ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 серпня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/5979/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чабаненко С.В. (доповідач),
                               суддів:  Білак С.В., Юрко І.В.,     
за участю секретаря судового засідання Жмуренко В. В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційні скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 листопада 2025 року в адміністративній справі №280/5979/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні відповідача: Головне управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні відповідача: Головне управління ДПС у Сумській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення- рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 07.03.2024 за №00026620709 про накладення штрафу на Фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 в розмірі 1568709,00 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду 18 листопада 2024 року в адміністративній справі №280/5979/24 адміністративний позов задоволено частково, суд:
- визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №00026620709 від 07.03.2024, яким до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції, у частині у сумі 1558384 грн. 00 коп;
- в іншій частині позовної заяви відмовив;
- стягнув на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області судові витрати у вигляді сплаченого судового збору у сумі 14988 грн. 60 коп. пропорційно до задоволеної частини позовної заяви.
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції відповідач та  третя особа подали апеляційні скарги, в якіх, посилаючись на порушення судом першої інстанцій норм матеріального права, просять скасувати рішення суду апеляційної інстанцій та відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
В обгрунтування апеляційної скарги ГУ ДПС у Запорізькій області, зазначило, що ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку. Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання. Таким чином, на початок фактичної перевірки (в день отримання наказу про проведення перевірки) особа, яка проводила розрахункові операції, була зобов`язана надати фахівцям податкового органу Форму обліку, яка ведеться в магазині, та первинні документи на товари, які знаходяться на початок перевірки в реалізації. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки. У разі вибуття товару, позивач мав надати Форму обліку з підшитими для зберігання такими документами, що згруповані в хронологічному порядку їх відображення у Формі обліку. Проте під час перевірки такі документи не надані, про об`єктивні причини неможливості їх надання до перевірки позивач не повідомив, а також не повідомив поважні причини для внесення змін до облікових документів саме під час перевірки. Враховуючи вимоги першого речення абзацу першого пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР та першого речення статті 20 цього Закону, обов`язок суб`єкта господарювання надавати до перевірки документи обліку товарних запасів стосується вже отриманого на реалізацію товару в минулому, зокрема і на товар, що вже реалізований. Зазначені вимоги Закону №265 кореспондуються з п.85.2. ст.85 ПК України, яким платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. Така вимога пункту 85.2 відповідає закріпленим статтею 16 ПК України обов`язкам платника податків: подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством (п.16.1.7); виконувати законні вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів з питань оподаткування та митної справи і підписувати акти (довідки) про проведення перевірки (п.16.1.8); а також правам податкового органу, визначеним статтею 20 ПК України, в т.ч. правом запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи (пп.20.1.6 п.20.1 ст.20). Аналіз норм ПК України, в.т.ч. статей 16, 20, 73, 75, 78, 80, 85, свідчить про таке: податковий орган має право подати письмовий запит на отримання інформації (документів, пояснень, тощо) у випадках, передбачених законом. Існують випадки, коли недотримання обов`язку надіслати письмовий запит є підставою для визнання дій податкового органу по проведенню перевірки неправомірними та нівелюють результати такої перевірки – це стосується лише документальних позапланових перевірок. Порядок проведення фактичних перевірок закріплений статтями 80 і 81 ПК України, які не містять обов`язку надавати платнику письмовий запит на отримання документів для перевірки, крім наказу, направлень та посвідчень. Тобто, Податковим кодексом України для проведення фактичної перевірки не встановив обов`язкового запиту для надання документів. Єдиним документом, який є підставою для такої вимоги – це наказ про проведення фактичної перевірки, отримання якого платником підтверджує його обов`язок надати всі документи, пов`язані з предметом перевірки. Пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України передбачено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу. Отже, після початку проведення перевірки у позивача виникає обов`язок надання контролюючому органу інформації та її документального підтвердження з питань в межах предмету перевірки. При цьому неподання або несвоєчасне подання до контролюючого органу документів при здійсненні податкового контролю має наслідком застосування до платника податків відповідальності у вигляді штрафу. Аналогічна позиція міститься в постанові ВС від 17.07.2019 року в справі № 0840/3758/18. Відповідач також звертає увагу суду, що у позивача є саме обов`язок, а не право, в силу ст. 85 ПК України надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, який виникає у платника податків після початку перевірки.
