ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 липня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 160/20625/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чабаненко С.В. (доповідач),
                               суддів:  Юрко І.В., Білак С.В.,     
за участю секретаря судового засідання Жмуренко В. В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Університету митної справи та фінансів на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року в адміністративній справі №160/20625/22 за позовом Університету митної справи та фінансів до Східного офісу Держаудитслужби про визнання протиправними та скасування індивідуальних актів,- 
ВСТАНОВИВ:

Університету митної справи та фінансів звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Східного офісу Держаудитслужби, в якій позивач просив:     
- визнати протиправним та скасувати пункт 1.2.1.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на III квартал 2022 року, затвердженого наказом Східного офісу Держаудитслужби від 07.07.2022 №176;
- визнати протиправним та скасувати повідомлення про проведення планової ревізії фінансово-господарської діяльності Університету митної справи та фінансів за період із 01 січня 2019 року по 30 червня 2022 року від 07.07.2022 (лист Східного офісу Держаудитслужби від 07.07.2022 №040403-15/4051-2022);
- визнати протиправним та скасувати пункт 2 вимог Східного офісу Держаудитслужби про усунення порушень законодавства, надісланих Університету митної справи та фінансів листом Східного офісу Держаудитслужби від 31.10.2022 №040403-15/6275-2022, про забезпечення відповідно до норм статей 193, 199, 216-229 Господарського кодексу України та статей 22, 611, 629 Цивільного кодексу України відшкодування шкоди (збитків), заподіяних, як стверджується у Вимогах, Позивачеві внаслідок прийняття та оплати завищеної вартості виконаних проектних робіт від Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпротехконсалт» (на суму 1 551 580,95 грн.), Товариства з обмеженою відповідальністю «Гарантстройгруп» (на суму 149 265,90 грн.), фізичної особи підприємця ОСОБА_1 (на суму 2 945 064,69 грн.), фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 (на суму 1 731361,16 грн.), фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 (на суму 1 401 759,31 грн.), прийняття та оплати завищеної вартості виконаних підрядних робіт від Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельне підприємство «Грандпрестиж» (на суму 1 728 333,37 грн.), Товариства з обмеженою відповідальністю «Гарантстройгруп» (на суму 65 278,97 грн.), Товариства з обмеженою відповідальністю «Фарком Плюс» (на суму 815 132,10 грн.), фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 (на суму 403 021,68 грн.), Товариства з обмеженою відповідальністю «Максітрейд ДП» (на суму 419 200,37 грн.).
В обґрунтування позову зазначено про порушення Східним офісом Держаудитслужби норм чинного законодавства під час призначення та проведення планової ревізії фінансово-господарської діяльності Університету митної справи та фінансів. Зокрема, прозивач стверджує про протиправність наказу від 07.07.2022 №176, оскільки відповідачем затверджено план проведення заходів державного фінансового контролю на ІІІ квартал 2022 року з порушенням регламентованих строків. Подальші дії щодо реалізації цього наказу позивач також розцінює як незаконні, зважаючи на прийняття їх не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Спірна вимога Східного офісу Держаудитслужби на думку позивача була винесена з порушенням порядку її складення та направлення, визначеного Порядком проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженим постановою КМУ від 20.04.2006 №550, а в частині пункту 2 вимоги - на підставі помилкових та безпідставних висновків Акту ревізії. 
Відповідач проти позову заперечував, посилаючись на те, що листом №002200-18/4258-2022 від 15.06.2022 Держаудитслужба доручила офісам переглянути проекти планів проведення заходів державного фінансового контролю на III квартал 2022 року, які були надіслані на розгляд до Держаудитслужби, встановивши термін до 22 червня 2022 року. На виконання даного листа Східним офісом Держаудитслужби було переглянуто проект плану проведення заходів державного фінансового контролю на ІІІ квартал 2022 року та після отримання відповідного його погодження, про що офіс повідомлено листом Держаудитслужби №000200-18/4881-2022 від 06.07.2022, було видано наказ Східного офісу Держаудитслужби від 07.07.2022 №176 «Про затвердження Плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на Ш квартал 2022 року». Отже, порушень вимог Інструкції №319 Східним офісом Держаудитслужби допущено не було. Також, після затвердження наказу Східного офісу Держаудитслужби від 07.07.2022 №176 «Про затвердження плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на III квартал 2022 року» відповідачем відповідно до п. 8 Порядку №550 повідомленням від 07.07.2022 №040403-15/4051-2022 повідомлено об`єкт контролю про дати її початку та закінчення. При цьому, відповідач вказує, що у Акті ревізії фінансово-господарської діяльності Університету митної справи та фінансів за період з 01.01.2019 по 30.06.2022 відображено всю інформацію про порушення, зокрема, стосовно суті операції, розрахунків та суми порушення, учасників правовідносин, номерів договорів (у разі наявності), основних нормативно-правових актів, вимоги яких порушено тощо. Також, відповідач зазначає, що Офісом було детально проаналізовано та розглянуто надані позивачем застереження (заперечення) від 29.09.2022 №10- 31/01/807 до акта планової ревізії фінансово-господарської діяльності Університету, та листом від 20.10.2022 №040403-15/6137-2022 направлено висновки за результатами їх розгляду, які також містять детальний опис порушень та основні нормативно-правові акти, які порушено. Відповідач наголошує, що надані Університетом застереження (заперечення) від 29.09.2022 №10-31/01/807 до акта планової ревізії фінансово-господарської діяльності позивача, не спростовують допущені ним порушення. Офісом у висновках на заперечення (зауваження) до акта планової ревізії фінансово-господарської діяльності Університету митної справи та фінансів за період з 01.01.2019 по 30.06.2022 у колонці «Висновки» наведено доводи, на підставі яких заперечення позивача не приймаються. Таким чином, на думку відповідача, твердження позивача щодо неправильно розрахованих відповідачем обсягів робіт або неправильно розрахованої вартості робіт та їх неналежного обґрунтування в Акті - є неспроможними.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.04.2023, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02.08.2023, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції дійшов висновку про наявність в органу державного фінансового контролю права заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних установ, яка обов`язкова до виконання лише в частині усунення допущених порушень законодавства і за допомогою якої неможливо примусово стягнути виявлені в ході перевірки збитки. З матеріалів справи судом встановлено, що позовні вимоги стосуються виключно визнання неправомірною вимоги щодо усунення порушень, складеної за наслідками перевірки, які не породжують жодних правових наслідків чи обов`язків для позивача, а тому не мають ознак рішень (нормативно-правових актів або правових актів індивідуальної дії), оскарження яких здійснюється за нормами Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України). Суд зазначив, що вимога органу державного фінансового контролю спрямована на коригування роботи підконтрольного об`єкта та приведення її у відповідність із вимогами законодавства. Щодо відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, суд зазначив, що про їх наявність може бути зазначено у вимозі (попередженні), проте вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги. Такі збитки відшкодовуються в добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом органу державного фінансового контролю.
