ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 червня 2025 року	Львів	Справа № 380/24290/24 пров. № А/857/16203/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді                                     Курильця А.Р., 
суддів                                                           Кузьмича С. М., Мікули О.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги  Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 березня 2025 року в справі № 380/24290/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Буське сорто-насінницьке підприємство» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування наказів,-

суддя в 1-й інстанції – Кравців О.Р.,
час ухвалення рішення –  26 березня 2025 року,
місце ухвалення рішення – м.Львів,
дата складання повного тексту рішення –  26 березня 2025 року,

                                                              ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Буське сорто-насінницьке підприємство» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування наказів.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 березня 2025 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано наказ ДПС України від 04.10.2024 №724 «Про проведення документальної позапланової перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Буське сорто-насінницьке підприємство». Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Львівській області від 15.10.2024 №5485-ПП «Про проведення документальної позапланової перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Буське сорто-насінницьке підприємство».
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідачі – ГУ ДПС у Львівській області та ДПС України подали апеляційні скарги, в яких, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосуванням норм матеріального права, просять скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Вимоги апеляційної скарги ДПС України обґрунтовує тим, що невідповідності акта документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» 25.06.2019 №939/14.14-218/223421 встановлені в рішенні ДПС України від 26.09.2019 №3408/6/99-00-08-05-02, прийнятого за результатами розгляду скарги ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство». Через невідповідність висновків, викладених в акті документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» 25.06.2019 №939/14.14-218/223421, на підставі наказу ДПС України №131-дп від 24.09.2024 розпочато дисциплінарне провадження щодо посадової особи, яка проводила згадану перевірку. Отже, спірний наказ від 04.10.2024 №724 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» видано в межах проведення дисциплінарного провадження. Зауважив, що форма та зміст оскарженого наказу відповідає вимогам законодавства, тому такий не можна вважати протиправним.
Вимоги апеляційної скарги Головне управління ДПС України у Львівській області обґрунтовує тим, що підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки став наказ ДПС України від 04.10.2024 №724 та Доповідна записка управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 14.10.2024 №135/13-01-07-08-14 у зв?язку із виявленням ДПС України за результатами розгляду скарги від 26.09.2019 №3408/6/99-00-08-05-02 невідповідності висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» та здійсненням дисциплінарного провадження відповідно до наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 24.09.2024 №131-дп «Про порушення дисциплінарного провадження» стосовно посадової особи ГУ ДПС у Львівській області, яка здійснювала таку перевірку. ГУ ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» з питань проведення взаємовідносин із ПП «Нові Долиняни» за лютий 2018 року, ТОВ «Профітплюс» за серпень 2018 року, ТОВ «Оптімал Трейдінг» за жовтень 2018 року, ТОВ «Агрофірма АПК-Хмільно» за листопад 2018 року та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість (далі – ПДВ) та податковій декларації з податку на прибуток, за результатами якої складено акт від 25.06.2019 №939/14.14-21/22342296. Вказаним актом встановлено порушення скаржником вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2018 рік на 4838934 грн; пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення суму податкового кредиту на 5376586 грн. На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті та надіслані податкові повідомлення-рішення від 16.07.2019 №0010511414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 8064879 грн, з яких на 5376586 грн за основним платежем та на 2688293 грн. за штрафними санкціями; №0010501414, яким збільшено суму грошового зобов?язання з податку на прибуток приватних підприємств на 7258401 грн, з яких на 4838934 грн за основним платежем та на 2419467 грн за штрафними санкціями. ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» не погодившись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями подано до ДПС України скаргу на податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Львівській області від 16.07.2019 №0010511414, №0010501414. За результатами розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 26.09.2019 №3408/6/99-00-08-05-02, яким скасувала податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Львівській області від 16.07.2019 №0010511414, №0010501414, а скаргу ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» – задовольнила. Також, ДПС України у вказаному рішенні про результати розгляду скарги зазначає: Державна податкова служба зобов?язує ГУ ДПС у Львівській області провести документальну позапланову перевірку відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. Крім цього, ДПС України 04.10.2024 прийнято наказ №724 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» зміст якого відповідає вимогам законодавства.
Колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу в порядку письмового провадження відповідно до п.3 ч.1 ст. 311 КАС України.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Буське сорто-насінницьке підприємство» зареєстроване як юридична особа 07.04.2000, податковий номер платника податків: 22342296; основний вид економічної діяльності: 01.63 Післяурожайна діяльність.
ГУ ДФС (ДПС) у Львівській області здійснено позапланову виїзну документальну перевірку з питань проведення взаємовідносин із ПП «Нові Долиняни» за лютий 2018 року, ТОВ «Профітплюс» за серпень 2018 року, ТОВ «Оптімал Трейдінг» за жовтень 2018 року, ТОВ «Агрофірма АПК-Хмільно» за листопад 2018 року та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість (далі – ПДВ) та податковій декларації з податку на прибуток.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 25.06.2019 №939/14.14-21/22342296.
У вказаному Акті зафіксовано порушення позивачем:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2018 рік на 4838934 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення суму податкового кредиту на 5376586 грн.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.07.2019 №0010511414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 8064879 грн, з яких на 5376586 грн за основним платежем та на 2688293 грн. за штрафними санкціями; №0010501414, яким збільшено суму грошового зобов?язання з податку на прибуток приватних підприємств на 7258401 грн, з яких на 4838934 грн за основним платежем та на 2419467 грн за штрафними санкціями.
Позивач подав до ДПС України скаргу на податкові повідомлення-рішення від 16.07.2019 №0010511414, №0010501414.
За результатами розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 26.09.2019 №3408/6/99-00-08-05-02, яким задоволено скаргу позивача та скасовано податкові повідомлення-рішення від 16.07.2019 №0010511414, №0010501414. Також, у рішенні зазначено, що Державна податкова служба зобов?язує ГУ ДПС у Львівській області провести документальну позапланову перевірку відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
ДПС України відповідно до рішення від 26.09.2019 №3408/6/99-00-08-05-02 видано наказ від 04.10.2024 №724 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство», яким наказано ГУ ДПС у Львівській області провести позапланову перевірку ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство».
На підставі зазначеного наказу ГУ ДПС у Львівській області видано наказ від 15.10.2024 №5485-ПП «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» з питань взаємовідносин з ПП «Нові Долиняни» (код ЄДРПОУ 30907567) за лютий 2018 року, ТОВ «Профітплюс» (код ЄДРПОУ 40155104) за серпень 2018 року, ТОВ «Оптімал Трейдінг» (код ЄДРПОУ 3978254 за жовтень 2018 року, ТОВ «Агрофірма АПК-Хмільно» (код ЄДРПОУ 40623710) за листопад 2018 року та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податковій декларації з податку на прибуток, зокрема, з питань визначених у рішенні ДПС про результати розгляду скарги від 26.09.2019 №3408/6/99-00-08-05-02, в порядку контролю за правильністю висновка акту документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» (код ЄДРПОУ 22342296) від 25.06.2019 №939/14.14-218/223421.
У день проведення перевірки 21.10.2024 директор ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» після ознайомлення із наказом та відповідним направленням та оскільки ГУ ДПС у Львівській області вже проведено перевірку щодо вказаних періодів та контрагентів, відмовився допускати посадових осіб відповідача 1 для проведення документальної позапланової перевірки, про що складено відповідний акт №1384/13-01-07-08 від 21.10.2024.
Вважаючи накази відповідачів безпідставними та протиправними, позивач звернувся за захистом своїх прав до суду.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовано Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (далі – ПК України), яким визначено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно з підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
При цьому, згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці – адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Отже, обов`язковою інформацією, що має міститися у наказі про проведення документальної перевірки, є: дата видачі, найменування контролюючого органу, прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи платника податку, яка перевіряється, мета, вид (документальна планова/позапланова перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені ПК України, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який перевірятиметься.
Відповідно до підпунктом 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за такої підстави: контролюючим органом вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснено перевірку документів обов`язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказ про проведення документальної позапланової перевірки в цьому випадку приймається контролюючим органом вищого рівня лише у тому разі, коли стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато дисциплінарне провадження або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення;
На підставі такого наказу контролюючим органом, якому доручено здійснення перевірки, додатково видається наказ у порядку, передбаченому пунктом 81.1 статті 81 цього Кодексу.
З викладених висновується, що загадана норма є спеціальною, якою безпосередньо врегульовано підставу проведення перевірки платника податку з питань та за період, перевірку яких вже здійснено, однак із неповним з`ясуванням під час такої перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства або ж невідповідністю висновків такої перевірки вимогам законодавства. Тобто, цією нормою чітко встановлено дві окремі підстави для проведення перевірки.
При цьому, вказана норма спрямована на проведення контролю за посадовими особами фіскального органу. Перша підстава виникає, коли в акті перевірки виявлені невідповідності щодо правильного застосування посадовими особами законодавства, а інша – у випадку неповного дослідження питань, для винесення об`єктивного висновку.
Таким чином, умовами для прийняття наказу про проведення документальної позапланової перевірки є: невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства; неповне з`ясування під час перевірки питань, що повинні бути з`ясовані під час перевірки для винесення об`єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства; існування розпочатого дисциплінарного провадження щодо посадових осіб нижчого рівня або повідомлення їм про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
Наявність вказаних обставин є обов`язковою передумовою для призначення перевірки відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.04.2019 у справі №810/955/17.
Також, Верховний Суд в постанові від 02.06.2021 у справі №1.380.2019.001429 виснував, що перевірка, яка проводиться на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству. Залежно від наявної підстави для перевірки, визначається зміст та межі самої перевірки і, відповідно, обсяг документів та фактичних обставин, що підлягають дослідженню в ході перевірки, що в свою чергу безпосередньо впливає на обсяг прав платника податків під час проведення позапланової перевірки.
Згідно з вимогами часини 1 та 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
З доказів у справі суд першої інстанції вірно встановив, що за результатами проведеної позапланової виїзної документальної перевірки з питань проведення взаємовідносин позивача із ПП «Нові Долиняни» за лютий 2018 року, ТОВ «Профітплюс» за серпень 2018 року, ТОВ «Оптімал Трейдінг» за жовтень 2018 року, ТОВ «Агрофірма АПК-Хмільно» за листопад 2018 року та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з ПДВ та податковій декларації з податку на прибуток складено акт від 25.06.2019 №939/14.14-21/22342296.
У вказаному Акті зафіксовано порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2018 рік на 4838934 грн та пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення суму податкового кредиту на 5376586 грн.
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.07.2019 №0010511414, №0010501414. Позивач не погодився із такими рішенням та подав до ДПС України скаргу.
За результатами розгляду скарги ДПС України прийнято рішення від 26.09.2019 №3408/6/99-00-08-05-02, яким задоволено скаргу позивача та скасовано податкові повідомлення-рішення від 16.07.2019 №0010511414, №0010501414. Також, у рішенні зазначено, що Державна податкова служба зобов?язує ГУ ДПС у Львівській області провести документальну позапланову перевірку відповідно до підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
ДПС України відповідно до рішення від 26.09.2019 №3408/6/99-00-08-05-02 видано наказ від 04.10.2024 №724 «Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство», яким наказано ГУ ДПС у Львівській області провести позапланову перевірку ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство».
На підставі зазначеного наказу ГУ ДПС у Львівській області видано наказ від 15.10.2024 №5485-ПП «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» з питань взаємовідносин з ПП «Нові Долиняни» (код ЄДРПОУ 30907567) за лютий 2018 року, ТОВ «Профітплюс» (код ЄДРПОУ 40155104) за серпень 2018 року, ТОВ «Оптімал Трейдінг» (код ЄДРПОУ 3978254 за жовтень 2018 року, ТОВ «Агрофірма АПК-Хмільно» (код ЄДРПОУ 40623710) за листопад 2018 року та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податковій декларації з податку на прибуток, зокрема, з питань визначених у рішенні ДПС про результати розгляду скарги від 26.09.2019 №3408/6/99-00-08-05-02, в порядку контролю за правильністю висновку акту документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» (код ЄДРПОУ 22342296) від 25.06.2019 №939/14.14-218/223421.
Відповідно до змісту рішення ДПС України від 26.09.2019 №3408/6/99-00-08-05-02, прийнятого за наслідками розгляду скарги ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство», контролюючий орган вищого рівня встановив невідповідність акту документальної планової перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» від 25.06.2019 №939/14.14-218/223421 вимогам, встановленим у Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727, оскільки його загальна та описова частини не відображають фактичних обставин справи, не містять чіткого обґрунтування і доказів порушення скаржником податкового законодавства у частині взаємовідносин з контрагентами.
Отже, у вказаному рішенні ДПС України визначено межі фактичних обставин, що можуть бути предметом дослідження під час проведення документальної позапланової перевірки відповідно до вимог підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Проте спірним наказом ДПС України від 04.10.2024 №724 призначено документальну позапланову перевірку ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» з питань та в тому ж обсязі, що були предметом документальної планової перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» у 2019 році, що не відповідає суті документальної позапланової перевірки, яка здійснюється в порядку підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, оскільки виходить за межі висновків та приписів ДПС України, викладених у рішенні від 26.09.2019 №3408/6/99-00-08-05-02. Викладене свідчить про визначення предмету документальної позапланової перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» фактично за відсутності для цього підстав.
Також, згідно із змістом оскарженого наказу ГУ ДПС у Львівській області видано від 15.10.2024 №5485-ПП «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» підставою проведення перевірки зазначено підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункт 75.1.2. пункту 75.1 статті 75, під підпункт 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, наказ ДПС України від 04.10.2024 №724 та доповідна записка управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Львівській області від 14.10.2024 №135/13-01-07-08-14. При цьому, вказано, що перевірка призначена у порядку контролю за правильністю висновків акту документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» (код ЄДРПОУ 22342296) від від 25.06.2019 №939/14.14-218/223421.