Головне управління ДПС у Сумській області в обгрунтування апеляційної скарги зазначило, що розрахункова операція при продажу товарів повинна бути проведена через реєстратор розрахункових операцій та/або програмний реєстратор розрахункових операцій після отримання від покупця готівкових коштів, при цьому, в момент передачі товару, споживач повинен отримати відповідний розрахунковий документ встановленої форми та змісту. Поряд із цим, згідно даних СОД РРО встановлено факт непроведення позивачем через програмний реєстратор розрахункових операцій 09.01.2024 пов`язаної з реалізацією (продажем) ювелірного виробу (золотої підвіски з діамантом арт. 52914/01/0/8037) на повну суму покупки зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документу, що підтверджує виконання розрахункової операції на суму 7006,00 грн. Факт продажу цього товару підтверджується виданим товарним чеком № 0754092401092484 від 09.01.2024, який не є розрахунковим документом встановленої форми та змісту, що сформований о 18:02:18 годині ФОП ОСОБА_1 , і згідно якого було сплачено суму готівкою 3  319,00 грн.  При цьому, за результатом співставлення даних фіскальних звітів чеків (Z-звітів) та касових чеків програмного реєстратора розрахункових операцій за фіскальним номером № 4000619619 встановлено відсутність в СОД РРО розрахункової операції (копії розрахункового документа) на суму 3319,00 грн від 09.01.2024 о 18:02 год з реалізації підвіски з діамантом арт. 52914/01/0/8037. Таким чином, перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пп. 1 та 2 ст. 3 Закону № 265/95/ВР, відповідальність за яке, згідно п. 1 ст. 17 Закону № 265/95/ВР, становить штрафну санкцію у розмірі 3319,00 грн. Крім того, апелянт наголошує, що форми ведення обліку товарних запасів, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, мають бути надані на вимогу контролюючого органу на початок проведення перевірки, як того вимагає п. 12 ст. 3 Закону № 265/95/ВР та п. 11 розділу ІІ Порядку № 496. Такі документи мають зберігатись саме в місці продажу. В ході проведення фактичної перевірки на вимогу посадових осіб контролюючого органу позивачем не було надано документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів (ювелірних виробів), що реалізовані через програмний реєстратор розрахункових операцій за фіскальним номером 4000619619 у місці продажу (магазині у АДРЕСА_1 ) за переліком товарів (ювелірних виробів), які зазначені у додатку до запиту про надання документів від 05.02.2024 (59 найменувань ювелірних виробів) та в запиті про надання документів на загальну суму 1565390,00 грн. Додані ФОП ОСОБА_1 до позову первинні документи контролюючому органу на перевірку або ж разом із запереченнями на висновки акту перевірки не надавались. Таким чином, при проведенні фактичної перевірки за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарського об`єкту (магазину  за адресою: АДРЕСА_1 ) контролюючим органом встановлено недотримання ФОП ОСОБА_1 вимог п. 12 ст. 3 Закону № 265/95/ВР. З урахуванням переліку товарів (ювелірних виробів), які зазначені в додатку до запиту про надання документів від 05.02.2024 (59 найменувань ювелірних виробів) та в запиті про надання документів на загальну суму 1  558  384,00 грн, враховуючи вартість реалізованого товару без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій (7006,60 грн), перевіркою встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів на загальну суму 1  565  390,00 грн. З огляду на ст. 20 Закону № 265/95/ВР відповідальність за допущене позивачем порушення вимог п. 12 ст. 3 Закону № 265/95/ВР у вигляді штрафної санкції складає 1  565  390,00 грн.