Суд указав, що оспорюваний позивачем пункт вимоги сам по собі не створює для позивача юридичних наслідків та не підлягає скасуванню в порядку адміністративного судочинства, оскільки шляхом формування вимоги та її надіслання позивачу неможливо примусово стягнути виявлені в ході перевірки збитки. Позивач має право усунути вказані у вимозі та акті ревізії порушення будь-яким способом, а у разі незгоди з викладеними у вимозі порушеннями та відповідно невиконанні вимоги, така бездіяльність не буде мати негативні наслідки для позивача. Враховуючи те, що збитки у випадку відсутності факту їх добровільного відшкодування стягуються примусово в судовому порядку з особи, яка їх заподіяла, виходячи з того, що правильність обчислення збитків має перевірятись судом, який розглядає позов про їх стягнення, суд дійшов висновку, що заявлена позивачем вимога про скасування визначеного вище пункту вимоги є передчасною. Відтак, щодо доводів позивача про незгоду із наявністю збитків, а також з їх розміром, про що йдеться в оскаржуваному пункті 2 вимоги, суд зазначив, що наявність чи відсутність складу фінансових правопорушень, обґрунтованість і правомірність виявлених збитків, завданих місцевому бюджету, або ж безпосередньо об`єкту контролю, може бути предметом окремого позову органу державного фінансового контролю про їх стягнення.
Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку, що позовні вимоги про визнання протиправним та скасування пункту 1.2.1.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на III квартал 2022 року, затвердженого наказом Східного офісу Держаудитслужби від 07.07.2022 № 176 та визнання протиправним та скасування повідомлення про проведення планової ревізії фінансово-господарської діяльності Університету митної справи та фінансів за період з 01.01.2019 по 30.06.2022 від 07.07.2022 (лист Східного офісу Держаудитслужби від 07.07.2022 № 040403-15/4051-2022) є необґрунтованими та не підлягають задоволенню, оскільки в ході розгляду справи судом було встановлено, що позивачем було допущено посадових осіб відповідача до проведення планової ревізії фінансово-господарської діяльності. Отже, відповідачем фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки. У разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому, суд зазначив, що підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Суд апеляційної інстанції, залишаючи без змін рішення суду першої інстанції, дійшов висновку, що оскарження у судовому порядку індивідуально-правового акта, яким у цьому випадку є вимога Держаудитслужби, є гарантованим правом підконтрольного органу в розрізі завдань та принципів адміністративного судочинства.
Щодо суті виявлених порушень, суд апеляційної інстанції зауважив, що аргументи апеляційної скарги про неправильність зробленого судом першої інстанції висновку є безпідставними, оскільки зводяться до переоцінки встановлених у справі обставин, що не узгоджується з приписами КАС України, оскільки у ході судового розгляду справи позивачем не доведено внесення до акта ревізії недостовірних і неправдивих відомостей, та як наслідок, хибність висновків такої ревізії, тому суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав для визнання протиправною та скасування оскаржуваного пункту вимоги.
Крім того, суд апеляційної інстанції відхилив доводи позивача про те, що при винесені рішення судом не ураховано, що спірний наказ було видано відповідачем у період дії воєнного стану, введеного Указом Президента України від 24.02.2022 № 64 «Про введення воєнного стану в Україні», з огляду на те, що такі обставини не були підставою, на якій ґрунтувалися вимоги позову.
За результатами розгляду касаційної скарги позивача постановою Верховного Суду від 25.07.2024 касаційну скаргу задоволено частково. Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02.08.2023 було скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції – Третього апеляційного адміністративного суду.
За висновком Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не перевірив законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування пункту 1.2.1.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на III квартал 2022 року, затвердженого наказом Східного офісу Держаудитслужби від 07.07.2022 № 176 та повідомлення про проведення планової ревізії фінансово-господарської діяльності Університету митної справи та фінансів за період з 01.01.2019 по 30.06.2022 від 07.07.2022 (лист Східного офісу Держаудитслужби від 07.07.2022 № 040403-15/4051-2022).
Також суд апеляційної інстанції відхилив доводи позивача про те, що при винесені рішення судом не враховано, що наказ було видано відповідачем в період воєнного стану, введеного Указом Президента України від 24.02.2022 № 64 «Про введення воєнного стану в Україні», з огляду на те, що такі обставини не були підставою, на якій ґрунтувалися вимоги позову.
Суд апеляційної інстанції дійшов протилежного від суду першої інстанції висновку про те, що оскарження у судовому порядку індивідуально-правового акта, яким у цьому випадку є вимога Держаудитслужби, є гарантованим правом підконтрольного органу в розрізі завдань та принципів адміністративного судочинства. При цьому залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Судом касаційної інстанції надано оцінку також висновку суду апеляційної інстанції про те, що посилання позивача на незастосування судами попередніх інстанцій при винесені оскаржуваних судових рішень Постанови № 303, якою припинено проведення планових та позапланових заходів державного нагляду (контролю) на період воєнного стану, введеного Указом Президента України від 24.02.2022 № 64 не були підставою, на якій ґрунтувалися вимоги позову. 
Зокрема, Верховним Судом було зазначено, що незгода суду з наведеним у позовній заяві правовим обґрунтуванням щодо спірних правовідносин не є підставою для визнання позовної заяви неподаною і повернення позивачу.
Разом з тим, згідно з пунктом 3 частини першої статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин.
Колегія суддів Верховного Суду зазначила, що саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін, виходячи із фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору. Самостійне застосування судом для ухвалення рішення саме тих норм матеріального права, предметом регулювання яких є відповідні правовідносини, не призводить до зміни предмета позову та/або обраного позивачем способу захисту.
Отже, суд апеляційної інстанції усунувся від апеляційного перегляду оскаржуваного рішення суду першої інстанції, залишивши його без змін з формальних підстав, що суперечить принципу забезпечення права на апеляційний перегляд справи, оскільки апеляційний перегляд судового рішення відбувся частково. У даному випадку позивач, оскарживши в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції, правомірно очікував, що суд апеляційної інстанції перегляне указаний судовий акт і встановить його незаконність (законність). Понад те, Третій апеляційний адміністративний суд не дотримався вимог процесуального закону при реалізації повноважень, визначених статтею 315 КАС України, оскільки прийняв постанову про залишення оскаржуваного рішення суду першої інстанції без змін, не здійснивши фактично його перегляду в апеляційному порядку, як того вимагають вищенаведені положення КАС України. 
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 09 серпня 2024 року справу прийнято до провадження та справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження.
В апеляційній скарзі на рішення суду першої інстанції позивач зазначає щодо порушення відповідачем приписів постанови КМУ №955 від 08.08.2001, якою затверджено Порядок планування заходів державного фінансового контролю, а також Інструкції з планування діяльності органів державного фінансового контролю, затвердженою наказом Головного контрольно-ревізійного управління України від 26.10.2005 № 319 (в редакції наказу №366 від 26.12.2019) в частині нормативно встановленого строку планування заходів державного фінансового контролю та прийняття наказу про затвердження плану проведення заходвів державного фінансовгоконтролю на ІІІ квартал 2022 року з порушенням  п.3 постанови КМУ №955 та п.9 Інструкції №319. Крім того, апелянт зазначає, що ревізія була призначена та проведена під час припинення заходів державного нагляду (контролю) і державного ринкового нагляду в умовах воєнного стану відповідно до постанови КМУ від 13.03.2022 № 303, що не враховано судом. Також апелянт не погоджується з висновками, викладеними в акті ревізії, щодо встановлення вимоги про відшкодування збитків внаслідок прийняття позивачем та оплати завищеної вартості робіт та послуг (п.2 вимоги про усунення порушень законодавства). Зокрема зазначено, що судом не враховані пояснення позивача з приводу того, що виконання робіт, передбачених кошторисною документацією, яка була втрачена та стосовно чого було зареєстроване відповідне звернення до органів поліції, підтверджено актами виконаних робіт; висновки акту ревізії в частині непідтвердження контрольними обмірами та відповідно,  завищення вартості виконаних будівельних робіт суперечать висновку судової будівельно-технічної експесртизи від 26.05.2021 №1698, складеного судовим експертом Полтавського відділення Національного наукового центру «Інститут судових експертиз ім.засл. проф. М.С.Бокаріуса».
В матеріалах справи міститься також відзив на апеляційну скаргу представника відповідача, в якій зазначено про безпідставність доводів апеляційної скарги. 
У відкритому судовому засіданні представниками сторін були підтримані кожним раніше викладені доводи та заперечення, а також подані додаткові письмові пояснення щодо описаних у акті ревізії порушень. Крім того, представником позивача були заявлені клопотання про долучення до матеріалів справи додаткових доказів, у задоволенні яких йому було відмовлено з посиланням на ч.4 ст.308 КАС України.
Заслухавши доводи представників сторін та врахувавши правові висновки Верховного Суду у цій справі,  колегія суддів зазначає таке.
Обставини справи, що були встановлені під час розгляду справи судом першої інстанції.
На виконання п.1.2.1.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на ІІІ квартал 2022 року, на підставі направлення від 14.07.2022 року № 249, виданого начальником Східного офісу Держаудитслужби Васильєвим О.В., головним державним аудитором відділу Держаудитслужби Козерчук О.Г., проведено планову ревізію фінансово-господарської діяльності Університет митної справи та фінансів за період з 01.01.2019 року по 30.06.2022 року.
Про початок проведення планового контрольного заходу Східним офісом Держаудитслужби повідомлено Університет митної справи та фінансів повідомленням від 07.07.2022 року №040403-15/4051-2022.
Ревізію проведено в термін з 18.07.2022 року по 22.09.2022 року, з перервами: з 08.08.2022 року по 24.08.2022 року, з 12.09.2022 по 19.09.2022.
Ревізію проведено у відповідності до питань програми ревізії та робочого плану з відома ректора універсітету Бочарова Дмита Олександровича в присутності головного бухгалтера Коваль Ірини Сергіївни.
23.09.2022 року за результатами планової ревізії складено Акт ревізії фінансово-господарської діяльності Університету митної справи та фінансів № 040403-24-3, яким встановлено порушення під час здійснення фінансово-господарської діяльності Університету митної справи та фінансів. 
29.09.2022 року позивач подав до відповідача заперечення (зауваження) на акт ревізії фінансово-господарської діяльності від 23.09.2022 року за № 040403-24-3, розглянувши які відповідачем прийнято висновок про відсутність підстав для задоволення заперечень позивача.
У зв`язку з тим, що під час проведення ревізії виявлені порушення не були усунуті, відповідно до п.7 ст.10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» позивачу направлено вимогу щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства від 31.10.2022 № 040403-15/6275-2022. 
Згідно змісту позову, позивачем оскаржується пункт 2 вимоги Східного офісу Держаудитслужби про усунення порушень законодавства, надісланих Університету митної справи та фінансів листом Східного офісу Держаудитслужби від 31.10.2022 № 040403-15/6275-2022, щодо:
- забезпечення відповідно до норм статей 193, 199, 216-229 Господарського кодексу України та статей 22, 611, 629 Цивільного кодексу України відшкодування шкоди (збитків), заподіяних позивачем, внаслідок прийняття та оплати завищеної вартості виконаних проектних робіт від Товариства з обмеженою відповідальністю «Дніпротехконсалт» (на суму 1 551 580,95 грн.), Товариства з обмеженою відповідальністю «Гарантстройгруп» (на суму 149 265,90 грн.), фізичної особи підприємця ОСОБА_1 (на суму 2 945 064,69 грн.), фізичної особи - підприємця ОСОБА_2 (на суму 1 731361,16 грн.), фізичної особи - підприємця ОСОБА_3 (на суму 1 401 759,31 грн.), прийняття та оплати завищеної вартості виконаних підрядних робіт від Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельне підприємство «Грандпрестиж» (на суму 1 728 333,37 грн.), Товариства з обмеженою відповідальністю «Гарантстройгруп» (на суму 65 278,97 грн.), Товариства з обмеженою відповідальністю «Фарком Плюс» (на суму 815 132,10 грн.), фізичної особи-підприємця ОСОБА_4 (на суму 403 021,68 грн.), Товариства з обмеженою відповідальністю «Максітрейд ДП» (на суму 419 200,37 грн.).
Крім того, позивач посилається на порушення з боку відповідача щодо процедури проведення заходів державного фінансового контролю. 
Пунктом 1 частини першої статті 113 Бюджетного кодексу України передбачено, що до повноважень органів державного фінансового контролю з контролю за дотриманням бюджетного законодавства належить здійснення контролю за цільовим, ефективним та результативним використанням коштів державного бюджету та місцевих бюджетів (включаючи проведення державного фінансового аудита).
Відповідно до пункту 24 частини першої статті 116 Бюджетного кодексу України порушенням бюджетного законодавства визнається порушення учасником бюджетного процесу встановлених цим Кодексом чи іншим бюджетним законодавством норм щодо складання, розгляду, затвердження, внесення змін, виконання бюджету та звітування про його виконання, а саме нецільове використання бюджетних коштів.
Згідно з пунктами 1, 2 частини першої статті 117 Бюджетного кодексу України за порушення бюджетного законодавства до учасників бюджетного процесу можуть застосовуватися такі заходи впливу попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства з вимогою щодо усунення порушення бюджетного законодавства – застосовується в усіх випадках виявлення порушень бюджетного законодавства. Виявлені порушення бюджетного законодавства мають бути усунені в строк до 30 календарних днів; зупинення операцій з бюджетними коштами - застосовується за порушення бюджетного законодавства, визначені пунктами 1-3, 10, 11, 14-29, 32-36, 38 і 40 частини першої статті 116 цього Кодексу, у порядку, встановленому статтею 120 цього Кодексу.