Однак у наказі не зазначено конкретної підстави для перевірки, на підставі чого прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство», які питання не з`ясовано чи з`ясовано неповно попередньою перевіркою. Податковий орган обмежився лише посиланням на норму ПК України, якою передбачено можливість проведення такої перевірки, та доповідну записку управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Львівській області від 14.10.2024 №135/13-01-07-08-14.
Окрім того, колегія суддів зазначає, що положеннями підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України не надано повноважень контролюючому органу нижчого рівня на видання наказу про проведення позапланової перевірки на виконання наказу контролюючому органу вищого рівня.
Таким чином, прийняття ДПС України наказу від 04.10.2024 №724 не створювало для відповідача 1 підстав для прийняття окремого наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство».
Тобто, приймаючи оскаржений наказ від 15.10.2024 №5485-ПП «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство», ГУ ДПС у Львівській області фактично перебрало на себе повноваження контролюючого органу вищого рівня - ДПС України.
Відповідного висновку стосовно правового регулювання у подібних правовідносинах дійшов Верховний Суд в постанові від 02.06.2021 в справі №1.380.2019.001429.
Рішенням ДПС України від 26.09.2019 №3408/6/99-00-08-05-02 встановлено невідповідність акту документальної планової перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» від 25.06.2019 №939/14.14-218/223421 вимогам, встановленим у Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727.
ГУ ДПС у Львівській області 24.09.2024 видало наказ №131-дп «Про порушення дисциплінарного провадження» щодо головного державного інспектора відділу аналізу податкової інформації управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області Горпинюка Т. з метою визначення наявності вини, характеру і тяжкості вчиненого ним дисциплінарного проступку.
Суд зазначає, що частиною 3 статті 65 Закону України «Про державну службу» встановлено, що державний службовець не може бути притягнутий до дисциплінарної відповідальності, якщо минуло шість місяців з дня, коли керівник державної служби дізнався або мав дізнатися про вчинення дисциплінарного проступку, не враховуючи час тимчасової непрацездатності державного службовця чи перебування його у відпустці, або якщо минув один рік після його вчинення або постановлення відповідної окремої ухвали суду.
Однак із доказів у справі встановлено, що позапланова перевірка позивача проведена та закінчилася ще в червні 2019 року, тоді як дисциплінарне провадження щодо інспектора контролюючого органу розпочато лише в вересні 2024, тобто через п`ять років після проведення та закінчення позапланової перевірки позивача.
Отже, суд висновує, що дії ГУ ДПС у Львівській області щодо прийняття через п`ять років з дати закінчення позапланової перевірки ТОВ «Буське сорто-насінницьке підприємство» та складання акту перевірки від 25.06.2019 наказу про порушення дисциплінарного провадження відносно відповідної посадової особи свідчить про штучне створення умов для проведення позапланової документальної перевірки на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Крім того, відповідно до змісту наказу від 24.09.2024 №131-дп підставою для порушення дисциплінарного провадження ГУ ДПС у Львівській області стало загальне посилання положення Закону України «Про державну службу» та доповідну записку управління податкового аудиту ГУ ДПС у Львівській області від 17.09.2024 №118/13-01-07-08-06. Однак без визначення в діях вказаного інспектора будь-яких ознак вчинення дисциплінарного проступку із зазначенням, зокрема, в чому це полягає.
Водночас слід звернути увагу, що Верховний Суд у постанові від 23.04.2019 у справі №820/3753/16 зазначив, що сам факт початку службового розслідування стосовно працівника органу державної податкової служби не є достатньою підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків, оскільки вимоги щодо проведення такої перевірки, які містяться в підпункті 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, мають більш широкий аспект.
Однак відповідачами під час прийняття оскаржених наказів викладеного не враховано.
Також, суд зазначає, що відповідачем 1 не надано доказів того, що саме інспектором Горпинюком Т. проводилась документальна позапланова перевірка позивача.
З огляду на встановлені обставини суд висновує, що відповідачами порушено порядок призначення позапланової документальної перевірки на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України, що свідчить про протиправність оскаржених наказів ДПС України від 04.10.2024 №724 та ГУ ДПС у Львівській області від 15.10.2024 №5485-ПП.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду -  без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи наведене вище, апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області, ДПС України слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                   ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області,  ДПС України залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 березня 2025 року в справі № 380/24290/24 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 25 червня 2025 року.