Позивачем надано відзив на апеляційні скарги, в якому зазначено, що оскільки первинні документи є невід`ємною частиною до електронної форми обліку, вони також ведуться позивачем в електронній формі. Перевірка була розпочата 02.02.2024 року на підставі наказу ГУ ДПС у Сумській області від 02.02.2024 р. №257к; запит про надання документів (серед переліку яких вимагались накладні та/або інші документи, що підтверджують походження товарів за переліком ювелірних виробів, які зазначені в Додатку до запиту про надання документів від 05.02.2024 р. на 1 арк. (59 найменувань) надано контролюючим органом платнику податків на 4-й день перевірки - 05.02.2024 р. об 10 год.20 хв. зі строком виконання до 16 год. 00 хв. 05.02.2024 р.; Акт про ненадання документів на запит від 05.02.2024 р., а саме накладних та/або інших документів, що підтверджують походження товарів за переліком ювелірних виробів, які зазначені в Додатку до запиту про надання документів від 05.02.2024 р., складено ГУ ДПС у Сумській області 05.02.2024 року. До складання цього акту представник позивача не залучався, навіть складання цього Акту відбувалось не у присутності представника позивача, про що свідчить зміст цього акту. Тобто, в разі відсутності у позивача документів товарного обліку на початку перевірки 02.02.2024 р., контролюючий орган повинен був зафіксувати цю обставину та скласти відповідний акт ще 02.02.2024 р. (у перший день перевірки), але такий акт не складався та матеріали справи його не містять. Надана третьою особою, що не заявляє самостійних вимог на предмет спору Доповідна записка (Висновок) обґрунтованих пропозицій щодо необхідності проведення фактичної перевірки ГУ ДПС у Сумській області від 22.01.2024 №175/18-28-07-06-06 (далі – Доповідна записка) не містить підтвердження наявності та/або отримання в установленому законом порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про порушення ФОП ОСОБА_1 податкового законодавства. Так, отримання інформації з мережі Інтернет, на яку посилається контролюючий орган в Доповідній записці, не можна розцінювати як отримання інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування. До того ж Позивач в своїй господарській діяльності має лише один магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ( АДРЕСА_1 ) та до інших господарських об`єктів мережі ТМ «Золотий Вік» не має відношення, що, до речі, контролюючий орган бачить з бази даних щодо господарських об`єктів, зареєстрованих по формі 20-ОПП (повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність), яка подається контролюючому органу всіма без виключення платниками податків, як юридичними особами, так і фізичними особами – підприємцями (ФОП) незалежно від системи оподаткування. Інформація, що невидача фіскального чеку в магазинах мережі під ТМ «Золотий Вік» може свідчити про системність порушень діючого законодавства не співвідноситься з вимогами та положеннями п.п. 80.2.2. ст. 80.2. ПК України, адже не засвідчує порушення саме ФОП ОСОБА_1 (позивача). Висновок податкового органу в Доповідній записці про можливі проведення розрахункових операцій у періоді з 19.09.2023 по 02.10.2023 без фіскалізації здійснених продажів є припущенням, не обґрунтовано жодним доказом, а також спростовується тим фактом, що за п. 9 Доповідної записки ГУ ДПС України в Сумській області розрахункова сума виторгу Позивача через РРО/ПРРО за 2023 рік склала 5 340 106,00 грн. Відповідно відсутність виторгу протягом 14 днів (з 19.09.2023 по 02.10.2023) не дає правових підстав для висновків податкового органу про проведення платником податків продажів без застосування РРО/ПРРО в фіскальному режимі. Діючий воєнний стан та відключення електричної енергії неминуче відображуються на підприємницькій діяльності кожного суб`єкта господарювання. Щодо наявності інформації про розрахункову операцію від 09.01.2024 року про реалізацію ювелірного виробу на суму 3319,00 грн. без створення фіскального чеку та проведення через ПРРО слід зауважити, що копія такого чеку повинна бути отримана контролюючим органом у встановленому законом порядку (за письмовим зверненням покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, як передбачено п.п. 80.2.3 ст. 80 ПК України), джерела його отримання розкриті в процесі, а докази надані суду для вивчення та оцінки. Проте контролюючий орган не надав пояснень або доказів існування джерел отримання розрахункового документа від 09.01.2024 р. від державного органу або органу місцевого самоврядування, як доказу існування фактичної підстави для проведення фактичної перевірки за п.п. 80.2.2. ст. 80 ПК України. На переконання позивача, вище наведене підтверджує протиправність винесеного відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 07.03.2024 року №00026620709 в частині накладення на позивача штрафу в розмірі 1 558 384,00 грн. та засвідчує законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції.
Відповідно до вимог ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Дану справу розглянуто в судовому засіданні в режимі відеоконференції за участю представників позивача і відповідача, та без участі представника третьої особи, який у належний спосіб був повідомлений про дату та час апеляційного розгляду, але до відеоконференції не приєднався.
Заслухавши доводи представників учасників судового процесу та, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, 02.02.2024 Головним управлінням ДПС у Сумській області винесено Наказ №257-кп «Про проведення фактичної перевірки», в якому зазначено: «… Керуючись підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (зі змінами і доповненнями) згідно наявної інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення розрахункових операцій (невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій) НАКАЗУЮ: 1.Провести фактичну перевірку за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарського об`єкту (зокрема місць здійснення розрахунків, магазину за адресою: Сумська обл., м.Суми, вул.Соборна, буд.43), через який здійснює (проводить) діяльність фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), юридична (податкова) адреса: АДРЕСА_2 . 2.Фактичну перевірку здійснити з метою контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). … 4.Термін проведення фактичної перевірки визначити строком не більше 10 діб у період з 02.02.2024 року. 5.Фактичну перевірку здійснити за період діяльності платника податків (суб`єкта господарювання) за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності (розташування господарського об`єкту) з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (із змінами і доповненнями) по день завершення перевірки. 6.Передбачити проведення фактичної перевірки згідно з режимом роботи господарського об`єкту платника податків (суб`єкта господарювання). …».
У період з 02.02.2024 по 05.02.2024 ГУ ДПС у Сумській області проведена фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 «з питань дотримання вимог Податкового Кодексу України від 02.12.10 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями), Кодексу законів про працю України, Законів України від 06.07.95 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями), від 01.06.2000 №1775-ІІІ «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» (зі змінами та доповненнями), від 19.12.95 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями), Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.17 №148 (зі змінами та доповненнями) та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці, за результатами якої складено Акт №1222/18/19/РРО/ НОМЕР_1 від 05.02.2024 (надалі – Акт фактичної перевірки №1222/18/19/РРО/ НОМЕР_1 від 05.02.2024).
В Акті фактичної перевірки №1222/18/19/РРО/ НОМЕР_1 від 05.02.2024 зазначено: «… 1.Вступна частина. … 1.4.Журнал реєстрації перевірок контролюючих органів – вчинено запис під №1. … 1.6.Перевірка проведена в присутності: П.І.Б. – ОСОБА_2 ; Посада – директор магазину; … документ, що посвідчує особу – паспорт НОМЕР_2 . 1.7.Оформлення трудових відносин: П.І.Б. працівника, посадової особи – ОСОБА_3 ; Документ, що засвідчує особу – Паспорт; Дата початку роботи – 08.01.24р. … 2.Описова частина. … 2.2.12.Проведення розрахункової операції із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (програмного реєстратора розрахункових операцій, розрахункової книжки) при продажу товарів (надані послуг) – Підвісок 30170 1402.0 на суму 666,0 грн. … 2.2.13.Сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків з урахуванням проведеної контрольної розрахункової операції 4441,0 грн.; сума коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій (загальна сума продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня) 4441,0 грн., відповідність/невідповідність сум готівкових коштів - - 2.2.14.Додаткова інформація про факти, встановлені в ході перевірки: Перевіркою встановлено непроведення 09.01.2024р. розрахункової операції з реалізації підвіски (золотої) з діамантами вартістю 3319,0 грн. через реєстратор розрахункових операцій/програмний реєстратор розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи з видачею товарного чеку на товар Діаманти золото підвісок арт.52914/01/0/8037 золото 585 товарний чек №0754092401092484 від 09.01.24 об 18:02 год., який не є розрахунковим документом встановленої форми. За результатами співставлення даних фіскальних звітніх чеків (z-звітів) та касових чеків ПРРО за фіскальним №4000619619 встановлено відсутність в системі обліку даних РРО розрахункової операції (копії розрахункового документа) на суму 3319,0 грн. від 09.01.2024р. об 18:02 год. з реалізації золотої підвіски з діамантом арт.52914/01/0/8037. Інформація щодо електронних копій розрахункових документів (ідентичних копій (у формі електронних даних)) ПРРО ФН 4000619619 зібраних системою зберігання і збору даних РРО та внесених в бази даних системи обліку даних РРО за 09.01.2024р. наведені в зведеному звіті (додаток 1), який є невід`ємною частиною акту. До перевірки не надано документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів (ювелірних виробів), що реалізовані через програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний №4000619619 у місці продажу (магазин, м.Суми, вул.Соборна, 43) за переліком товарів (ювелірних виробів), які зазначені в додатку до запиту про надання документів від 05.02.2024р. (59 найменувань ювелірних виробів) та в запиті про надання документів, на загальну суму 1558384,0 грн. (один мільйон п`ятсот п`ятдесят вісім тисяч триста вісімдесят чотири грн. 00 коп.). Детальна інформація щодо чеків з продажу ювелірних виробів зазначені у додатку 2 до акту фактичної перевірки та є його невід`ємною частиною. Крім того враховуючи розрахункову операцію, яка була проведена 09.01.24р. без застосування ПРРО при реалізації підвіски золото діаманти (арт.52919/01/0/8037) за ціною 7006,0 грн. загальна вартість товарів необлікованих у встановленому порядку складає 1565390,0 грн. (один мільйон п`ятсот шістдесят п`ять тисяч триста дев`яносто грн. 00 коп.). Також було складено акт про ненадання документів на запит. … 3.Висновок перевірки. 3.1.Під час перевірки встановлено порушення: … - пп.1, 2, 12 ст.3 Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», із змінами та доповненнями; … 4.1.Додатки до акта перевірки: 1.Чеки від 09.01.24 та 02.02.24р. + Х-звіт на 3 арк.; 2.Додатки 1 та 2 на 6 арк.; 3.Запит про надання документів + перелік на 2 арк.; 4.Акт про ненадання документів на 1 арк.; 5.Повідомлення про прийняття на роботу на 2 арк. … Складено акт про неможливість підписання та вручення акта (матеріалів) фактичної перевірки. …».
Результатом розгляду ГУ ДПС у Запорізькій області Акту фактичної перевірки №1222/18/19/РРО/2823303134 від 05.02.2024 стало прийняття відносно ФОП ОСОБА_1 податкового повідомлення-рішення №00026620709 від 07.03.2024, яким за платежем «Штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1568709 грн. 00 коп. 
Не погодившись з податковим повідомленням-рішенням та, вважаючи його протиправним, позивач звернувся до суду з позовом про його скасування.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія суддів зазначає наступне.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Умовами підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
У січні 2024 року проведено фактичну перевірку позивача – ФОП ОСОБА_1 .
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 №265/95-ВР (далі - Закон № 265) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пунктів 1 та 2 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги;
За змістом пункту 12 статті 3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння)
Відповідно до статті 20 Закону № 265 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Відповідно до обставин справи, підставою для застосування штрафу, є висновок податкового органу про те, що на момент перевірки у місці продажу знаходились ювелірні вироби з дорогоцінних металів та каміння (товарно-матеріальні цінності) загальна вартість яких за цінами реалізації становить 1558384,00 грн.
На переконання контролюючих органів, на письмовий запит перевіряючих суб`єктом господарювання до перевірки не надано документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують отримання товарів, на підставі яких вносилась інформація до наданої для перевірки форми ведення обліку товарних запасів, які є невід`ємною частиною обліку.
Колегія суддів вважає такий висновок податкового органу необґрунтованим з огляду на наступне.
Стаття 80 ПК України визначає порядок проведення фактичної перевірки.
Так, за змістом п. 80.1, пп. 80.2.2 п. 80.2, 80.9 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
У разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Відповідно до п. 82.3 ст. 82 ПК УКраїни тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб.
Згідно п.п. 85.2 та 85.4 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що запит ГУ ДПС у Сумській області про надання документів від 05.02.2024 з Додатком було отримано під підпис уповноваженою особою позивача – Бєлашко С.В. 05.02.2024 о 10 год 20 хв.
При цьому, документи за вказаним Запитом ГУ ДПС у Сумській області про надання документів від 05.02.2024 з Додатком позивач мав надати до контролюючого органу до 16 год 00 хвил. 05.02.2024 та цього ж дня перевірка була закінчена.
За викладених обставин, колегія суддів погоджується з доводами позивача стосовно ненадання йому належного строку для виконання запиту, адже з моменту вручення запиту – 05.02.2024 року о 10:20 до визначеного перевіряючими 16:00 того ж дня, 5 годин 40 хвилин не був достатнім для виготовлення копій документів, що у свою чергу свідчить про порушення контролюючим органом вимог 85.4 ст. 85 ПК України.
За змістом Акту ГУ ДПС у Сумській області від 05.02.2024 за №110/С/18-28-07-06/2823303134 про ненадання документів, позивачем не надано накладних та/або інших первинних документів, що підтверджують походження товарів за переліком ювелірних виробів, які зазначені в Додатку до запиту про надання документів від 05.02.2024р., який вручений директору магазину ОСОБА_2 . 
З аналізу вказаного акту, суд першої інстанції дійшов висновку стосовно того, що інші необхідні документи, зазначені у Запиті ГУ ДПС у Сумській області про надання документів від 05.02.2024 з Додатком, позивачем були надані до контролюючого органу.
Колегія суддів погоджує такий висновок суду першої інстанції, враховуючи, що інших належних та допустимих доказів, які спростовують надання позивачем решти витребуваних доказів, крім тих, що зафіксовані в акті від 05.02.2024 за №110/С/18-28-07-06/2823303134, до апеляційних скарг не додано.
Отже, судом першої інстанції правильно встановлено, що відповідачем не доведено, того, що позивачем не здійснюється облік товарних запасів у встановленому законом порядку.
Крім того, колегія суддів враховує, що за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Отже, відсутність накладних та/або інших первинних документів, що підтверджують походження товарів на час здійснення фактичної перевірки не спростовує факт належного їх обліку.
Колегія суддів звертає увагу, що діючим законодавством не передбачено того, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно - матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» покладено на уповноважену особу.
Сам факт відсутності цих документів за місцем реалізації товару на час здійснення фактичної перевірки, не може бути підставою для застосування штрафних санкцій, оскільки відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону №265.
Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затверджений наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 за № 496 (далі – Порядку № 496) визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП.
За змістом п. 1 розділу ІІ Порядку № 496 облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.
ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.
Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.
Відповідно до п. 10 Порядку № 496 форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що обліковуються лише товари, які зберігаються у місці продажу, у свою чергу, податковий орган уповноважений витребувати документи, що підтверджують надходження товарів, що у момент проведення фактичної перевірки перебувають у місці продажу.
Штрафні санкції, передбачені ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», можуть бути застосовані, зокрема, у випадку не ведення такого обліку за місцем реалізації товару та/або за місцем зберігання у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації. 
Разом з тим, матеріалами справи (том 2 а. с. 199 зв. бік – 201 зв. бік) підтверджено, що штрафну санкцію у розмірі 1558384 грн контролюючим органом розраховано з Відомостей (детальної інформації щодо чеків ПРРО ФН 4000619619 магазину «Золотий вік» за адресою: АДРЕСА_1 , через який здійснює (проводить) діяльність фізична особа- підприємець ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), тобто з цін реалізованого товару за період з 03.10.2023 року по 02.02.2024 рік.
Наведені обставини свідчать про те, що контролюючий орган, всупереч вимог ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахував штрафну санкцію за товар, який до початку проведення такої перевірки вже було реалізовано.
Згідно з вимогами п. 1 ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.
Сукупність наведених обставин свідчить про те, що контролюючий орган під час проведення фактичної перевірки з питань дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), як це зазначено в наказі про призначення фактичної перевірки, порушив її порядок, строки надання запиту, не встановив залишки товару станом на час проведення фактичної перевірки, не пересвідчився у наявності чи відсутності доказів їх обліку, а також розрахував штрафну санкцію з порушенням вимог чинного законодавства, що свідчить про необгрунтованість доводів апеляційних скарг та відсутність законодавчо встановлених підстав для їх задоволення.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції повно з`ясовані обставин, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, відповідають обставинам справи, судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального права та норми процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.
Керуючись ст.ст. 243, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 листопада 2025 року в адміністративній справі №280/5979/24 – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 листопада 2025 року в адміністративній справі №280/5979/24 – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко