П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/15720/24 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Томчук Андрій Валерійович   
Суддя-доповідач -  Боровицький О. А.  

12 серпня 2025 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Боровицького О. А. 
суддів:  Ватаманюка Р.В.  Курка О. П. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Яремчук Л.С, 
представника позивача: Дмитренка П.В.,
представників відповідача: Кухрівського О.В., Пенської О.Ю.  

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕЛЕВАТОРНА КОМПАНІЯ "КУСТО АГРО" на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕЛЕВАТОРНА КОМПАНІЯ "КУСТО АГРО" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 15 квітня 202025 року у задоволені адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.
Представники відповідача заперечували проти задоволення апеляційної скарги позивача та просили суд залишити її без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 15 квітня 202025 року - без змін.
Також, представником позивача в судовому засіданні було заявлено клопотання про заміну належного позивача, а саме Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕЛЕВАТОРНА КОМПАНІЯ "КУСТО АГРО", оскільки відповідно до рішення №194 від 06 серпня 2025 року приєднано Товариства з обмеженою відповідальністю "Кусто трейдинг і логістика" до Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕЛЕВАТОРНА КОМПАНІЯ "КУСТО АГРО". Розглянувши вказане клопотання колегія суддів апеляційної інстанції прийшла до висновку про задоволення клопотання про заміну належного позивача, а саме з Товариства з обмеженою відповідальністю "Кусто трейдинг і логістика" на належного позивача Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕЛЕВАТОРНА КОМПАНІЯ "КУСТО АГРО".
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" (код ЄДРПОУ 38346838) як юридична особа зареєстровано 13.08.2012, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 1001741070031016641, дата запису 02.02.2023, основним видом діяльності визначено за КВЕД 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
На підставі направлень від 27.09.2024 № 6420, № 6417, № 6418, № 6419, виданих ГУ ДПС у Вінницькій області, відповідачем відповідно до ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.77.1, п. 77.2 ст. 77, п. 82.1 ст. 82, п. 69.35 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, ЗУ № 2464, наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 12.09.2024 № 4587к проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2018 по 30.06.2024, з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період  з 01.04.2018 по 30.06.2024, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.
За наслідками проведеної перевірки посадовими особами відповідача складено акт від 24.10.2024 № 36987/02-32-07-01/38346838, в якому встановлено наступне.
Перевіркою відображених у рядку 2180 форма № 2-м Звіту про фінансові результати "Інші операційні витрати" показників за період з 01.04.2018 по 30.06.2024 у загальній сумі 108108566 грн, встановлено, що ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" відображало: адміністративні витрати, витрати на збут (в т.ч. пов`язані з експортом зернових) та інші операційні витрати (собівартість реалізованих запасів, товарів, списану дебіторську заборгованість, від`ємне значення курсових різниць та інші операційні витрати).
Проведеною перевіркою встановлено завищення задекларованих ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" показників у рядку 2180 звіту про фінансові результати всього сумі 1717375 грн., в т.ч. за 2018 рік в сумі 1717375 грн., в т.ч.: - за рахунок завищення адміністративних витрат в сумі 1414260 грн, - за рахунок завищення інших операційних витрат в сумі 303115 грн.
Як вказано у акті, надані до перевірки акти наданих послуг на загальну суму 1414260 грн не можуть підтверджувати дійсність виконаних послуг (інформаційно-консультаційних послуг від ФОПів (не платників ПДВ) (ФОП ОСОБА_1 : договір від 01.02.2017 № DS-006-25, акт наданих послуг від 02.02.2018 № 19; договір від 24.04.2017 №  № DS-005-17, акт наданих послуг від 25.04.2018 № 26; ФОП ОСОБА_2 договір SD, акт наданих послуг від 02.02.1018 № 18) оскільки: у таких актах періоди надання послуг стосуються різних звітних періодів 2017 року та 2018 року, до актів не надано розрахунки обсягу та вартості даних послуг у сфері інформатизації в розрізі найменувань (3 і більше найменування наданих послуг у актах). За висновками перевіряючих надані акти складені з порушеннями ст. 9 Закону України № 996, а саме не зазначено конкретні обсяги операцій, які надані ТОВ "Кусто трейдинг і логістика", не надано розрахунків вартості даних господарських операцій, детальних звітів тощо.