Відповідно до частини першої статті 118 Бюджетного кодексу України попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства з вимогою щодо усунення порушення бюджетного законодавства може застосовуватися учасниками бюджетного процесу, уповноваженими цим Кодексом на здійснення контролю за дотриманням бюджетного законодавства.
Статтею 119 Бюджетного кодексу України визначено, що нецільовим використанням бюджетних коштів є їх витрачання на цілі, що не відповідають: бюджетним призначенням, встановленим законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет); напрямам використання бюджетних коштів, визначеним у паспорті бюджетної програми або в порядку використання бюджетних коштів (включаючи порядок та умови надання субвенцій); бюджетним асигнуванням (розпису бюджету, кошторису, плану використання бюджетних коштів).
Згідно з частиною першою статті 1 Закону України від 26.01.1993 № 2939-XII «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні», здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі – орган державного фінансового контролю).
Частиною першою статті 2 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» передбачено, що головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, в тому числі суб`єктах господарювання, у статутному капіталі яких 50 і більше відсотків акцій (часток) належить суб`єктам господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі – підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.
Згідно з частиною другою статті 2 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» Державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, інспектування, перевірки закупівель та моніторингу закупівлі.
Відповідно до частини третьої статті 2 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» порядок проведення органом державного фінансового контролю державного фінансового аудиту, інспектування установлюється Кабінетом Міністрів України.
Частиною першою статті 4 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» визначено, що інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
Згідно з пунктом 8 частини першої статті 8 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» орган державного фінансового контролю: 1) здійснює державний фінансовий контроль та контроль за: виконанням функцій з управління об`єктами державної власності; цільовим та ефективним використанням коштів державного і місцевих бюджетів; цільовим використанням і своєчасним поверненням кредитів (позик), одержаних під державні (місцеві) гарантії; достовірністю визначення потреби в бюджетних коштах при складанні планових бюджетних показників; відповідністю взятих бюджетних зобов`язань розпорядниками бюджетних коштів відповідним бюджетним асигнуванням, паспорту бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі); веденням бухгалтерського обліку, а також складанням фінансової і бюджетної звітності, паспортів бюджетних програм та звітів про їх виконання (у разі застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі), кошторисів та інших документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету; станом внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту у розпорядників бюджетних коштів; усуненням виявлених недоліків і порушень.
Відповідно до пунктів 1, 6, 7, 10, 13 частини першої статті 10 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» органу державного фінансового контролю надається право: перевіряти в ході державного фінансового контролю грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси й інші документи, що підтверджують надходження і витрачання коштів та матеріальних цінностей, документи щодо проведення закупівель, проводити перевірки фактичної наявності цінностей (коштів, цінних паперів, сировини, матеріалів, готової продукції, устаткування тощо) (п. 1); одержувати від службових і матеріально відповідальних осіб об`єктів, що контролюються, письмові пояснення з питань, які виникають у ході здійснення державного фінансового контролю (п. 6); пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства (п. 7); звертатися до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів (п. 10); при виявленні збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їх розмір у встановленому законодавством порядку (п. 13).
Згідно з частиною другою статті 15 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються.
Постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.2015 № 868 «Про утворення Державної аудиторської служби України», яка набрала чинності 03.11.2015, утворено Державну аудиторську службу України як центральний орган виконавчої влади, діяльність якого спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів, реорганізувавши Державну фінансову інспекцію шляхом перетворення.
Відповідно до пункту 1 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2016 № 43 (далі – Положення № 43), Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів та який реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
Згідно з підпунктом 3 пункту 3 Положення № 43 основними завданнями Держаудитслужби є здійснення державного фінансового контролю, спрямованого на оцінку ефективного, законного, цільового, результативного використання та збереження державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, досягнення економії бюджетних коштів.
Підпунктом 3 пункту 4 Положення № 43 визначено, що Держаудитслужба відповідно до покладених на неї завдань реалізує державний фінансовий контроль через здійснення: державного фінансового аудиту; перевірки закупівель; інспектування (ревізії); моніторингу закупівель.
Згідно з підпунктом 4 пункту 4 Положення № 43 Держаудитслужба відповідно до покладених на неї завдань: здійснює контроль за: цільовим, ефективним використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів; досягненням економії бюджетних коштів і результативності в діяльності розпорядників бюджетних коштів; цільовим використанням і своєчасним поверненням кредитів (позик), отриманих під державні (місцеві) гарантії; достовірністю визначення потреби в бюджетних коштах під час складання планових бюджетних показників та відповідністю взятих розпорядниками бюджетних коштів бюджетних зобов`язань відповідним бюджетним асигнуванням, паспорту бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі); відповідністю взятих розпорядниками бюджетних коштів довгострокових зобов`язань за енергосервісом затвердженим в установленому порядку умовам закупівлі енергосервісу; дотриманням законодавства на всіх стадіях бюджетного процесу щодо державного і місцевих бюджетів; дотриманням законодавства про закупівлі; веденням бухгалтерського обліку, а також складенням фінансової і бюджетної звітності, паспортів бюджетних програм та звітів про їх виконання (у разі застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі), кошторисів та інших документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету; станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності; виконанням функцій з управління об`єктами державної власності; станом внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту у розпорядників бюджетних коштів, станом внутрішнього контролю в інших підконтрольних установах; усуненням виявлених недоліків і порушень; реалізацією інвестиційних проектів; законним та ефективним використанням публічних коштів та інших активів для використання (впровадження) інформаційних технологій (систем, процесів, ресурсів); законністю та правомірністю витрат бенефіціарів (партнерів) у межах виконання спільних операційних програм прикордонного та транскордонного співробітництва.
Відповідно до підпункту 9 пункту 4 Положення № 43 Держаудитслужба відповідно до покладених на неї завдань вживає в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та притягнення до відповідальності винних осіб, а саме: вимагає від керівників та інших осіб підприємств, установ та організацій, що контролюються, усунення виявлених порушень законодавства; здійснює контроль за виконанням таких вимог; звертається до суду в інтересах держави у разі незабезпечення виконання вимог щодо усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів; застосовує заходи впливу за порушення бюджетного законодавства, накладає адміністративні стягнення на осіб, винних у порушенні законодавства; передає в установленому порядку правоохоронним органам матеріали за результатами державного фінансового контролю у разі встановлення порушень законодавства, за які передбачено кримінальну відповідальність або які містять ознаки корупційних діянь.
Згідно з підпунктом 16 пункту 6 Положення № 43 Держаудитслужба для виконання покладених на неї завдань має право пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства.
Пунктом 7 Положення № 43 визначено, що Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.
Процедуру проведення інспектування в міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і у суб`єктів господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів всіх рівнів, державних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно, а на підставі рішення суду – в інших суб`єктів господарювання визначено Порядком проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.04.2006 № 550 (далі – Порядок № 550).
Відповідно до пункту 2 цього Порядку, інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
Згідно з пунктами 45, 46 Порядку № 550, у міру виявлення ревізією порушень законодавства посадові особи органу державного фінансового контролю, не чекаючи закінчення ревізії, мають право усно рекомендувати керівникам об`єкта контролю невідкладно вжити заходів для їх усунення та запобігання у подальшому. Якщо вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю у строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акта ревізії, а у разі надходження заперечень (зауважень) до нього - не пізніше ніж 3 робочих дні після надіслання висновків на такі заперечення (зауваження) надсилається об`єкту контролю письмова вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування.
Відповідно до пункту 50 Порядку № 550, за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав органи державного фінансового контролю вживають заходів для забезпечення: притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю; порушення перед відповідними державними органами питання про визнання недійсними договорів, укладених із порушенням законодавства; звернення до суду в інтересах держави щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів, а також стягнення у дохід держави коштів, одержаних за незаконними договорами, без встановлених законом підстав або з порушенням вимог законодавства; застосування заходів впливу за порушення бюджетного законодавства.
Щодо доводів позивача про визнання протиправним та скасування пункту 1.2.1.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на III квартал 2022 року, затвердженого наказом Східного офісу Держаудитслужби від 07.07.2022 №176 та визнання протиправним та скасування повідомлення про проведення планової ревізії фінансово-господарської діяльності Університету митної справи та фінансів за період із 01 січня 2019 року по 30 червня 2022 року від 07.07.2022 (лист Східного офісу Держаудитслужби від 07.07.2022 № 040403-15/4051-2022), суд першої інстанції аргументував свої висновки посиланням на правову позицію, викладену в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, згідно якої у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права позивача, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Належним способом захисту порушеного права позивача у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Відповідно до обставин справи, 07.07.2022 Державною аудиторською службою України винесено наказ №176 «План проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на III квартал 2022 року».
Відповідно до п. 1.2.1.1 наказу, до плану включено проведення ревізії фінансово-господарської діяльності Університету митної справи та фінансів за період з 01.01.2019 року по 30.06.2022 року.
Відповідач зазначає, що підставою внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на III квартал 2022 року слугував лист № 002200-18/4258-2022 від 15.06.2022 Держаудитслужби щодо перегляду проектів планів проведення заходів державного фінансового контролю на III квартал 2022 року, що були надіслані на розгляд до Держаудитслужби у термін до 22 червня 2022 року. Водночас, в ході розгляду справи було встановлено та не заперечено самим позивачем, що останнім було допущено посадових осіб відповідача до проведення планової ревізії фінансово-господарської діяльності. Отже, відповідачем фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки. Таким чином, звернення позивача з вказаною вимогою є неналежним способом захисту порушеного права, що узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 29.03.2023 у справі № 160/17775/21.
Колегія суддів, проаналізувавши приписи постанови КМУ №955, зокрема п.3, п.8, Інструкції №319, - п.9-15 розділу 1, розділів IV-VI, зазначає, що питання планування роботи, ДФК, зокрема розроблення, затвердження, внесення змінь до відповідних планів координується  Держаудитслужбою. Наведеними вище нормативними актами передбачено внесення змін до планів роботи Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби, а також планів ДФК Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби в порядку їх погодження та затвердження шляхом складання проєктів таких змін за формами та з дотриманням процедур, визначеними розділами ІІ-V цієї Інструкції, їх подальшим погодженням і затвердженням. Допускається внесення змін до плану ДФК Держаудитслужби на поточний квартал або, щодо аудитів та ревізій, проведення яких не завершено, – до планів ДФК Держаудитслужби попередніх планових періодів. За потреби Держаудитслужба може прийняти рішення про внесення змін до планів ДФК Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби у строки, пізніші за встановлені пунктом 4 цього розділу. Держаудитслужба також може прийняти рішення про внесення змін до планів ДФК Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби планових періодів, які завершилися, за умови, що проведення відповідного заходу державного фінансового контролю вже розпочато та триває, а саме в частині зміни періоду, що перевіряється, виконавців та строків проведення заходів державного фінансового контролю. У разі виявлення під час державного фінансового аудиту фактів, що можуть свідчити про вчинення підконтрольною установою, щодо якої проводиться такий аудит, порушень законодавства з фінансових питань, невідкладно в установленому порядку до підрозділу, відповідального за планування, подаються пропозиції щодо внесення змін до планів ДФК в частині проведення у цій установі за власною ініціативою органу Держаудитслужби ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності для перевірки та документування виявлених фактів та подальшого вжиття належних заходів.  
З огляду на те, що спіріний наказ Східного офісу Держаудитслужби №176 від 07.07.2022 «Про затвердження Плану проведення заходів державного фнансового контролю Східного офісу Держаудитслужби на ІІІ квартал 2022 року» прийнято на виконання листа Держаудитслужби від 06.07.2022 №000200-18/Ї4881-2022 щодо перегляду проектів планів проведення заходів ДФК, а також з огляду на нормативно закріплену можливість внесення змін до планів ДФК, доводи апелянта стосовно протиправності цього наказу колегія суддів визнає безпідставнии.
Стосовно посилання апелянта на п.1 постанови КМУ від 13.03.2022 №303 «Про припинення заходів державного нагляду (контролю) і державного ринкового нагляду в умовах воєнного стану», колегія суддів зазначає, що цією постановою в редакції станом на 17.06.2022 припинено проведення планових та позапланових заходів державного нагляду (контролю) і державного ринкового нагляду на період воєнного стану, введеного Указом Президента України від 24 лютого 2022 р.  № 64  “Про введення воєнного стану в Україні”, за виключенням окремих сфер та випадків наявності загроз, негативного впливу на права, законні інтереси, життя та здоров`я людини, захисту навколишнього природного середовища та забезпечення безпеки держави тощо.
Водночас в період призначення та проведення відповіачем ревізії діяла постанова КМУ № 561 від 07.05.2022, якою установлено, що Державна аудиторська служба та її міжрегіональні територіальні органи під час воєнного стану та протягом місяця після його припинення або скасування виконують свої повноваження з урахуванням таких особливостей:
здійснюють заходи державного фінансового контролю з урахуванням воєнного стану;
до тривалості заходів державного фінансового контролю (інспектування, державного фінансового аудиту, перевірки закупівель) та інших строків, визначених порядками проведення цих заходів державного фінансового контролю, не включається строк, протягом якого такий захід (організація проведення, оформлення, реалізація) не здійснювався у зв`язку з обставинами, обумовленими воєнним станом;
надання документів під час заходів державного фінансового контролю, зустрічних звірок, збору інформації та документування процесу державного фінансового контролю, реалізація матеріалів за його результатами здійснюються в паперовій та/або електронній формі.
Враховуючи те, що саме постановою КМУ № 561 від 07.05.2022 унормовано діяльність Державної аудиторської служби та її міжрегіональних територіальних органів під час воєнного стану з питань здійснення заходів ДФК, остання постанова, на відміну від постанови КМУ №303, підлягає застосуванню.
Також колегією суддів зазначається, що постановою КМУ №303 не регулюються питання діяльності Державної аудиторської служби оскільки з огляду на приписи Закону №2939 до повноважень останьої віднесено саме державний фінансовий контроль, а не державний нагляд (контроль) у сфері господарської діяльності, тим більше, не державний ринковий нагляд.
Таким чином, доводи позивача щодо наявності заборони проведення заходів ДФК Державною аудиторською службою та її міжрегіональними територіальними органами під час дії воєнного стану є безпідставними.
Стосовно повідомлення від 07.07.2022 №040403-15/4051-2022, надісланого Офісом на адресу позивача на виконання Порядку №550 про проведення планової ревізії, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що таке повідомлення не є актом індивідуальної дії, має інформаційний характер та не породжує для Позивача жодні правові наслідки, а відповідно, в цій частині позов не підлягає задоволенню.
Щодо суті виявлених порушень, колегією суддів враховується, що предметом оскарження у цій справі є пункт 2 вимоги Східного офісу Держаудитслужби про усунення порушень законодавства, надісланих Університету митної справи та фінансів листом Східного офісу Держаудитслужби від 31.10.2022 № 040403-15/6275-2022, про забезпечення відшкодування шкоди (збитків), заподіяних внаслідок прийняття та оплати позивачем завищеної вартості виконаних робіт.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову в цій частині дійшов висновку, що позовні вимоги стосуються виключно визнання неправомірною вимоги щодо усунення порушень, складеної за наслідками перевірки, які не породжують жодних правових наслідків чи обов`язків для позивача, а тому не мають ознак рішень (нормативно-правових актів або правових актів індивідуальної дії), оскарження яких здійснюється за нормами КАС України. Суд врахував те, що збитки у випадку відсутності факту їх добровільного відшкодування стягуються примусово в судовому порядку з особи, яка їх заподіяла. Виходячи з того, що правильність обчислення збитків має перевірятись судом, який розглядає позов про їх стягнення, суд першої інстанції дійшов висновку, що заявлена позивачем вимога про скасування визначеного вище пункту вимоги від 31.10.2022 № 040403-15/6275-2022 є передчасною.
Колегією суддів враховується, що та обставина, що законодавство прямо передбачає порядок реалізації окремо взятого завдання чи функції контролюючого органу, зокрема і таких, які передбачені п.50 Порядку №550, не спростовує того, що рішення органу державного фінансового контролю, прийняті при реалізації владних управлінських функцій, зокрема і вимога, спрямована на коригування роботи підконтрольної організації, яка є обов`язковою для виконання в силу закону, породжує правові наслідки, зокрема обов`язки для свого адресата, є окремим предметом судового контролю в порядку адміністративного судчинства на відповідність вимогам закону.
Відповідні правові позициї приведені у постановах Великої Палати Верховного Суду від 21.11.2018 у справі №820/3534/16, Верховного Суду у справах №826/3350/17, 822/2087/17.
Стосовно суті наведених у акті ревізії порушень в частині усунення порушень та забезпечення відшкодування шкоди (збитків), заподіяних, позивачем, внаслідок прийняття та оплати завищеної вартості виконаних проектних робіт від ТОВ «Дніпротехконсалт» (на суму 1 551 580,95 грн.), ТОВ «Гарантстройгруп» (на суму 149 265,90 грн.), ФОП ОСОБА_1 (на суму 2 945 064,69 грн.), ФОП ОСОБА_2 (на суму 1 731361,16 грн.), ФОП ОСОБА_3 (на суму 1 401 759,31 грн.), колегією зазначається таке.
Відповідно до даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, позивачем у 2019 році витрати на виготовлення проектно-кошторисної документації на капітальний ремонт будинків, споруд та об`єктів і виконання супровідних робіт, які відповідно до державних будівельних норм є складовою частиною загальної вартості цих робіт, здійснювалися за КЕКВ 3132 «Капітальний ремонт інших об`єктів». Так, у грудні 2019 року, на підставі Договорів № 3929 від 29.11.2019 та № 4161 від 23.12.2019 Університетом проведена оплата за проєктно-вишукувальні роботи відповідно до актів виконання робіт № 1 від 02.12.2019 та №1 від 23.12.2019 шляхом перерахування грошових коштів на реєстраційний рахунок підрядника ТОВ «Дніпротехконсалт» у сумі 1 496 442,95 гривень. Акти виконання робіт №1 від 02.12.2019 та від 23.12.2019 не містять інформації про склад та зміст проєктної документації, кількість примірників проєкта. Відповідно до ДСТУ Б Д.1.1-7:2013 (Додаток Н) акт здачі-приймання проєктно-кошторисної документації повинен містить короткий опис проєктно-кошторисної документації. Господарська операція в обліку позивача за розрахунками з ТОВ «Дніпротехконсалт», за виконані роботи з виготовлення проєктно-кошторисної документації, відображена у меморіальному ордері № 6 «Накопичувальна відомість за розрахунками з кредиторами» за грудень 2019 року за дебетом субрахунку 1311 «Капітальні інвестиції», кредитом 6211 «Розрахунки за товари, роботи, послуги» у сумі 1 496 442,95 грн, при відсутності накладної, яка є документом первинного обліку що фіксує факт передачі ТОВ «Дніпротехконсалт», та отримання позивачем (уповноваженим представником замовника) у 5 (п`яти) оригінальних примірниках та 1 (один) примірник в електронному вигляді проектно-кошторисної документації по об`єкту: капітальний ремонт будівлі навчального корпусу № 2, як то передбачено п. 3.2 договору № 3929 та договору № 4161. Відповідне є порушенням вимоги частини 1 статті 9 Закону України від 16.07.1999 р. № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.2.2 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України 24.05.1995 № 88. 
У позовній заяві та у судовому засіданні  під час апеляційного розгляду позивачем не заперечувалося, що на момент складання акта ревізії проєктно-кошторисна документація в Університеті була відсутня та до перевірки не надавалась. Також позивачем зазначалось, що ним було направлено до відповідних контрагентів листи із вимогами про повторне надання виготовленої раніше проєктно-кошторисної документації вже після проведення ревізії. Також про втрату проєктно-кошторисної документації повідомлялись правоохоронні органи.
В той же час в ході апеляційного перегляду в судовому засіданні позивачем було заявлене клопотання про долучення додаткових доказів, а саме, копій проєктно-кошторисної документації, яку, як зазначено у наданому представником позивача листі від 13.12.2024, знайдено під час впорядкування архівного приміщення фінансово-господорської служби Університету.
Колегією суддів відмовлено у задоволенні клопотання про долучення додаткових доказів, з огляду на відсутність під час ревізії актів про втрату вказаної документації, а також відсутності у наданому листі від 13.12.2024 реквізитів знайдених документів. Крім того, наведені обставини можуть бути враховані суб`єктом владних повноважень під час розляду інформації про розгляд результатів ревізії та вжиті у зв`язку з цим заходи відповідно до п.п.46, 47 Порядку №550.
З урахуванням викладеного, порушення встановлені Офісом відповідають фактичним обставинам справи та є доведеними з боку Відповідача, а твердження Позивача в цій частині є безпідставними та спростовуються вищевикладеним.
Стосовно правомірності вимоги в частині забезпечення відшкодування шкоди (збитків), заподіяних, за висновком відповідача, внаслідок прийняття та оплати завищеної вартості виконаних проектних робіт, що включені в акти за ф. КБ-2в, обсяг яких не підтверджено за результатами проведених контрольних обмірів, від: ТОВ «БП «Грандпрестиж», ТОВ «Гаранстройгруп»; ТОВ «Фарком Плюс»; ФОП ОСОБА_4 ; ТОВ «Максітрейд ДП», позивач наполягає на недоведеності висновків акту ревізії, оскільки такі висновки спростовуються висновком експерта від 26.05.2021 № 1698, складеним судовим експертом Полтавського відділення Національного наукового центру «Інститут судових експертиз ім. засл. проф.М.С. Бокаріуса» за результатами проведення судової будівельно-технічної експертизи, і крім того, проведення відповідачем обмірів здійснено за відсутності представників позивача, а зафіксовані актом обміри позивачем були заперечені. 
Представником відповідача з даного питання було наголошено, що під час проведення заходу державного фінансового контролю Університетом митної справи та фінансів на підставі Наказу університету від 08.07.2022 № 111-аг «Про проведення інвентаризації готівки в касі, ТМЦ та інших контрольних заходів» комісією у складі відповідальних представників Замовника, а саме: голови комісії: начальника адміністративно-господарського відділу університету Шевченка Р.П.; членів комісії: головного енергетика адміністративно-господарського відділу університету Дугінова А.І. та заступника начальника адміністративно-господарського відділу університету Грачова В.Ю., у присутності: головного державного інспектора відділу контролю у сфері будівництва Східного офісу Держаудитслужби Самодурової С.В. було проведено контрольні обміри у присутності представника Офісу Держаудитслужби. Акт контрольних обмірів складено на підставі даних, отриманих в результаті обмірів представниками Університету. Акти контрольних обмірів підписані всіма членами комісії Університету. Отже, оскільки контрольні обміри організовано та проведено представниками Університету, то доводи Позивача в цій частині є неспроможними та не спростовують встановлених під час проведення контрольних обмірів розбіжностей між обсягами виконаних робіт. Крім наведеного, відповідач зазначив, що під час ревізії Університетом висновок експерта від 26.05.2021 № 1698, складеного судовим експертом Полтавського відділення Національного наукового центру «Інститут судових експертиз ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса» за результатами проведення судової будівельно-технічної експертизи не надавався.
Проаналізувавши обставини справи з даного питання та врахувавши пояснення сторін, долучені до справи, колегія суддів зазначає, що висновки щодо встановлених порушень підлягають перевірці лише в частині дотримання суб`єктом контролю вимог нормативно-правових актів, зокрема, Державних будівельних норм. Щодо іншого, як то, дослідження обсягів та номенклатури використаних будівельних матеріалів на об`єктах будівництва, норм, розцінок та обсягів виконаних робіт, на переконання колегії суддів є предметом дослідження під час розгляду вимоги щодо відшкодування шкоди. 
В даному випадку відповідач стверджує про завищення вартості робіт підрядними організаціями,  зокрема з підстав завищення обсягів робіт, помилкового застосування ресурсних елементних кошторисних норм, непідтвердження робіт контрольними обмірами.                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                        
Аналізуючи висновки акту ревізії в цій частині, колегією суддів зазначається таке.
У постанові від 30 липня 2019 року №0740/1005/18 Верховний Суд вказував на те, що збитки у випадку відсутності факту їх добровільного відшкодування стягуються примусово в судовому порядку з особи, яка їх заподіяла, питання щодо наявності збитків та їх розміру має перевірятись судом, який розглядає позов про їх стягнення. 
У справі №825/3661/15-а заявлено вимогу про визнання протиправною та скасування вимоги про усунення у встановлений строк фінансових порушень, що призвели до збитків. У постанові від 14 лютого 2020 року Верховний Суд указав на те, що відповідачем у цій вимозі вказано на факт заподіяння збитків, зазначено їх розмір та зобов`язано вчинити дії, спрямовані на усунення виявлених порушень в установленому законодавством порядку. У той же час, враховуючи те, що збитки у випадку відсутності факту їх добровільного відшкодування стягуються примусово в судовому порядку з особи, яка їх заподіяла, виходячи з того, що правильність обчислення збитків має перевірятись судом, який розглядає позов про їх стягнення, заявлена у розглядуваному адміністративному позові вимога про визнання протиправною та скасування вимоги є передчасною.
У постанові від 11 грудня 2019 року у справі №160/641/19 Верховний Суд дійшов висновку про те, що орган фінансового контролю має право заявляти вимогу про усунення порушень, виявлених у ході перевірки підконтрольних установ, яка обов`язкова до виконання без додаткових заходів лише в частині усунення допущених порушень законодавства, не пов`язаних зі стягненням виявлених в ході перевірки збитків. У цій справі Верховний Суд погодився із висновками суду першої інстанції про те, що оскаржувана вимога органу державного фінансового контролю спрямована на коригування роботи підконтрольної організації, а відтак, є обов`язковою до виконання. Право Держаудитслужби та її територіальних органів вимагати від підконтрольної установи вчинення певних дій, зокрема й тих, що містяться у спірній вимозі, передбачено законом. Відповідач, в свою чергу, не пред`являв вимоги про стягнення з винних осіб збитків, а лише запропонував імовірний спосіб усунення порушень, що не є обов`язковою частиною вимоги. При цьому, дії відповідача щодо включення до оскаржуваної вимоги певних відомостей та фактів самі по собі не створюють та не припиняють права чи обов`язки підконтрольної установи, а лише фіксують певні обставини.
У постанові від 30 липня 2020 року у справі № 817/663/18 Верховний Суд указав на те, що збитки, щодо наявності яких зроблено висновок Держаудитслужбою, стягуються у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю. Наявність збитків, правильність їх обчислення перевіряє суд, який розглядає позов про відшкодування збитків, а не позов підконтрольної установи про визнання вимоги протиправною. У справі, яка розглядалась, Управління Західного офісу Держаудитслужби в Рівненській області пред`явило вимогу про усунення порушень, виявлених під час перевірки Департаменту з питань будівництва та архітектури Рівненської області державної адміністрації, при цьому в оскаржуваній частині вимога вказує на виявлені збитки та їхній розмір. Разом з цим, дії відповідача щодо включення до оскаржуваної вимоги певних відомостей самі по собі не створюють та не припиняють права чи обов`язків особи, а лише фіксують певні факти. Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову в частині визнання протиправними та скасування певних пунктів вимоги, оскільки вони не містять імперативного характеру та не створюють правових наслідків для позивача.
У справі № 0440/6907/18 заявлено прохання визнати протиправною та скасувати вимогу Східного офісу Держаудитслужби про усунення порушень за результатами ревізії фінансово-господарської діяльності Служби автомобільних доріг у Дніпропетровській області. Верховний Суд у постанові від 17 червня 2021 року зазначив, що у пунктах спірної вимоги Східного офісу Держаудитслужби вказано на допущені Службою автомобільних доріг у Дніпропетровській області порушення, у результаті яких заподіяна шкода, зазначено її розмір та зобов`язано вчинити дії, спрямовані на усунення відповідних порушень згідно з вимогами законодавства. Зі змісту оскаржуваної вимоги вбачається, що її єдиною метою є спонукання позивача (підконтрольної установи) до добровільного відшкодування у визначений строк шкоди, виявленої останнім.
Як зазначалось вище, у розглядуваній справі у оскаржуваній вимозі Східний офіс Держаудитслужби вимагає у п.2 вимоги:
- відповідно до норм статей 193, 199, 216-229 Господарського кодексу України та статей 22, 611, 629 Цивільного кодексу України забезпечити відшкодування шкоди (збитків), заподіяних Університету на загальну суму 1120999,85 грн. внаслідок прийняття та оплати завищеної вартості виконаних проектних робіт від ТОВ Дніпротехконсалт»  -  1 551 580,95 грн. (одночасно технічного нагляду), ТОВ «Гарантстройгруп» - 149 265,90 грн., ФОП ОСОБА_1 - 2 945 064,69 грн., ФОП ОСОБА_2 - 1 731361,16 грн., ФОП ОСОБА_3 - 1 401 759,31 грн.; прийняття та оплати завищеної вартості виконаних підрядних робіт від: ТОВ «БП «Грандпрестиж» - 1728333,37 грн.,  ТОВ «Гаранстройгруп» -65278,97 грн.; ТОВ «Фарком Плюс» - 815  132,10 грн. (одночасно технічного нагляду); ФОП ОСОБА_4 -403021,68 грн.; ТОВ «Максітрейд ДП» - 419  200,37 грн. (одночасно технічного нагляду). У випадку неможливості забезпечення відшкодування збитків у вищезгаданому порядку, розглянути питання щодо відшкодування шкоди (збитків) з винної особи відповідно норм статей 130-136 КЗпПУ.
Таким чином, відповідно до сталої практики застосування законодавства у спірних правовідносинах Верховного Суду у цій категорії справ, вимога органу державного фінансового контролю в частині визначення характеру та обсягу збитків, як акт індивідуальної дії, вичерпала себе в момент її направлення підконтрольній установі, та самостійно не змінює обсяги прав та обов`язків позивача.
У справі №160/9553/18 позивачем, серед іншого, оскаржувались пункти вимоги щодо усунення порушень законодавства. Верховний Суд у постанові від 16 листопада 2021 року вказав на те, що Держаудитслужба пред`явила до підконтрольної установи вимогу про усунення порушень законодавства, виявлених під час ревізії. При цьому у своїх вимогах вона вказує на виявлені збитки, їх розмір та зобов`язання позивача вжити заходів щодо усунення виявлених порушень. Таким чином, доводи щодо суті порушень не можуть бути перевірені в межах предмета доказування у цій справі.
Отже, вимога органу державного фінансового контролю, спрямована на коригування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, є обов`язковою до виконання. Стосовно відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги, оскільки такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
Верховний Суд у постановах від 20 лютого 2018 року у справі № 822/2087/17 та від 08 травня 2018 року у справі № 826/3350/17 зазначив, що висновок суду про те, що збитки контролюючим органом можуть бути стягнуті лише в ході відповідного судового процесу (а не шляхом пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги), не спростовує того, що «законна вимога» контролюючого органу, як індивідуально-правовий акт, повинна відповідати вимогам закону в частині її змісту і форми. Саме аналіз змісту вимоги контролюючого органу свідчить про те, чи такі вимоги дотримано та чи породжує така вимога права і обов`язки для підконтрольної установи.
З проведеного вище аналізу сутності завдань і функцій органів фінансового контролю, в тому числі у їх співвідношенні із завданнями адміністративного судочинства (рішення суб`єкта владних повноважень як предмет судового контролю), висновується, що рішення (дії, бездіяльність) органу фінансового контролю, прийняті в результаті реалізації їх окремо взятих завдань або функцій (пред`явлення обов`язкової до виконання вимоги як одна з них), є окремими предметами судового контролю.
Та обставина, що законодавство прямо передбачає порядок реалізації окремо взятого завдання чи функції контролюючого органу, зокрема стягнення збитків у судовому порядку на підставі пункту 10 частини першої статті 10 Закону № 2939-XII, з чим кореспондується пункт 50 Порядку № 550, жодним чином не відміняє чи спростовує того, що всі рішення, дії чи бездіяльність органів державного фінансового контролю, прийняті або здійснені при реалізації ними їх владних управлінських функцій, можуть бути окремим предметом судового розгляду при поданні відповідного адміністративного позову.
Отже, з метою дотримання завдань і основних засад адміністративного судочинства апеляційним судом надано оцінку фактичним обставинам справи та доводам сторін щодо дотримання органом фінансового контролю законності при прийнятті спірної вимоги, а також обґрунтованість доводів контролюючого органу щодо того, чи породжує спірна вимога права і обов`язки позивача.
Зокрема, колегією суддів не встановлено протиправності дій відповідача під час призначення та проведення ревізії, пункти оскарженої вимоги по суті вказують на забезпечення дотримання вимог законодавства та забезпечення відшкодування збитків, проте не вказують на стягнення збитків, що відповідно, з урахуванням вищезазначеної практики Верховного Суду у подібних правовідносинах, мають перевірятись у судовому порядку за позовом органу державного фінансового контролю про стягнення збитків.
Оцінка правовідносин у цій справі стосується виключно питань права, та не призводить до створення обов`язку щодо стягнення збитків.
Водночас колегією суддів з урахуванням висновків Верховного Суду у цій справі, надана оцінка правозастосуванню в частині застосування постанов КМУ від 13.03.2022 №303 та від 07.05.2022 №561, отже мотивувальна частина рішення суду першої інстанції підлягає зміні в частині надання оцінки в частині оскаржуваного п.1.2.1.1 Плану проведення заходів ДФК, затвердженого наказом Східного офісу Держаудитслужби від 07.07.2022 №176, з підстав, наведених у цій постанові.
Керуючись ст.ст. 243, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Університету митної справи та фінансів на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року в адміністративній справі №160/20625/22– залишити без задоволення.
Змінити мотивувальну частину рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року в адміністративній справі №160/20625/22, доповнивши її висновками в редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак