 024 422 грн.
Позивачем від ГУ ДПС у Дніпропетровській області було отримано запит від 25.02.2021 №7157/6/04-36-24-11-10 щодо доходів, відображених у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік.
ОСОБА_1 надано відповідь (вх. ГУ ДПС від 30.03.2021 №28632/6, від 02.04.2021 № 39757/6) з копіями відповідних документів та поясненнями.
З акту перевірки вбачається, що Головним Управлінням ДПС у Дніпропетровській області листом від 24.03.2021 №2136/8/04-36-04-16-11 скеровано до Державної податкової служби України проект спеціального запиту для одержання інформації від компетентних органів Республіки Кіпр щодо взаємовідносин між NERSELIA HOLDING LTD та ОСОБА_1 . В результаті отримано матеріали, стосовно виплат доходу на користь громадянина України ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) нерезидентом - NERSELIA HOLDING LTD (Кіпр) (вх. ГУ ДПС №4116/8 від 28.07.2021). Наданими Компетентним органом Республіки Кіпр документами, підтверджено факт наявності взаємовідносин між NERSELIA HOLDING LTD та ОСОБА_1 , а також підтверджено, що акціонерами компанії у періоді з 29.08.2017 по 20.02.2018 була ОСОБА_3 (власник 100% акцій), у періоді з 20.02.2018 по дату надання відповіді (02.06.2021) - ОСОБА_4 (власник 100% акцій).
10 жовтня 2024 року на електрону адресу представника позивача в електронному вигляді без супровідного листа відповідачем було надано в т.ч. відповідь Компетентного органу Республіки Кіпр (податкового департаменту відділу з міжнародних податкових справ) від 02.06.2021р. «ОБМІН ІНФОРМАЦІЄЮ ВІДПОВІДНО ДО КОНВЕНЦІЇ ПРО УНИКНЕННЯ ПОДВІЙНОГО ОПОДАТКУВАННЯ ВІДПОВІДЬ СТОСОВНО КОМПАНІЇ NERSELIA HOLDING LTD», в якій зазначено, що Компанія «NERSELIA HOLDINGS LTD» була зареєстрована на Кіпрі 29 серпня під номером НЕ 373115 та була зареєстрована у якості платника податків у цьому Департаменті. Основним видом діяльності Компанії є володіння інвестиціями.
Бенефіціарним власником Компанії є ОСОБА_1 . ОСОБА_1 має українську національність та мешкає за такою адресою: АДРЕСА_1 .
Стосовно акціонерів та директорів Компанії зверніться до доданих витягів з сайту Реєстратора Компаній.
Майте на увазі, що наш Департамент не тримає інформацію стосовно того, хто є зареєстрованим в якості акціонера у будь-якій кіпрській компанії. Таким чином, ми маємо можливість лише дізнатися зареєстрованих акціонерів для кожної окремої компанії за раз.
Суди попередніх інстанції правильно взяли до уваги, що у 2021 році податковий департамент відділу з міжнародних податкових справ Міністерства фінансів Республіки Кіпр офіційно підтвердив на запит ДПС України, що Бенефіціарним власником компанії NERSELIA HOLDING LTD є саме позивач.
Стаття 64-1 ГКУ встановлює, що термін «кінцевий бенефіціарний власник (контролер)» розуміється у значенні, що вживається в Законі України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення».
Підпункт 30 частини 1 статті 1 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» визначає що кінцевий бенефіціарний власник - будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив (контроль) на діяльність клієнта та/або фізичну особу, від імені якої проводиться фінансова операція.
Кінцевим бенефіціарним власником є:
- для юридичних осіб - будь-яка фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив на діяльність юридичної особи (в тому числі через ланцюг контролю/володіння);
- для трастів, утворених відповідно до законодавства країни їх утворення, - засновник, довірчий власник, захисник (за наявності), вигодоодержувач (вигодонабувач) або група вигодоодержувачів (вигодонабувачів), а також будь-яка інша фізична особа, яка здійснює вирішальний вплив на діяльність трасту (в тому числі через ланцюг контролю/володіння);
- для інших подібних правових утворень - особа, яка має статус, еквівалентний або аналогічний особам, зазначеним для трастів.
Ознакою здійснення прямого вирішального впливу на діяльність є безпосереднє володіння фізичною особою часткою у розмірі не менше 25 відсотків статутного (складеного) капіталу або прав голосу юридичної особи.
Ознаками здійснення непрямого вирішального впливу на діяльність є принаймні володіння фізичною особою часткою у розмірі не менше 25 відсотків статутного (складеного) капіталу або прав голосу юридичної особи через пов`язаних фізичних чи юридичних осіб, трасти або інші подібні правові утворення, чи здійснення вирішального впливу шляхом реалізації права контролю, володіння, користування або розпорядження всіма активами чи їх часткою, права отримання доходів від діяльності юридичної особи, трасту або іншого подібного правового утворення, права вирішального впливу на формування складу, результати голосування органів управління, а також вчинення правочинів, які дають можливість визначати основні умови господарської діяльності юридичної особи, або діяльності трасту або іншого подібного правового утворення, приймати обов`язкові до виконання рішення, що мають вирішальний вплив на діяльність юридичної особи, трасту або іншого подібного правового утворення, незалежно від формального володіння.
При цьому кінцевим бенефіціарним власником не може бути особа, яка має формальне право на 25 чи більше відсотків статутного капіталу або прав голосу в юридичній особі, але є комерційним агентом, номінальним власником або номінальним утримувачем, або лише посередником щодо такого права.
Відповідно до п. 103.3 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
- зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
- зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов`язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв`язку із здійсненням операції з такої передачі.
Відповідно до статті 4 Закону України «Про акціонерні товариства», акціонерами товариства визнаються фізичні і юридичні особи, а також держава в особі органу, уповноваженого управляти державним майном, або територіальна громада в особі органу, уповноваженого управляти комунальним майном, які є власниками акцій товариства.
Статтею 25 Закону України «Про акціонерні товариства» одним із прав акціонера - власника акцій визначено отримання дивідендів.
Підпунктом 14.1.49 пункту 14.1 ст.14 ПКУ визначено: дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Підпунктом 14.1.90 пункту 14.1 ст.14 ПКУ визначено: корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстацній, що ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) є засновником, акціонером, власником 1000 звичайних акцій номінальною вартістю 1 (один) Євро кожна випущених компанією «NERSELIA HOLDING LTD», яка зареєстрована на території республіки Кіпр з реєстраційним номером 373115 а також є бенефіціаром компанії «NERSELIA HOLDING LTD», яка зареєстрована на території республіки Кіпр з реєстраційним номером 373115.
Поряд із цим, суд першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано звернули увагу, що в оскаржуваному ППР форми «Р» № 0464562409 від 19.07.2024 вказано, що на підставі акта від 19.06.2024 №1662/04-36-24-09/2437307399 встановлено порушення п. 44.1 ст. 44, п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI.
Водночас у висновках акту перевірки та самому акті перевірки щодо цього порушення було зазначено, що позивачем порушено інші норми ПКУ, а саме:
- ОСОБА_1 в порушення пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 11, п.167.1 ст.167 Кодексу №2755, занизив суму податку на доходу у сумі 54 146 534 грн., в частині невірного визначення ставки податку на доходи фізичних осіб;
- п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14, п.167.1 ст.167 Кодексу №2755, в частині заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 54 146 534,40 грн.
Відповідно до п.п. 58.1.1 п. 58.1 ст. 58 ПКУ, податкове повідомлення-рішення містить: суму та підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або суму та підставу для зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або збільшення/зменшення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, та посилання на норми цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до яких здійснено їх розрахунок.
Проте, як правильно ураховано судами, порушення п. 44.1 ст. 44, п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 ПКУ, які вказані в оскаржуваному ППР, не стосуються заниження ПДФО по отриманим дивідендам.
Відповідно до пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу України - платниками податку на доходи фізичних осіб є фізичні особи - резидент, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Згідно з пп. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України - дохід, отриманий з джерел за межами України, - будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам
Відповідно до п. 167.1 ст. 167 Податкового кодексу України - ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Підпунктом 167.5.1 п. 167.5 ст. 167 Податкового кодексу України врегульовано, що ставка податку на пасивні доходи до бази оподаткування встановлюються у розмірі 18 відсотків - для пасивних доходів, крім зазначених у підпунктах 167.5.2 та 167.5.4 цього пункту, а саме:
- у половинному розмірі ставки, встановленої у пункті 167.1 цієї статті - для доходів у вигляді дивідендів по акціях та/або інвестиційних сертифікатах, корпоративних правах, нарахованих нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб`єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток.
Відповідно до пп. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України - дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв яку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Відповідно до пп. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України - корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.
Тобто нормами ПКУ визначено, що ставка в 9% застосовується саме до доходів у вигляді дивідендів, а дивіденди виплачуються саме на користь власника.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що позивач отримував саме дивіденди від компанії NERSELIA HOLDING LTD, є бенефіціарним власником компаніі, що отримання доходу фізичною особою ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) від операцій з інвестиційними сертифікатами, корпоративними правами, що нараховані нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб`єктами господарювання у сумі 601 628 160,02 грн та нарахування податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті самостійно у сумі 54 146 534,40 грн (601 628 160,02 грн * 9%) відповідно пп. 167.5.4 п 167.5 статті 167 Податкового Кодексу України, є правомірним, а оскаржуване ППР № 0464562409 від 19.07.2024 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
До того ж Верховний Суд акцентує увагу на тому, що позиція судів попередніх інстанцій додатково підтверджена висновком судово-економічної експертизи від 18.12.2024 №СЕ-19/111-24/63489-ЕК.
Стосовно доказів, наданих відповідачем під час судового розгляду справи, які були отримані з матеріалів кримінального провадження №62022170030000098 від 14.02.2022 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 367 КК України, суд першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано зазначили, що до винесення вироку в кримінальному провадженні №62022170030000098 від 14.02.2022 матеріали такого кримінального провадження не можуть вважатись належними доказами в адміністративній справі, оскільки саме при розгляді кримінального провадження в суді суд робить висновок про допустимість/недопустимість та врахування/неврахування зібраних доказів у встановленому КПК України порядку (статті 86-87 КПК України).
Скаржник не зазначив підстави касаційного оскарження рішень в частині вирішення вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 19.07.2024 № 0463972409, № 0464022409, як і не зазначив жодних доводів щодо помилковості висновків судів попередніх інстанцій у цій частині. Відтак, законність та обґрунтованість судових рішень у цій частині касаційним судом не перевіряється.
Водночас, як уже було зазначено, відповідач, оскаржуючи вищевказані рішення судів попередніх інстанцій, підставою касаційного оскарження зазначив пункт 1 частини 4 статті 328 КАС України і обмежився лише загальним твердженням, що суд апеляційної інстанції застосував норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Утім варто зауважити, що у разі подання касаційної скарги на цій підставі, необхідно зазначити конкретний правовий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах з відповідною постановою Верховного Суду, у якій цей висновок викладено, який не було ураховано судом апеляційної інстанції.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, ураховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у  Дніпропетровській області слід залишити без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
У Х В АЛ И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2025 року у справі № 160/28164/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Головуючий                              І.В. Дашутін

Судді                              О.О. Шишов

                                                                                                    М.М. Яковенко