Щодо порушень, які призвели до заниження позитивного значення з ПДВ (ряд. 18 декларацій) всього в сумі 619426 грн в т.ч. за квітень 2024 року - 417918 грн, за травень 2024 року - 201508 грн, та завищення від`ємне значення з ПДВ, що зараховується складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок декларації за червень 2024 року) на суму 2440248 грн. відповідач у акті перевірки встановив, що товариство всупереч п. 198.1, п. 198.6 статті 198, п. 201.1 п. 201.10 статті 201 ПК України віднесено до складу податкового кредиту за період з 01.04.2018 по 30.06.2024 суму ПДВ в розмірі 3059674 грн на підставі податкових накладних, які не відповідають вимогам щодо їх заповнення, а саме податкові накладні з невірно зазначеними кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що завадило ідентифікувати здійснену податкову операцію, тому суми ПДВ за такою податковою накладною не можуть бути віднесені до складу податкового кредиту.
Так, в ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" орендувало у ТОВ "Елеваторна компанія "Кусто Агро" вагони-хопер бункерного типу для перевезення зерна. ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" укладено з ТОВ "Елеваторна компанія "Кусто Агро"  договори про надання послуг, на виконання яких  ТОВ "Елеваторна компанія "Кусто Агро"  надано послуги, що підтверджується податковими накладними, в яких невірно вказано коди згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП). Так вказано код ДКПП у ПН - 77.11 "Надання в оренду автомобілів і легкових транспортних засобів" та код ДКПП 77.31 "Послуги щодо оренди і лізингу сільськогосподарських машин і устаткування", тоді як необхідно було зазначити код ДКПП 77.39.11 "Послуги щодо оренди і лізингу залізничного рухомого складу". 
Також під час перевірки встановлено, що  ТОВ "Кусто трейдинг і логістика"  надавало ТОВ "Ді Енд Ай Еволюшн" послуги по оренді та суборенді вагонів хопер-бункерного типу для перевезення зерна, про укладено відповідні договори. На виконання умов згаданих договорів ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" надано послуги ТОВ "Ді Енд Ай Еволюшн", що підтверджується відповідними податковими накладними (стор. 24-27 акту перевірки),  в яких невірно вказано коди згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП). Так вказано код ДКПП у ПН - 52.29 "Інша допоміжна діяльність у галузі транспорту, тоді як необхідно було зазначити код ДКПП 77.39.11 "Послуги щодо оренди і лізингу залізничного рухомого складу".
Відповідач у акті також вказує, що ТОВ не подавало скаргу за перевіряємий період з 01.04.2018 по 30.06.2024 та не скаржилось на постачальників, що не дає йому право на включення зазначених податкових накладних до податкового кредиту.
Крім того, в акті встановлено, що підприємством зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за результатом здійснення операцій з надання послуг за період з 01.04.2018 по 30.06.2024 на суму ПДВ в розмірі - 440803 грн, які не відповідають вимогам щодо заповнення, та не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну за результатом здійснення операції, що не є господарською діяльністю платника податку за червень 2018 року, обсяг операцій без ПДВ 10360 грн; порушено терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних виписаних за грудень 2021 року на суму ПДВ 328110 грн.
Так, товариством не зареєстровано податкові накладні у ЄРПН на вартість ТМЦ використаних не у господарській діяльності, а саме ПН виписана 30.06.2018 на суму  ПДВ 2072 грн. Також в ході проведення перевірки встановлено, що  ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" в періоді, що перевірявся, здійснено реалізацію товарів  (робіт, послуг) та виписано податкові накладні, реєстрацію яких зупинено і платником податків протягом 365 календарних днів не вживались заходи щодо їх розблокування, зокрема ПН від 31.12.2021 № 12. 
Також ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" в порушення п. 201.1, п. 201.10 статті 201 ПК України віднесено до складу податкового зобов`язання  за період з 01.04.2018 по 30.06.2024 суму ПДВ в розмірі 440803 грн, на підставі податкових накладних, які не відповідають вимогам щодо їх заповнення, а саме: податкові накладні з невірно зазначеними кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (податкові накладні складені по взаємовідносинах з ТОВ "Ді Енд Ай Еволюшн").
За наслідками проведеної перевірки посадовими особами відповідача складено акт від 24.10.2024 № 36987/02-32-07-01/38346838, за висновками якого встановлено порушення підприємством, зокрема:
1) п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України,  п. 18, 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, пп. 140.4.2 п. 140.4, пп.140.5.11 п. 140.5 ст. 140 ПК України, в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього в сумі 2036218 грн, у тому числі за 1 півріччя 2024 року в сумі 2036218 грн;
2) п. 198.1, 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, п. 21 Порядку "Про затвердження форми Податкової накладної та Порядку її заповнення", затвердженого наказом МФ України від 31.12.2015 № 1307, в результаті чого занижено позитивне значення з ПДВ (ряд. 18 декларації) всього в сумі 619426 грн в т.ч. за квітень 2024 року - 417918 грн; за травень 2024 року - 201508 грн; завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) (ряд. 21 декларації за червень 2024 року) на суму 2440248 грн;
3) п. 201.10 ПК України, а саме підприємством зареєстровано у ЄРПН податкові накладні за результатом здійснення операцій з надання послуг за період з 01.04.2018 по 30.06.2024 на суму ПДВ - 440803 грн, які не відповідають вимогам щодо їх заповнення, не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкову накладну за результатом здійснення операції, що не є господарською діяльністю платника податку за червень 2018 року, обсяг операцій без ПДВ; п. 201.10 ст. 201, п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України в результаті чого порушено терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, виписаних за грудень 2021 року на суму ПДВ 328110 грн;
4) п. 63.3 ст. 63 ПК України, п. 8.1, 8.4 розділу VII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2021 № 1588, а саме несвоєчасно подано до органів ДПС Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані із оподаткуванням або через які провадиться діяльність протягом 10 робочих днів після набуття права власності за формою № 20-ОПП;
5) п. 176.2 "б" ПК України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а саме подання податкового розрахунку форми № 1 ДФ за 3 квартал 2018 року з недостовірними відсотками. 
За наслідками встановлених в акті порушень норм чинного законодавства, податковим органом 12.11.2024 винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 0385840701, яким за порушення ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2036218 грн (№ реєстрації в контролюючому органі ***9197515183, дата реєстрації у контролюючому органі 16.07.2024, звітний період, за який подано декларацію 1-2 кв. 2024, сума завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток - 2036218 грн);
- № 0385900701, яким за порушення ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" п. 198.1, 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2440248 грн;
- № 0385870701, яким за порушення ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" п. 198.1, 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України збільшено суму податкового зобов`язання суми податку на додану вартість на 619426 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 154857 грн;
- № 0385920701, яким за порушення складення/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 768913,28 грн та загального обсягу постачання 10360,00 грн, та застосовано штраф у розмірі 50% 384456,64 грн та 5% обсягу постачання без ПДВ, але не більше 3400 грн.
Не погоджуючись із виявленими порушеннями та винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
За нормами статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (Податковий кодекс, Кодекс, ПК України).
Згідно приписів пункту 109.1 статті 109 Кодексу податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
У відповідності із пунктом 109.2 статті 109 Податкового кодексу порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
За нормами статті 112 Кодексу особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. У разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення.
За змістом пункту 188.1 статті 188 база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Відповідно до підпункту 14.1.156 статті ПК України, податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Відповідно до положень пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України базою оподаткування податку на прибуток є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу  з урахуванням положень цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996).
За нормами частини 2 статті 3 Закону № 996 бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з положеннями статті 9 Закону № 996  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Водночас за визначенням наведеним у статті 1 цього ж Закону, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з частиною другою та третьою статті 8 Закону № 996 питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів.
За імперативними нормами частини 5 статті 9 Закону № 996 господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Відповідно до норм статті 4 Закону № 996 бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема:
повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі;
нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.
Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи) регулюється нормами Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995  № 88 (далі - Положення № 88).
Згідно з п. 5.1 Положення № 88 з метою упорядкованості руху та своєчасного одержання для записів у бухгалтерському обліку первинних документів наказом керівника підприємства, установи встановлюється графік документообороту, в якому вказуються дата створення або одержання від інших підприємств та установ документів, прийняття їх до обліку, передача в обробку та до архіву.
Відповідно до п. 2.5 Положення № 88 фізичні та юридичні особи, які беруть участь у здійсненні операцій, пов`язаних з прийомом і видачею грошових коштів, цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об`єктів майна, забезпечуються підприємством, установою, що виконує ці операції, копіями первинних документів про таку операцію.
Якщо правилами документообороту підприємства передбачена можливість відображення господарської операції, щодо якої на момент закінчення складання регістрів бухгалтерського обліку за звітний період від контрагента у терміни, встановлені законодавством, не отримано первинного документа, підставою для перенесення інформації про таку господарську операцію до регістрів бухгалтерського обліку є належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг.
Господарські операції, наведені у внутрішньому первинному документі (акті), оцінюються в порядку, визначеному національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності.
У місяці надходження від контрагента первинного документа щодо господарської операції, інформація про яку в минулих звітних періодах була перенесена до регістрів бухгалтерського обліку згідно з внутрішнім первинним документом (актом), до регістрів бухгалтерського обліку за звітний період переноситься інформація про таку господарську операцію, при цьому її обсяг зазначається шляхом коригування на суму різниці між оцінкою такої господарської операції за внутрішнім первинним документом (актом) та первинним документом, отриманим від контрагента (п. 3.4 Положення № 88).
Таким чином документ набуває статусу первинного, що засвідчує факт здійснення господарської операції після оформлення такого належним чином.
При цьому за нормами частини другої статті 6 Закону № 996 регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
На національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку і національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі не поширюється дія законодавства щодо здійснення державної регуляторної політики та регуляторної діяльності.
Відповідно до п. 5-7 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31.12.99 № 318, Зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р.  за № 27/4248 витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами   звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо  прямо  пов`язати  з  доходом  певного  періоду,  відображаються у складі витрат того звітного періоду,  в  якому вони були здійснені.
За нормами п. 17-18 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати",  витрати,  пов`язані  з  операційною  діяльністю,  які  не включаються   до  собівартості  реалізованої  продукції  (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
До    адміністративних    витрат     відносяться     такі  загальногосподарські  витрати,  спрямовані  на  обслуговування  та  управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на   службові   відрядження   і   утримання   апарату  управління   підприємством   та   іншого    загальногосподарського персоналу; витрати на утримання  основних  засобів,  інших  матеріальних необоротних     активів     загальногосподарського    використання (операційна  оренда,  страхування  майна,   амортизація,   ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги  (юридичні,  аудиторські,  з оцінки майна тощо); витрати на зв`язок (поштові,  телеграфні,  телефонні, телекс,  факс тощо); амортизація нематеріальних активів   загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові  платежі  (крім  податків,  зборів  та  обов`язкових  платежів,  що  включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та  інші  послуги  банків,  а  також витрати, пов`язані з купівлею-продажем  валюти; інші витрати загальногосподарського призначення.
При цьому відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 витрати відображаються в сумі, яка є достовірно оціненою.
Як вище зазначав суд відповідно до статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції. Крім того первинні документи повинні мати визначені Законом обов`язкові реквізити.
Як вказує відповідач надані до перевірки акти наданих послуг на загальну суму 1414260 грн не можуть підтверджувати дійсність виконаних послуг (інформаційно-консультаційних послуг від ФОПів (не платників ПДВ) (ФОП ОСОБА_1 : договір від 01.02.2017 № DS-006-25, акт наданих послуг від 02.02.2018 № 19; договір від 24.04.2017 №  № DS-005-17, акт наданих послуг від 25.04.2018 № 26; ФОП ОСОБА_2 договір SD, акт наданих послуг від 02.02.1018 № 18) оскільки: у таких актах періоди надання послуг стосуються різних звітних періодів 2017 року та 2018 року, до актів не надано розрахунки обсягу та вартості даних послуг у сфері інформатизації в розрізі найменувань (3 і більше найменування наданих послуг у актах). За висновками перевіряючих надані акти складені з порушеннями ст. 9 Закону України № 996, а саме не зазначено конкретні обсяги операцій, які надані ТОВ "Кусто трейдинг і логістика", не надано розрахунків вартості даних господарських операцій, детальних звітів тощо.
Надаючи оцінку вказаним обставинам суд вказує про наступне.
Відповідно до Договору Поставки № 20/2015-ELMA від 02.09.2015 ТОВ "Кусто Агро Трейдинг" (попереднє найменування ТОВ "Кусто трейдинг і логістика") було придбано у ТОВ "БПМ КОНСАЛТИНГ" програні засоби: "ELMA All-in-ONE (ELMAB: Внутрішній портал", "ELMA Електоронний документообіг". "ELMA: Управління бізнеспроцесами" "ELMA: CRM Базовий". Відповідно до Договору Поставки N 2/2016-ELMA від 4.04.2016р. ТОВ "Кусто Агро Трейдинг" КОНСАЛТИНГ" програні засоби: (попередне найменування ТОВ "Кусто трейдинг і логістика") було придбано у ТОВ "6гм "ELMA All-in-ONE (ELMAB: "ELMA: Управління показниками (УП)", "ELMA: модуль інтеграції з 1 С", "ELMA: CRM +" - в Електоронний документообіг", "ELMA: Управління бізнеспроцесами" Внутрішній портал", "ELMA: CRM Базовий" у кількості 18 шт. Відповідно до Договору Поставки N 2/2016-ELMA від 4.04.2016 ТОВ "Кусто Агро Трейдинг" (попереднє найменування ТОВ "Кусто трейдинг і логістика") було придбано у ТОВ "БПМ КОНСАЛТИНГ" програні засоби: "ELMA All-in-ONE (ELMAB: Внутрішній портал", "ELMA Електоронний документообіг", «ELMA: Управління бізнеспроцесами" "ELMA: CRM Базовий" в кількості 17 шт. 
Як зазначив позивач, що не спростовано відповідачем, ПЗ система Flma - це платформа для автоматизації робочих процесів компанії частковий перехід від паперового документообігу до електронного. ВМР система дозволяє організувати ефективну комунікацію, обмін документами, погодження процесів, тобто роботу в рамках корпоративних потреб між напрямками. Перелік процесів, що були автоматизовані ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" зв`язку з придбанням і доопрацюванням ВМР система Elma: Заявка на мобільний зв`язок; Заявка на відрядження, Заявка на підбір співробітника у компанію Заявка на закупку ТМЦ, Погодження службової записки, Погодження договору. Погодження рахунку, Погодження розрахунку ефективності проведення закупки зерна. Оптимізація бізнеспроцесів полягає в зниженні витрат, автоматизації рутинних завдань, скорочені потреб в ручній праці, витрати на персонал та зменшує кількість помилок, час виконання бізнес-операцій скорочується завдяки чітко структурованим та автоматизованим процесам.
Відповідно до акту введення в господарський оборот права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів N KAT 00000001 29.04.2016р. ПЗ «Елма» була введена в експлуатацію. ПЗ «Елма» обліковується в бухгалтерському обліку ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" на рахунку 127 «Не матеріальні активи» та нараховується щомісячна амортизація. 
З метою розширення можливостей ПЗ «Елма 01.02.2017 згідно договору № DS-006/25 ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) зобов`язався надати комплекс послуг: Dedicated Server(s): надання інфраструктури для розміщення хостингу; надання спецпослуг з розміщення веб-хостингу на технічному майданчику; забезпечення доступу до обладнання з мережі Інтернет зі швидкістю 100 Mbit/c; надання веб-послуг із доставки програмних додатків; послуг з уведення та оброблення даних, а саме складання спеціалізованих звітів на основі даних, отриманих від Замовника; потокові послуги та інші послуги (роботи) в сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем у період з 01.02.2017 по 01.02.2018.
Відповідно до договору від 24.04.2017 № DS-005/17 ФОП ОСОБА_1 зобов`язувався здійснити налаштування та внутрішню інтеграцію програмного забезпечення ПК ELMA, провадження бізнес-процесів завдяки ПК ELMA, консультування персоналу з питань ПК, а також надання технічного супроводу та доопрацювання програмного забезпечення у період з 24.04.2017 по 24.04.2018  (том 2 а.с. 196-198). 
Як вказує позивач підрядник мав ряд розробників та бізнес аналітиків, які допомагали впровадити та провести навчання для користувачам компанії на рахунок впровадженого функціоналу даного програмного забезпечення, далі консультаційні послугу надавались у телефону режимі при необхідності для користувачів системи.
Згідно з Договором № DS-006/25 від 01.02.2017 про надання послуг з оренди web-серверу, ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" отримало від ФОП ОСОБА_1 можливість віддаленого доступу до серверного обладнання (том 2 а.с. 192-195). Актом приймання передачі до Договору № DS-006/25 від 01.02.2017 від 01.02.2017 засвідчено  передачу можливості віддаленого доступу до серверного обладнання, через створену віртуальну мережу (том 3 а.с. 69).
Судом досліджено договір від 01.02.2017 № DS-006-25 та акт наданих послуг від 02.02.2018 № 19; договір від 24.04.2017  № DS-005-17 та акт наданих послуг від 25.04.2018 № 26; договір SD-004/17-09 та акт наданих послуг від 02.02.1018 № 18. 
Водночас суд зауважує, що у таких актах періоди надання послуг стосуються різних звітних періодів 2017 року та 2018 року. Крім того, позивачем в підтвердження заявленої позиції не надано відповідно до долучених актів розрахунків обсягу та вартості послуг у сфері інформатизації в розрізі найменувань (про які йде мова у актах). 
Суд вкотре звертає увагу на те, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факт здійснення господарської операції.
Разом з тим, надаючи оцінку доводам позивача стосовно того, що згідно з Договором № DS-006_25 від 01.02.2017 про надання послуг з оренди web-серверу, ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" отримало від ФОП ОСОБА_1 можливість віддаленого доступу до серверного обладнання (том 2 а.с. 192-195) протягом 12 місяців, а саме актом приймання передачі до Договору № DS-006/25 від 01.02.2017 від 01.02.2017 засвідчено  передачу можливості віддаленого доступу до серверного обладнання, через створену віртуальну мережу (том 3 а.с. 69), суд вказує, що у цьому випадку використання відповідного серверу відбулось протягом 12 місяців, та як зазначає сам позивач, призводило до оптимізації, тобто до отримання прибутку.  
За висновками ВС висловленими у постанові від 25.03.2021 по справі № 813/2781/17 суд касаційної інстанції вказав, що з урахуванням приписів пункту 2 частини 9 Закону  № 996-ХІV акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов`язкові реквізити первинних документів,  а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції. В актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.
Більше того ВС у згаданій вище постанові вказав, що формально складені первинні документи не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку.
Відповідно під час розгляду цієї справи підтверджено висновки податкового органу стосовного того, що згадані акти складені з порушеннями статті 9 Закону України № 996, а саме у них не зазначено конкретні обсяги операцій, які надані ТОВ "Кусто трейдинг і логістика", не надано розрахунків вартості даних господарських операцій, детальних звітів тощо в підтвердження здійснених господарських операцій, відповідно такі  витрати  не можуть бути визнані витратами звітного періоду  оскільки за наданими первинними документами такі витрати не можуть бути достовірно оцінені.
З урахуванням встановлених обставин справи суд дійшов висновку щодо правомірності висновків ГУ ДПС у Вінницькій області щодо допущення позивачем порушень, які призвели до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у перевіряємому періоді та відповідно про правомірність винесених податкового повідомлення-рішення від 12.11.2024  № 0385840701.
Щодо порушень, які, на переконання податкового органу, призвели до заниження позитивного значення з ПДВ (ряд. 18 декларацій) всього в сумі 619426 грн в т.ч. за квітень 2024 року - 417918 грн, за травень 2024 року - 201508 грн, та завищення від`ємне значення з ПДВ, що зараховується складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок декларації за червень 2024 року) на суму 2440248 грн, суд вказує про наступне.
Відповідач у акті перевірки встановив, що товариство всупереч п. 198.1, п. 198.6 статті 198, п. 201.1 п. 201.10 статті 201 ПК України віднесено до складу податкового кредиту за період з 01.04.2018 по 30.06.2024 суму ПДВ в розмірі 3059674 грн на підставі податкових накладних, які не відповідають вимогам щодо їх заповнення, а саме податкові накладні з невірно зазначеними кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що завадило ідентифікувати здійснену податкову операцію, тому суми ПДВ за такою податковою накладною не можуть бути віднесені до складу податкового кредиту.
За визначенням у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За положеннями пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
За приписами пункту 187.1 статті 185 Податкового кодексу датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За унормуванням пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пунктом 200.1 статті 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
За правилами пункту 200.11 статті 200 ПК України контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями:
за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками;
з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.
За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити, зокрема, е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
У разі допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з пунктом 201.16 цієї статті) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець/продавець таких товарів/послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця/покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. До заяви додаються копії документів, що засвідчують факт сплати податку у зв`язку з придбанням таких товарів/послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг.
Протягом 90 календарних днів з дня надходження такої заяви із скаргою з урахуванням вимог, встановлених підпунктом 78.1.9 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, контролюючий орган зобов`язаний провести документальну перевірку зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.
Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Так, в ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" орендувало у ТОВ "Елеваторна компанія "Кусто Агро" вагони-хопер бункерного типу для перевезення зерна. ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" укладено з ТОВ "Елеваторна компанія "Кусто Агро"  договори про надання послуг, на виконання яких  ТОВ "Елеваторна компанія "Кусто Агро"  надано послуги, що підтверджується податковими накладними, в яких невірно вказано коди згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП). Так вказано код ДКПП у ПН - 77.11 "Надання в оренду автомобілів і легкових транспортних засобів" та код ДКПП 77.31 "Послуги щодо оренди і лізингу сільськогосподарських машин і устаткування", тоді як необхідно було зазначити код ДКПП 77.39.11 "Послуги щодо оренди і лізингу залізничного рухомого складу". 
Також під час перевірки встановлено, що  ТОВ "Кусто трейдинг і логістика"  надавало ТОВ "Ді Енд Ай Еволюшн" послуги по оренді та суборенді вагонів хопер-бункерного типу для перевезення зерна, про укладено відповідні договори. На виконання умов згаданих договорів ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" надано послуги ТОВ "Ді Енд Ай Еволюшн", що підтверджується відповідними податковими накладними (стор. 24-27 акту перевірки),  в яких невірно вказано коди згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП). Так вказано код ДКПП у ПН - 52.29 "Інша допоміжна діяльність у галузі транспорту, тоді як необхідно було зазначити код ДКПП 77.39.11 "Послуги щодо оренди і лізингу залізничного рухомого складу".
Відповідач у акті також вказує, що ТОВ не подавало скаргу за перевіряємий період з 01.04.2018 по 30.06.2024 та не скаржилось на постачальників, що не дає йому право на включення зазначених податкових накладних до податкового кредиту.
Вказані обставини не заперечуються стороною позивача.
Водночас, за аргументами представника ТОВ "Кусто трейдинг і логістика" виключно помилка щодо коду товару згідно УКТ ЗЕД у податкових накладних є підставою неприйняття їх в електронному вигляді, а норма п. 201.10 статті 201 ПК України не містить виключень щодо коду послуг згідно ДКПП. Разом з тим, незважаючи на помилку позивача у реквізиті податкової накладної, відповідач мав достатньо доказів для ідентифікації господарської операції позивача.
Щодо правових наслідків віднесення позивачем до складу податкового кредиту у перевіряємому періоді суми ПДВ за податковими накладними, які у своєму складі містять помилки у код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП), то суд  враховує норми абзацу дев`ятнадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК України за яким податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
У постанові від 06 грудня 2022 року у справі № 120/15977/21, Верховний Суд проаналізувавши вказану вище норму (пункт 201.10 статті 201 ПК України) у редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році», дійшов висновку, що недолік податкової накладної у такому реквізиті як «опис (номенклатура) товарів/послуг, їх кількість, обсяг» не є безумовною підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податку мали місце (відбулися).
Проте, за висновками ВС по  справі № 120/15977/21 якщо податкова накладна містить помилку у коді товару згідно з УКТ ЗЕД, вона не може бути підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту, незалежно від того, чи є інші фактори, які допомагають ідентифікувати здійснену операцію.
У постанові від 16.01.2025 по справі № 120/15977/21 ВС вказує наступне: "... у разі порушення податкового законодавства діє принцип невідворотності визначеної ПК України відповідальності. Правові наслідки, які настають у випадку порушення норм податкового законодавства, є загальними і суд, з огляду на встановлені при розгляді справи обставини, не може виокремлювати пропорційність відповідальності позивача у залежності від обсягу встановлених у податковій накладній помилок. Податкова накладна - це єдиний документ, що є підставою для формування податкового кредиту, а тому встановлені судом помилки при її заповненні вказують на її дефектність в цілому. У такому випадку ця податкова накладна не може вважатися допустимою підставою для віднесення сум ПДВ, сплачених у ціні придбаного товару, до податкового кредиту, адже підставою для формування даних податкової звітності може бути документ (податкова накладна), а не окремі його рядки із зазначеними у них позиціями товарів. При цьому, помилка у коді товару згідно з УКТ ЗЕД, допущена в податковій накладній, виключає підстави для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту, незалежно від того, чи є інші фактори, які допомагають ідентифікувати здійснену операцію."
В контексті доводів учасників справи, суд зауважує, що безумовно законодавець визначає серед обов`язкових реквізитів податкової накладної код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг. Водночас, на переконання суду, такі коди є обов`язковими кожен у своїй площині:  для товарів - код згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з ДКПП, тому невірне зазначення коду послуги згідно з ДКПП також спричиняє дефектність такої податкової накладної.
При цьому у спірному випадку суд враховує правові висновки ВС висловлені у постанові від 16.01.2025 по справі № 120/15977/21, та зауважує, що оскільки позивачем не заперечується наявність помилок у  податкових накладних, щодо невірного зазначення кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП) (по взаємовідносинам із ТОВ "Елеваторна компанія "Кусто Агро"вказано код ДКПП у ПН - 77.11 "Надання в оренду автомобілів і легкових транспортних засобів" та код ДКПП 77.31 "Послуги щодо оренди і лізингу сільськогосподарських машин і устаткування", тоді як необхідно було зазначити код ДКПП 77.39.11 "Послуги щодо оренди і лізингу залізничного рухомого складу"; по взаємовідносинам із ТОВ "Ді Енд Ді Еволюшн": вказано код ДКПП у ПН - 52.29 "Інша допоміжна діяльність у галузі транспорту, тоді як необхідно було зазначити код ДКПП 77.39.11 "Послуги щодо оренди і лізингу залізничного рухомого складу"), а товариство не подавало скаргу за перевіряємий період з 01.04.2018 по 30.06.2024 та не скаржилось на постачальників (ТОВ "Елеваторна компанія "Кусто Агро", ТОВ "Ді Енд Ді Еволюшн"), вказане не дає йому право на включення зазначених податкових накладних до податкового кредиту.
При цьому, варто вкотре наголосити, що позивач не був позбавлений можливості захистити свої права та інтереси на формування податкового кредиту на підставі цих податкових накладних. Законними способами для цього могли стати виправлення контрагентом позивача помилок у податковій накладній шляхом оформлення та реєстрації розрахунку коригування. У разі відмови контрагента (продавця) від вчинення цих дій, позивачу надавалось право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого продавця, яка могла б стати підставою для перевірки платника податку із відповідними наслідками. Крім цього, порушення контрагентом ПК України при оформленні податкової накладної, що спричинило для позивача негативні наслідки майнового характеру, за певних умов могло б бути підставою для відшкодування шкоди таким порушником у порядку, визначеному законодавством.
За таких обставин, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про недостовірність зазначення постачальником товару у досліджених під час розгляду цієї справи податкових накладних. Помилка у коді послуги згідно з ДКПП, допущена в податковій накладній, виключає підстави для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту, незалежно від того, чи є інші фактори, які допомагають ідентифікувати здійснену операцію.
В контексті решти доводів сторони позивача з приводу зазначеного питання суд зауважує, що реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не свідчить про те, що при проведенні податкової перевірки контролюючий орган позбавлений можливості перевірити відповідність коду послуги згідно з ДКПП.
Щодо визначення позивачу суми штрафних санкцій у розмірі 440802,90 грн (50 % від суми ПДВ), то відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
За приписами пункту 123.2 статті 123 ПК України діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Згідно з нормами пункту 123.3 статті 123 ПК України діяння, передбачені пунктом 123.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Варто зауважити, що помилки в кодах послуг згідно з ДКПП, допущені у податкових накладних позивача, носять очевидний характер. Їх виявлення було можливим у спосіб огляду компетентними посадовими особами позивача податкової накладної на етапі формування показників декларації з ПДВ. 
З наведеного слідує, що платник податку при заповненні та поданні декларації із ПДВ, маючи можливість дотриматися передбачених ПК України правил (зокрема подати заяву із скаргою на платника податку-продавця), цілеспрямовано створив умови, які не могли спричинити інших наслідків, окрім завищення задекларованої суми бюджетного відшкодування ПДВ. Тому, діяння позивача вважається таким, що вчинено умисно, та є підставою для застосування штрафної санкції.
На підставі викладеного, враховуючи письмові пояснення позивача  з приводу оспорюваних і неоспорюваних ним порушень, об`єднаних у оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях (том 3 а.с. 89-90) суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про правомірність висновків податкового органу та відповідно і податкових повідомлень-рішень від 12.11.2024 № 0385900701, № 0385870701, № 0385920701.
Відповідно до частини 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕЛЕВАТОРНА КОМПАНІЯ "КУСТО АГРО" залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 15 квітня 2025 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі 12 серпня 2025 року.

Головуючий	 	 	Боровицький О. А.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Ватаманюк Р.В.    Курко О. П.