ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 травня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/8910/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Божко Л.А., Лукманової О.М.,        
          розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
          на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.11.2024 року (головуючий суддя Кадникова Г.В.)
           в адміністративній справі №160/8910/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Адітон” до відповідачів Головного управління ДПС у Дніпропетровській області,  Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю “Адітон”, звернувся 03.06.2021 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом відповідачів: Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-1),  Державної податкової служби України (відповідач-2), в якому просив (а.с. 1-17, 90-104 т.1):
1) визнання протиправними та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач-1), а саме:
- рішення №1803626/21870366 від 05.08.2020 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №342 від 16.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- рішення №1803627/21870366 від 05.08.2020 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №351 від 16.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- рішення №1803628/21870366 від 05.08.2020 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №344 від 16.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- рішення №1803629/21870366 від 05.08.2020 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №95 від 01.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- рішення №1803630/21870366 від 05.08.2020 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №347 від 16.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- рішення №1803631/21870366 від 05.08.2020 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №343 від 16.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- рішення №1803632/21870366 від 05.08.2020 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №349 від 16.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- рішення №1803633/21870366 від 05.08.2020 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №352 від 16.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- рішення №1803634/21870366 від 05.08.2020 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №346 від 16.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
2) зобов`язання Державної податкової служби України (далі – ДПС України, відповідач-2) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні розрахунки коригування, подані позивачем, датою подання на реєстрацію, а саме:
- розрахунок коригування №342 від 16.07.2020;
- розрахунок коригування №351 від 16.07.2020;
- розрахунок коригування №344 від 16.07.2020;
- розрахунок коригування №95 від 01.07.2020;
- розрахунок коригування №347 від 16.07.2020;
- розрахунок коригування №343 від 16.07.2020;
- розрахунок коригування №349 від 16.07.2020;
- розрахунок коригування №352 від 16.07.2020;
- розрахунок коригування №346 від 16.07.2020.
Також просив стягнути витрати на правничу допомогу адвоката в розмірі 5 000грн.
Ухвалою суду від 03.06.2021 відкрито провадження в адміністративній справі №160/14579/20 та ухвалено здійснювати розгляд справи в порядку спрощеного позовного провадження. 
Цією ж ухвалою від 03.06.2021 роз`єднано позовні вимоги позивача про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії (9 справ). 
В межах адміністративної справи №160/8910/21 в порядку черговості роз`єднання та присвоєння єдиного унікального номеру судової справи, розглядаються позовні вимоги щодо визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №1803629/21870366 від 05.08.2020 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №95 від 01.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №95 від 01.07.2020, поданий позивачем, датою подання на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивачем подано на реєстрацію в ЄРПН розрахунок коригування №95 від 01.07.2020 року проте, його реєстрацію зупинено, оскільки розрахунок коригування відповідає вимогам п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування в ЄРПН. ТОВ «Адітон», подано до податкового органу документи, які підтверджують реальність господарської операції, за результатом якої складено розрахунок коригування, надісланий для реєстрації. Проте, рішенням відповідача-1 відмовлено у реєстрації розрахунку коригування. Позивач вважає, що рішення відповідача-1 про відмову у реєстрації розрахунку коригування є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, а відповідний розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН відповідачем-2.          
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.11.2024 року позов задоволено:
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №1803629/21870366 від 05.08.2020 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №95 від 01.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №95 від 01.07.2020, поданий Товариством з обмеженою відповідальністю «Адітон», датою подання на реєстрацію.          
Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що використання податковим органом загального пункту щодо різновидів оцінки за критеріями ризику є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути обізнаним про необхідність надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком. Зазначив, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Дійшов висновку про протиправність прийнятого рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, відтак контролюючий орган не довів правових підстав для відмови позивачу у реєстрації розрахунку коригування №95 від 01.07.2020, тому оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної №1803629/21870366 від 05.08.2020 підлягає скасуванню. Також дійшов висновку зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №95 від 01.07.2020, поданий Товариством з обмеженою відповідальністю «Адітон», датою подання на реєстрацію.
Стосовно витрат на правничу допомогу суд першої інстанції вказав, що позивачем не надано доказів фактично понесених витрат на оплату правничої допомоги у сумі 16 000грн. або 5 000грн. Договір про надання правової допомоги від 01.02.2017р. (справа №160/14579/20 т.5 а.с. 40-43) укладений на невизначений строк. Не надано, ані протоколу узгодження розміру гонорару, який є невід`ємною частиною Договору (п.4.2.1), ані відповідної Додаткової угоди (п.4.3), ані актів (п.4.4-п.4.6), відтак суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для стягнення витрат на професійну правничу допомогу, оскільки позивачем не підтверджено та не доведено розмір витрат на професійну правничу допомогу в даній справі.
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням ДПС в Дніпропетровській області (відповідачем-1) подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
          Вказує, що судом першої інстанції не враховано, що обов`язок підтвердити реальність операції за якими було складено податкові накладні виникає у платника податку з моменту зупинення такої податкової накладної, а для отримання відповідної податкової вигоди такий платник податків зобов`язаний надати первинні документи до Комісії регіонального рівня, що ним були складені відповідно до Закону № 996-XIV. Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області у межах свої повноважень та у спосіб, що передбачений Законом надано оцінку тим документам які було подано платником податку, але у зв`язку з тими підставами на яких ґрунтується оскаржуване рішення, йому було відмовлено у такій реєстрації у зв`язку з недоведеністю реальності господарської операції. Вказує, що суд фактично взяв на себе повноваження суб`єкта владних повноважень (відповідача у справі), до компетенції якого, у даному випадку, віднесено розгляд пояснень та документів, здійснення автоматичної перевірки податкових накладних та/або розрахунку коригування в ЄРПН.
В частині відмови у задоволенні витрат на правничу допомогу рішення суду першої інстанції учасниками справи не оскаржується.
          Розгляд справи здійснено в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Адітон» належним чином зареєстровано та перебуває на податковому обліку у Лівобережній ДПІ ГУ ДПС у Дніпропетровській області. Позивач здійснює господарську діяльність, пов`язану з оптовою торгівлею, наданням послуг по перевезенню вантажів по території України та за її межами, займається іншими видами господарської діяльності.
01.07.2020 року на виконання вимог ст.201 Податкового кодексу України    позивачем було складено та направлено до податкового органу на реєстрацію розрахунок коригування №95.
Згідно з квитанцією від 07.07.2020 року, розрахунок коригування №95 зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних за номером 9157494485.
За результатами обробки відповідачем-1 розрахунок коригування прийнято, реєстрацію зупинено. Сума компенсації вартості товару/послуги 3917, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги) що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Крім того, позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
31.07.2020 року позивачем до контролюючого органу було подано повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, але 05.08.2020 року відповідачем-1 прийнято рішення №1803629/21870366 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування №95 від 01.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних, з підстави ненадання платником податку копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).
Позивач скористався правом на адміністративне оскарження та подав скаргу до комісії центрального рівня ДПС України.
Рішенням комісії центрального рівня ДПС України скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН - без змін.
Позивач вважає протиправним рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області про відмову в реєстрації розрахунку коригування, просить  зобов`язати  ДПС України зареєструвати розрахунок коригування.
Суд першої інстанції позов задовольнив.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України,  норми Постанови Кабінету Міністрів України №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11.12.2019 року, якою, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
Згідно з п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України    (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту    201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 192.1 ст.192 ПК України передбачено, що    якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: 
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; 
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Складені платником податку розрахунки коригування до податкових накладних, складених до 1 лютого 2015 року, розрахунки коригування до податкових накладних, які не підлягали наданню отримувачу (покупцю) - платнику податку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником (продавцем). 
Зазначене не поширюється на розрахунки коригування, що передбачають зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику (зменшення податкового зобов`язання постачальника та податкового кредиту отримувача), складені після 1 липня 2015 року до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року на отримувача (покупця) - платника податку, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Підпунктом    192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України    передбачено, що якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: 
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; 
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Згідно з абзацами 1-3 пункту    201.10 статті 201 ПК України    при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Абзацом 5 пункту    201.10 статті 201 ПК України    визначено, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відповідно до абзаців 9-10 пункту    201.10 статті 201 ПК України    датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього    Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246    затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (№1246, в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 8 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.
Відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року (Порядок №1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); 
чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; 
дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; 
наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; 
наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); 
наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; 
відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України; 
дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Пунктом 14 Порядку №1246 визначено, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
При цьому пунктом 3 Порядку №1246 закріплено, що операційний день триває в робочі дні з 8-ї до 20-ї години. 
Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. 
Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Згідно з пунктом 15 Порядку №1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. 
Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. 
Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку (п. 17 Порядку №1246).
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений    постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165    (далі Порядок №1165).
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до пунктів 7-8 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Пунктами 10-11 Порядку №1165 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Отже, з вищенаведених норм вбачається, що після надсилання платником податку складеної ним податкової накладної (розрахунку коригування) до ДПС України, в автоматизованому режимі (тобто без участі працівників контролюючого органу) проводиться перевірка відповідності цієї податкової накладної (розрахунку коригування) критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Так, пунктом 5 Додатку №3 до Порядку №1165 визначено, що до критеріїв ризиковості здійснення операцій належить: 
перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що у квитанції від 07.07.2020 №9157494485 контролюючий орган зазначив, що сума компенсації вартості товару/послуги 3917, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги) що відповідає п. 5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що Верховний Суд у постановах від 30.07.2019 у справі №200/14026/18-а та від 23.10.2019 у справі №826/8693/18, при розгляді аналогічних справ зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. 
Підставою для таких дій мають бути: 
чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; 
конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Згідно з частиною 5    статті 242 КАС України    при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Частиною 6    статті 13 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" від 02.06.2016 №1402-VIII  передбачено, що висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.
Суд апеляційної інстанції бере до уваги, що квитанція від 07.07.2020 №9157494485 не містить розрахунку показника критерію, якому відповідає позивач, що свідчить про невідповідність квитанцій вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165.
Крім того, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація розрахунку коригування стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Водночас, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція була висловлена Верховним Судом, зокрема у постанові від 04.12.2018 року справі №821/1173/17 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР 78326524).
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України за №1245/34216 13.12.2019 року, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2 - 4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги”  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до пункту 12 вказаного Порядку №520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Форма такого рішення передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкресленими, тобто конкретно вказані.
У разі спору щодо правомірності рішення суб`єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підставу його прийняття. 
Натомість, не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. 
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання копій документів, рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування не відповідає критерію обґрунтованості.
У постанові Верховного Суду від 20.11.2019 року у справі №826/9457/18 зазначено, що надаючи правову оцінку прийнятим податковим органом рішенням, суди також повинні з`ясувати, чи містять вони конкретну інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 21.05.2019 року у справах №620/3556/18, від 14.05.2019 року у справі №817/1356/18, від 22.04.2019 року у справі № 2040/5445/18.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість врахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
Також, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. 
Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. 
Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Отже, в даному випадку, суд зазначає, що використання податковим органом загального пункту щодо різновидів оцінки за критеріями ризику є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути обізнаним про необхідність надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком.
Суд зазначає, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
При прийнятті рішення у даній справі, судом також враховано висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 21.05.2019 року у справі №0940/1240/18, в якій зазначено: “Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
У цій справі судами констатовано невідповідність рішення про зупинення реєстрації податкової накладної законодавчо визначеним вимогам, про що прямо вказав суд першої інстанції. 
Поряд з цим судами все одно здійснено дослідження тих первинних документів та аргументів податкового органу, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, що свідчить про порушення судами вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування”.
Частиною 5 ст.242 КАС України передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Матеріалами справи підтверджується, що 18.05.2020 між ТОВ «Адітон» та ТОВ «УКРЄВРОСТРОЙ» укладено договір купівлі-продажу №1805-20, згідно п.1.1 якого позивач зобов`язався поставити товар (труби, фітинги, інші вироби санітарно-технічного призначення) згідно видаткових накладних, а покупець прийняти та оплатити його. 
18.05.2020 позивач виставив на адресу ТОВ «УКРЄВРОСТРОЙ» рахунок на оплату №1683 на суму 383 683грн. 44коп., в т.ч. ПДВ 63’ 947грн. 24коп.
18.05.2020 ТОВ «Адітон» на виконання умов Договору №1805-20 від 18.05.2020 поставило ТОВ «УКРЄВРОСТРОЙ» товар на суму 383 683грн. 44коп., в т.ч. ПДВ 63 947грн. 24коп., що підтверджується видатковою накладною №1335 від 18.05.2020 та товарно-транспортною накладної №Р1335 від 18.05.2020.
18.05.2020 ТОВ «Адітон» складено та подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну №360.
01.07.2020 ТОВ «УКРЄВРОСТРОЙ» повернуло ТОВ «Адітон» товар на суму 383 683грн. 44коп., в т.ч. ПДВ 63 947грн. 24коп., поставлений на виконання умов Договору №1805-20 від 18.05.2020, відповідно до рахунку на оплату №1335 та видаткової накладної №1335 від 18.05.2020 на суму 383 683грн. 44коп., в т.ч. ПДВ 63 947грн. 24коп., що підтверджується поверненням постачальнику №18 від 01.07.2020.
Разом з тим, суд першої інстанції звернув увагу на розбіжності у реквізитах документів, а саме: 
у поверненні постачальнику № 18 від 01.07.2020 р. посилання на рахунок на оплату постачальника № 1335 від 18.05.2020, тоді як первинно сформований та доданий до матеріалів справи рахунок на оплату № 1683 від 18.05.2020 р.
Повернення товару супроводжувалось товарно-транспортною накладною №В18 від 01.07.2020р. та відбувалось власним автотранспортом позивача, а саме: 
спеціалізованим вантажним сідловим тягачем марки DAF з державним реєстраційним номером НОМЕР_1 , з причепом/напівпричепом з державним номером НОМЕР_2 .
01.07.2020 ТОВ «Адітон» на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних подано розрахунок коригування №95 до податкової накладної     №360 від 18.05.2020.
Відповідно до квитанції від 07.07.2020 розрахунок коригування №95 від 01.07.2020 зупинено та зазначено наступні підстави для зупинення: 
платник податку, яким подану для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Аналіз зазначених обставин та норм права дає підстави для висновку, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність прийнятого відповідачем-1 рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Матеріалами справи підтверджується, що контролюючий орган не довів правових підстав для відмови позивачу у реєстрації розрахунку коригування №95 від 01.07.2020, тому рішення відповідача-1 №1803629/21870366 від 05.08.2020 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №95 від 01.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних - підлягає скасуванню.
Щодо задоволення позову в частині зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування, суд апеляційної інстанції  зазначає наступне.
За приписами підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пунктів 2, 10 частини 2 статті 245 КАС України, суд в порядку адміністративного судочинства може визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень, а також прийняти рішення про інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому, під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права.
Судом враховано, що ПК України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Така податкова накладна/розрахунок коригування не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній/розрахунку коригування, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Виявлення розбіжностей даних податкової накладної/розрахунку коригування та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Таким чином, відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. 
Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.
З огляду на викладене, правовідносини щодо реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування у Єдиному державному реєстрі податкових накладних і, зокрема, щодо безпідставного неприйняття податкових накладних/розрахунків коригування для їх реєстрації, є предметом розгляду в адміністративних судах відповідно до статті 19 КАС України.
Також, суд керується приписами ч.4 ст.245 КАС України за змістом якої у разі визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії, суд може зобов`язати відповідача суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов`язати суб`єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.
Приписами п.п.19, 20 Порядку №1246 передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: 
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); 
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. 
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. 
При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, нормами Податкового кодексу України та Порядку чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/ розрахунку коригування та можливості зазначення дати її/його реєстрації.          
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем та нормами законодавства України, що регулює дані правовідносини.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для  його скасування.
Ураховуючи те, що в частині відмови у задоволенні витрат на правничу допомогу рішення суду першої інстанції учасниками справи не оскаржувалося, тому в цій частині апеляційний перегляд не здійснювався.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області – залишити без задоволення.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.11.2024 року- залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 29.05.2025 та може бути оскаржена до Верховного Суду в силу ст. 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
          Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова