ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/7522/25                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Лапій С.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  05 серпня 2025 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача                               Аліменка В.О., 
суддів                                                   Вівдиченко Т.Р., Кучми А.Ю. 
за участю секретаря                               Коренко Ю.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агротрейд-2000" до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

В С Т А Н О В И Л А
До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Агротрейд-2000» з позовом, в якому з урахуванням заяви про збільшення розміру позовних вимог, просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.11.2024 №0493960712 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств за кодом 11021000 на 6 320 358,00грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.11.2024 №0493930712 про зобов`язання платника податків виправити у показниках податкової звітності з податку на прибуток суми від`ємного значення;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.11.2024 №49421/0709 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності, в 13 646 655,34грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 р. адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на неповне з`ясування всіх обставин справи, невідповідність висновків суду дійним обставинам справи, порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.
У судовому засіданні  представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.
Представник позивача у судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Київській області проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Агротрейд-2000», за результатами якої 24.09.2024 складено акт №47630/10-36-07-12/36445855 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Агротрейд-2000»» (далі по тексту - Акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення:
п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, абзацу 2 пп. 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III ПКУ, ст. 1 Розділу І , ч. 1 ст. 9 Розділу III Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 p. № 996-XIV (із змінами), п.4 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, пп. 2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88 (із змінами) встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2023 рік на 106487 грн. та заниження податку на прибуток на загальну суму 5041886 грн., в тому числі:
заниження податку на прибуток за 2022 рік на суму 305147 грн., в тому числі за 4 квартал 2022 на суму 305147 грн.;
за 1 квартал 2023 року завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 2164811 грн. та заниження податку на прибуток на суму 4 736 739 грн.;
за 2023 рік завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на 106487 грн, в тому числі за 4 квартал 2023 року - на 106487 грн.
п. 189.9, п. в) п. 198.5 ст. 198 ПКУ в результаті чого завищено від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) на загальну суму 19714 грн., в тому числі за грудень 2023 року на суму 19714 грн.
ст. 15 Закону України від 19.12.95 №481-BP «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями).
п.п. 14.1.180 ст.14, п.51.1 ст.51, п. 176.2 «б» ст.176 ПКУ п.3.2, п.3.3, п.3.4, п.3.5 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015р. №4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 15.12.2020 №773);
пп. 168.1.2, пп.168.1.4 п.168.1, пп.168.4.1. п.168.4 ст.168, п.176.2 «а» ст.176, п.171.1., п.171.2 «а» ст. 171 ПКУ, а саме: підприємством несвоєчасно перераховано до бюджету за перевіряємий період податок на доходи фізичних осіб у сумі 1160,71 грн., в тому числі за 02.2022 - 531,56 гри., за березень 2022 - 0,99 гри., травень 2022 - 78,26 грн., червень 2022 - 549,90 грн.
п.16-1 підрозділу 10 розділу XX, п.п.168.1.2, п.п.168.1.4 п.168.1 ст.168, абз.«а» п. 176.2 ст.176 ПКУ, а саме: несвоєчасне перерахування до бюджету військового збору у сумі 2877,41 грн., в тому числі: за серпень 2021 - 197,06 грн., за грудень 2021 - 362,55 грн., за лютий 2022 - 63,12 грн., за березень 2022 - 5,05 гри., за квітень 2022 - 24,65 грн., за травень 2022 - 7,44 грн., червень 2022 - 37,27 гри., липень 2022 - 51,63 гри., серпень 2022 - 39,11 грн., вересень 2022 - 764,23 грн., листопад 2022 - 1151,38 грн., травень 2023 - 173,92 грн.
пп. 168.1.1 п.168.1 ст.168, пп.164.2.17 «е» п. 164.2 п. 164.5 ст.164, п. 167.1 ст.167, п. 173.2 ст.173 ПКУ, а саме: неутримання податку на доходи фізичних осіб у розмірі 17450,00 грн., в тому числі, у жовтні 2021 р. - 2450,00грн., у листопаді 2021 р. - 15000,00грн.;
пп.168.1.1 п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.164.2.17 «е» п.164.2 ст.164, п. 167.1 ст.167, гі.173.2 ст.173, п.п. 170.1.2 п. 170.1 ст.170, п.161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, а саме: неутримання військового збору у розмірі 5235,00грн., в тому числі: у жовтні 2021 р. - 735,00грн., у листопаді 2021 р. - 4500,00грн.
частини 2 ст. 13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (із змінами та доповненнями) та пункту 142 Постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» за зовнішньоекономічним договором № 29.12.2022/03 від 29.12.2022 в сумі 694 850,20 доларів США (еквів. 27 486 070,56 грн.).
п. 198.5, п.201.10 ст.201 ПКУ встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРГІН по податку на додану вартість.
п. 63.3 ст. 63 ПКУ та п. 8.4 розділу VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588 із змінами, в результаті не повідомлення про 44 об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.
Відповідачем 14.11.2024 на підставі виявлених порушень прийняті податкові повідомлення - рішення:
-№0493960712, яким за порушення п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, ст. 1 Розділу І, ч. 1 ст. 9 Розділу III Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.4 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, пп. 2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88, позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 5 041 886грн. та штрафні санкції у розмірі 1 260 472грн.;
-№0493930712, яким за порушення п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України позивача зобов`язано виправити у показниках податкової звітності з податку на прибуток суми від`ємного значення;
-№49421/0709, яким за порушення частини 2 ст. 13 Закону України від 21.06.2018 № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (із змінами та доповненнями) та пункту 142 Постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» до позивача застосовано суму штрафних санкцій за порушення строку розрахунку і сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 13 646 655,34грн.
В порядку адміністративного оскарження податкові повідомлення - рішення залишені без змін.
Не погоджуючись з правомірністю і обґрунтованістю вказаних вище податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що  викладений в Акті перевірки висновок податкового органу є необґрунтованим та таким, що не відповідає дійсним обставинами справи, а винесені на його підставі спірні податкові повідомлення-рішення від 14.11.2024 №0493960712, №0493930712 та №49421/0709 є безпідставними та неправомірними.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Нормативно-правовим актом, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, є Податковий кодекс України (далі - ПК України).
З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (Замовник) в особі директора Полякова Андрія Сергійовича та заступника директора Аністрай Андрія Володимировича, що діяли на підставі Статуту, з однієї сторони, та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 з іншої сторони 03 жовтня 2022 року укладено Договір №3 про надання юридичних послуг (надалі Договір), Предметом якого є: Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується надавати юридичні послуги відповідно до видів послуг, визначених в п. 1.2 цього Договору. Види юридичних послуг, що Виконавець зобов`язується надавати за цим Договором, включають, але не обмежуються зазначеним нижче:
-розробка, підготовка проектів та/або юридична експертиза господарсько-правових договорів, контрактів, угод Замовника, інших правочинів, які можуть вчинятися Замовником, проектів листів, наказів, розпоряджень, заперечень тощо;
-участь та представництво інтересів Замовника у переговорах з його контрагентами з питань укладення господарсько-правових договорів з виду правовідносин;
- надання усних та письмових консультацій, роз`яснень з питань господарської діяльності Замовника, в тому числі з питань оподаткування, здійснення зовнішньо-економічної діяльності, проведення розрахунків в іноземній валюті, здійснення митного оформлення товарів, реалізації іншої господарської діяльності Замовника;
-представлення інтересів Замовника та (або) захист його права та інтересів в усіх державних органах та органах місцевого самоврядування України, підприємствах усіх форм власності, установах та організаціях України, а також перед фізичними особами, в тому числі, але не тільки: в органах Державної Фіскальної Служби, Міністерства внутрішніх справ, Прокуратури, Служби безпеки України, в митних органах, в органах державної виконавчої служби, Міністерства юстиції України, в районних державних адміністраціях, органах статистики, тощо;
-розробка установчих документів Замовника (статуту, змін до статуту тощо), правил, інструкцій, тощо;
-інші види послуг за погодженням Сторін, які пов`язані чи/або витікають з виконання юридичних послуг.
Порядок виконання робіт:
Виконавець під час надання послуг діє за письмовою або за усною вказівкою посадових осіб Замовника, або проханням будь-якого співробітника Замовника, якщо про інше його не буде повідомлено у письмовій формі.
Після завершення надання послуг або наприкінці кожного звітного періоду Виконавець надає Замовнику акт приймання-передачі наданих послуг, який Замовник повинен підписати протягом трьох днів.
Під час проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу здійснено письмовий запит ТОВ «АГРОТРЕЙД- 2000» про надання пояснень та копій документів №11 від 10.09.2024 з проханням падати пояснення та копії документів, засвідчені підписом посадової особи та скріплені печаткою щодо проведеної господарської операції з отримання юридичних послуг від ФОП ОСОБА_1 (код ЄДРГІОУ НОМЕР_1 ) у грудні 2022 року па суму 555000,00 грн.
На запит №11 від 06.09.2024 ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» для перевірки надано оригінали:
-                    Договору №3 про надання юридичних послуг від 03 жовтня 2022 року;
-                    Протоколу №1 погодження договірної ціни на юридичні послуги до Договору про надання юридичних послуг №3 від 03.10.2022;
-                    Звіту про виконану роботу (надані послуги) за грудень 2022 року;
-                    Акту надання послуг №29 від 31 грудня 2022 року;
-                    Оригінали договорів, за усними твердженням головного бухгалтера ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» ОСОБА_2 та директора ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» Андрія Полякова, експертизу яких здійснював ФОП ОСОБА_1 ;
-                    Проект запиту на отримання індивідуальної податкової консультації до ДПС;
-                    Проекти пояснень на розблокування податкових накладних та розрахунків коригування;
На запит №11 від 06.09.2024 ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» надано відповідь та усні пояснення про те, що консультації надавалися працівникам ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» по телефону.
Завірені копії документів, засвідчені підписом посадової особи та скріплені печаткою підприємства, не надано, про що складено Акт про ненадання копій документів на запит, наданий під час проведення документальної планової виїзної перевірки від 13.09.2024 №2465/10-36-07-12.
На вказаний запит не надано документи, що свідчать про факт проведення/надання консультацій, роз`яснень, експертизи, підготовки документів, що підтверджують зміст господарських операцій ФОП ОСОБА_1 .
Не надано: перелік працівників (посадових осіб), кому надавалися роз`яснення, консультації. Інформацію про метод, спосіб, місце, час проведення роз`яснень, консультацій; акти приймання-передачі документів та документи, що надавалися на експертизу, інші документи, які свідчать про об`єкти, суб`єкти дослідження тощо, які ФОП ОСОБА_1 досліджував та надавав юридичні послуги.
Також не надано інших документів, що є підтвердженням змісту проведених операцій, зазначених в акті наданих послуг №129 від 31.12.2022 року.
В ході проведення перевірки відповідачем направлено письмовий запит №9894/12/10-36-07-12 від 17.06.2024 ФОП ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ) щодо підтвердження взаємовідносин з ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (код ЄДРПОУ 36445855) в частині надання юридичних послуг у грудні 2022 року на суму 555000 грн. та з проханням надати інформацію, її документальне підтвердження (засвідчені підписом платника податків та скріплені печаткою (за наявності)), копії первинних, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують господарські відносини, розрахунки, вид, обсяг, суть, предмет операцій та їх документальне підтвердження.
На запит отримано відповідь від 02.07.2024 (вх. № 45546/6 від 05.07.2024) з інформацією про ФОП ОСОБА_1 та його діяльність, та надано завірені копії документів:
-                    Диплом магістра НОМЕР_2 від 12.04.2013;
-                    Платіжна інструкція №463 від 30.01.2023;
-                    Акт надання послуг №29 від 31.12.2022;
-                    Звіт про виконану роботу (надані послуги) за грудень 2022 року.
-                    Договір про надання юридичних послуг №3 від 03.10.2022 року.
Таким чином, на переконання контролюючого органу неможливо ідентифікувати та конкретизувати зміст вказаної господарської операції, а саме:
Юридична (правова) експертиза договорів - 176 шт. (по яких саме договорах ФОП ОСОБА_1 проводив експертизу, не наданий акт прийому-передачу на експертизу, висновок експертизи),
Юридична (правова) експертиза зовнішньоекономічних договорів -14 шт. (по яких саме договорах ФОП ОСОБА_1 проводив експертизу, не наданий акт прийому-передачу на експертизу, висновок експертизи),
Консультування та роз`яснення з питань зовнішньо-економічної діяльності - 20 год. (тема консультацій та роз`яснень, яким працівникам та/або посадовим особам надавалися консультації та роз`яснення, протокол або інший документ, що засвідчує їх проведення),
Консультування та роз`яснення з питань господарської діяльності - 40 год. (тема консультацій та роз`яснень, яким працівникам та/або посадовим особам надавалися консультації та роз`яснення, протокол або інший документ, що засвідчує їх проведення),
Консультування та роз`яснення з питань земельного законодавства - 8 год. (тема консультацій та роз`яснень, яким працівникам та/або посадовим особам надавалися консультації та роз`яснення, протокол або інший документ, що засвідчує їх проведення),
Консультування та роз`яснення з питань податкового законодавства - 40 год. (тема консультацій та роз`яснень, яким працівникам та/або посадовим особам надавалися консультації та роз`яснення, протокол або інший документ, що засвідчує їх проведення),
Юридичний супровід проведення ділових (переддоговірних) переговорів - 10 год. (місце та час проведення переговорів, суб`єкти переговорного процесу, тема переговорів тощо),
Консультування та роз`яснення з питань трудового законодавства - 8 год. (тема консультацій та роз`яснень, яким працівникам та/або посадовим особам надавалися консультації та роз`яснення, протокол або інший документ, що засвідчує їх проведення),
Правова експертиза кредитних договорів - 8 год. (по яких саме договорах ФОП ОСОБА_1 проводив експертизу, не наданий акт прийому-передачу на експертизу, висновок експертизи),
Підготовка претензій - 2 шт. (перелік претензій, суб`єктів, господарських операцій, по яких готувалися претензії),
Супровід при оформленні товарів у митному режимі «експорт» - 30 год. (місце та час проведення супроводу, по яких зовнішньоекономічних контрактах, господарських операціях, ВМД тощо),
Підготовка запиту до ДПС на отримання індивідуальної податкової консультації 1 шт. (не надано підготовлений запит),
Підготовка відповіді на запит органу ДПС - 2 шт. (не надано запити та надані відповіді), Підготовка документів та пояснень на розблокування податкових накладних та розрахунків коригування - 14 год. (не надано пояснення та перелік податкових накладних).
З огляду на викладене на думку контролюючого органу акти здачі - прийняття робіт (надання юридичних послуг) не можуть бути підставою для віднесення витрат до р. 2130 «Адміністративні витрати» звіту про фінансові результати за 2022 рік. Таким чином, на підставі вищевикладеного, в порушення п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.44.1 ст.44 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами), ст.1 Розділу 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 p. № 996-XIV (із змінами), п. 7 П(С)БО 16 «Витрати», п.п. 2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88 (із змінами), ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» занижено значення рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму 555 000 грн. за 2022 рік., в тому числі за 4 квартал 2022 року на суму 555 000 грн.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (із змінами і доповненнями) (далі також - Закон №996 в редакцій, чинній під час спірних правовідносин).
У відповідності до статті 1 цього Закону №996 бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації (частина перша статті 8 Закону №996).
У бухгалтерському обліку відображаються окремі господарські операції, з яких складається господарська діяльність. Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 Закону №996).
Так, за змістом частин першої, другої статті 9 наведеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Разом з тим, методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16     «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318.
Відповідно до пунктів 5 - 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, визначають, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Таким чином, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.
Обов`язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів.
Згідно з пунктами 6, 20 (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» П(С)БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу     підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені; до     інших операційних витрат включаються: нестачі й витрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка.
Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» П(С)БО 16, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
Згідно з п. 18 П(С)БО 16 "Витрати" до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, як винагорода за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо).
Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №336/22868 від 28.02.2013, визначено, що витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками); прибуток - сума, на яку доходи перевищують пов`язані з ними витрати.
Згідно з абз. 10 ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Отже, видаткові і податкові накладні, рахунки-фактури, акти здачі-приймання робіт (надання послуг) є первинними документами, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між суб`єктами господарювання.
Абзацом 5 статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, фактично здійснена господарська операція характеризується тим, що остання призводить до настання реальних змін майнового стану платника податків.
Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом. У свою чергу, підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Відповідно до ст. 43 Господарського кодексу України підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.
Таким чином, законодавством надано суб`єкту господарювання право на укладення будь-яких угод та здійснення будь-якої підприємницької діяльності, які не заборонені законом.
Встановлюючи факт здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток посадові особи контролюючого органу, що здійснювали перевірку не з`ясували обставини щодо руху активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Істотне значення для встановлення істини є фактичні обставини укладення та виконання договору, обґрунтованість вибору контрагента.
Платником податку надано до перевірки всі оригінали документів щодо надання послуг ФОП ОСОБА_1 .
Крім надання до перевірки оригіналів первинних документів було надано відповідь на запит перевіряючих №11 від 10.09.2024, з детальними поясненнями щодо здійснення господарської операції.
ОСОБА_1 отримав повну вищу освіту за спеціальністю «Правознавство» та здобув кваліфікацію юриста. Диплом НОМЕР_2 від 12.04.2013 року.
ОСОБА_1 у встановленому законом порядку зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності у вигляді фізичної особи - підприємця. Основним видом діяльності є КВЕД-2010 69.10 «Діяльність у сфері права». Код економічної діяльності ФОП - 69.10 Діяльність у сфері пава, який охоплює в повній мірі предмет наданих послуг.
Позивач зазначає, що у зв`язку з постійними змінами законодавства України, великим навантаженням на юристів підприємства було укладено договір з ФОП ОСОБА_1 про надання юридичних послуг у сфері господарського, податкового, трудового, земельного, зовнішньо-економічного та інший галузей права.
За результатами виконання договору ФОП ОСОБА_1 надав звіт, а також сторони договору підписали акт наданих послуг № 29 від 31.12.2022 року, де зазначено найменування послуг, які надавались ТОВ «Агротрейд-2000», їх кількість та вартість.
На виконання умов Договору про надання юридичних послуг № 3 від 03.10.2022 надано послуги, що стосуються безпосередньо господарської діяльності товариства, зокрема, ФОП ОСОБА_1 проводив експертизу договорів на предмет покупки обладнання, надання послуг, реалізації продукції та зерна при різних умовах поставки з такими контрагентами, як ТОВ «ТАН», ТОВ «САБ-Автоматизація», ТОВ «ТІСЕР», ТОВ «БЮРО ВЕРІТАС СЕРТИФІКІКЕЙШН УКРАЇНА»,ТОВ «Компрессорс Інтернешнл», ТОВ «Центр промислової екології та будівництва», ПП «АМП Вітава-Плюс», ТОВ «АГРОСЕРВІС», ТОВ «ВАЛЕНТИНА», ТОВ «Завод полімерних матеріалів «МІКРОН»,ТОВ «ЕКОТРАНС», ІП «СЖС Україна», ПСП «Україна», ТОВ «Агровет Продакшин», ТОВ «АГРО-ЛЕНД», ТОВ «Агат Агро М», Фірма «КОНКОРД», ТОВ «АГРОСЛЕНД», ТОВ «РУБІН ГРУП», ТОВ«СП «Настуся», ФГ «Хорс-КЛМ», ТОВ «АГРО ТРЕЙД ІНК», ТОВ «УКРФОРЕСТРЕСУРС», ТОВ «АЛЬФА СМАРТ АГРО», ТОВ «ЕВП«АВАЛОН ЛТД», ТОВ «ТД РОСТОК», ТОВ «АГРОРОДИНА КД», СТОВ «Піщальники», ТОВ «ЛЕЛЯКІВСЬКЕ», ТОВ «Сігнет-Центр», та інші. Також ФОП ОСОБА_1 здійснював оцінку ризиків при укладенні договорів оренди земельних ділянок з фізичними особами, зокрема з ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 та іншими, також ФОП ОСОБА_1 проводив оцінку ризиків укладення зовнішньоекономічних контрактів з наступними контрагентами ASTRA BIOPLANT LTD, Agrooiltreyd OU, Gorzowskie Towarzystwo Handlu Zagranicznego GOREX sp. z o.o., MIRILLIA INTERNATIONAL S.R.O., MIXTRADE LLC , Randli Agrar Kft, VITERRA B.V. та іншими дані послуги надавались з метою оцінки ризиків при укладенні договорів, та зовнішньоекономічних контрактів, а також ФОП ОСОБА_1 на усний запит підприємства приймав участь при проведені ділових переговорів для оцінки ризиків, щодо укладення експортних та імпортних контрактів, договорів закупки обладнання, реалізації готової продукції та зерна при різних умовах поставки. В свою чергу завершення ділових переговорів не завжди завершувалось укладенням договору, так як Сторони не досягли якось згоди, але ФОП ОСОБА_1 виконав свої зобов`язання, тому дані послуги зараховувались по часу та підлягали оплаті.
ТОВ «Агротрейд-2000» також зверталось до ФОП ОСОБА_1 з питань підготовки пояснень для розблокування податкових накладних та підготовки запиту до ДПС щодо отримання індивідуальних консультацій.
У відповідь на запит № 11 від 10.09.2024 про надання пояснень та копій документів ТОВ «Агротрейд-2000» листом від 13.09.2024 №247 надано вичерпну відповідь щодо наданих юридичних послуг ФОП ОСОБА_1 . В листі платник повідомив контролюючий орган, що, надавши до перевірки оригінали документів, виконав вимоги статті 44 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 85.4. статті 85 Податкового кодексу України (на який робиться посилання в запитах) при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово- господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Листом запропоновано для надання копій запитуваних документів обґрунтувати сумнів контролюючого органу щодо достовірності наданих до перевірки оригіналів.
Умовою належного документального підтвердження операцій є можливість зробити обґрунтований висновок про те, що витрати фактично понесені, а поставка товарів (робіт, послуг) відбулася. З цією метою первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті спірних операцій, розкривати їх господарську доцільність.
Такий же підхід застосовано Верховним Судом у постановах від 21 лютого 2023 року по справі №820/4281/18 та від 12 квітня 2023 року по справі №807/2118/16.
Виходячи з того, що надані до перевірки оригінали документів не влаштували контролюючий орган, виходячи з висновку Великої Палати Верховного Суду викладеному у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 (провадження № 11-200апп21) та керуючись правом наданим абзацом 2 пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, до заперечення було додано копії Договору № 3 від 03.10.2022 року, протоколу погодження договірної ціни, акту №29 від 31.12.2022 та розширений звіт ФОП ОСОБА_1 про виконану роботу.
Враховуючи наведене, юридичні послуги ФОП ОСОБА_1 згідно Договору № 3 від 03.10.2022 року були фактично надані, позивачем підтверджено їх надання та фактично понесені витрати (Картка рахунку № 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по ФОП ОСОБА_1 за період 01.07.2021р. по 31.12.2023р.), первинні документи містять достатній обсяг інформації щодо змісту та суті послуг та їх господарську доцільність.
Позивач стверджує, що юридичні послуги, надані ФОП ОСОБА_1 , не тільки не вплинули на завищення адміністративних витрат та заниження фінансового результату до оподаткування, а принесли підприємству економічну вигоду, яка втілилась через отримання економічної вигоди у майбутніх періодах від договорів, по яких була проведена юридична експертиза, проведених переговорів та отримання в оренду основних засобів, виробництва власної сільськогосподарської продукції, земельних ділянок у фізичних осіб - власників.
Проте, при розгляді заперечення ці документи не враховані, оскільки на думку контролюючого органу встановлено підміну документів, що не відповідає дійсності.
Зміст обох документів є однаковий - один короткий звіт, інший розширений, узгоджений з кожним підрозділом, який безпосередньо користувався наданими послугами.
Позиція Ради бізнес - омбудсмена щодо витрат на юридичні послуги викладена у пункті 1 листа Ради №3159 від 20.01.2025:
« 1. Щодо підтвердження Скаржником витрат на юридичні послуги
В Акті перевірки податковий орган стверджує, що Скаржник у порушення вимог законодавства занизив фінансовий результат до оподаткування за 4 квартал 2022 на суму 555 000 грн., за рахунок віднесення до витрат юридичних послуг, які згідно з наданими первинними документами не підтверджують факт надання послуг.
Обґрунтовуючи наявність порушення з боку Скаржника, ГУ ДПС на стор. 20-21 Акту перевірки вказує, що ним не надано на запит №11 від 06.09.2024 копій документів, що свідчать про факт надання чи ненадання консультацій, роз`яснень експертизи, підготовки документів, що підтверджують зміст господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 , а саме: «перелік працівників (посадових осіб), кому надавались роз`яснення, роз`яснення, консультації інформацію про метод, спосіб, місце, час, проведення роз`яснень, консультацій; акти приймання-передачі документів та документи, які надавались на експертизу, інші документи, які свідчать про об`єкти, суб`єкти дослідження тощо, які ФОП ОСОБА_1 досліджував та надавав юридичні послуги.».
Крім того, ГУ ДПС вказує, що Скаржник не надав жодних інших документів, що є підтвердженням змісту господарських операцій, зазначених в акті наданих послуг №129 від 31.12.2022.
Проте, ознайомившись із матеріалами перевірки, проаналізувавши положення законодавства, Рада вважає, що висновки ГУ ДПС про відсутність належного документального підтвердження наданих юридичних послуг є передчасними та здійснені без об`єктивного врахування всіх наданих Скаржником документів.
По-перше, в Акті перевірки (стор. 8, 20) ГУ ДПС самостійно вказує, що Скаржником у «..відповідь на запит № 11 від 10.09.2024 надано оригінали: договору №3 про надання юридичних послуг від 03.10.2022, протоколу №1 погодження договірної ціни на юридичні послуги до Договору про надання юридичних послуг №3 від 03.10.2022, звіту про виконану роботу (надані послуги) за грудень 2022, Акту надання послуг №29 від 31.12.2022; оригінали договорів, за твердженням головного бухгалтера ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» ОСОБА_2 та директора ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» Андрія Полякова , експертизу яких здійснював ФОП ОСОБА_1 ; проект запиту на отримання Номер скарги: 2412101507470 https://boi.org.ua/ Виконавець: ОСОБА_26. З індивідуальної податкової консультації до ДПС; проекти пояснень на розблокування податкових накладних та розрахунків коригування.».
ГУ ДПС також вказує, що на запит №11 від 06.09.2024 Скаржник надав відповідь та усні пояснення про те, що консультації надавалися його працівникам по телефону.
Рада ознайомилась із відповіддю Скаржника (вих. № 247 від 13.09.2024) на вказаний запит та звертає увагу ДПС, що у відповіді Скаржником вказано: перелік контрагентів, експертизу договорів (в тому числі, зовнішньоекономічних), з якими проводив ФОП ОСОБА_1 , реквізити податкових накладних, реєстрація яких була зупинена та щодо яких контрагент готував проекти пояснень; питання, щодо яких готувався запит на індивідуальну податкову консультацію; реквізити запитів контролюючих органів, по яких готував відповіді ФОП ОСОБА_1 , договори поставки, по яких ФОП ОСОБА_1 готував претензії тощо.
Крім того, Скаржник надав заперечення до Акту перевірки, в яких він повторно виклав пояснення щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 та надав копію Звіту про пророблену роботу по ФОП ОСОБА_1 за період з 03.10.2022 по 31.12.2022.
Із наданих документів та інформації можливо встановити особу, яка надавала відповідну послугу та брала участь у здійсненні господарської операції, дату складання документа, назву підприємства від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру, вартість кожного виду послуги тощо, як того вимагає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Крім того, Договором №3 про надання юридичних послуг від 03.10.2022 встановлено порядок розрахунків, спосіб та строк надання юридичних послуг. Умовами вказаного договору не передбачено обов`язку сторін складати на підтвердження факту надання послуг будь-які інші документи, окрім акту надання послуг. Крім того, передбачено можливість отримувати завдання від замовника в усній формі (п. 3.1., п. 4.1. Договору).
Той факт, що Скаржником не надані деякі копії документів, зокрема, щодо передачі договорів на правову експертизу та письмові висновки такої експертизи, не є беззаперечним свідченням наявності чи відсутності факту надання юридичних послуг, а в Акті перевірки ГУ ДПС не наводить аргументів на доведення протилежного.
По-друге, податковий орган зазначає, що у відповідь на запит №11 від 06.09.2024 Скаржником не були надані завірені копії документів, засвідчені підписом посадової особи та скріплені печаткою підприємства, про що складено Акт про ненадання копій документів на запит, наданий під час проведення документальної планової виїзної перевірки від 13.09.2024 №2465/10-36-07-12.
Водночас, Рада звертає увагу, що стосовно Скаржника мала місце виїзна перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків (абз. 6 пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПКУ). У такому випадку за місцезнаходження платника пред`являються оригінали документів, а завірені копії надаються тільки у випадках, коли відповідні документи свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 85.4 ст. 85 ПКУ).
Відтак, пред`явлення Скаржником ГУ ДПС оригіналів документів є належним виконанням платником податків обов`язків, передбачених податковим законодавством щодо надання документів контролюючому органу під час проведення перевірки.
По-третє, факт надання юридичних послуг підтверджується також контрагентом Скаржника. Так, під час проведення перевірки ГУ ДПС було направлено письмовий запит №9894/12/10-36-07-12 від 17.06.2024 ФОП ОСОБА_1 щодо підтвердження взаємовідносин зі Скаржником (стор. 21 Акту). На вказаний запит ФОП ОСОБА_1 надав відповідь від 02.07.2024 (вх. № 45546/6 від 05.07.2024) з інформацією про нього та його діяльність, надано завірені копії документів: Диплом магістра НОМЕР_2 від 12.04.2013, платіжна інструкція №463 від 30.01.2023; Акт надання послуг №29 від 31.12.2022; звіт про виконану роботу (надані послуги) за грудень 2022 року; Договір про надання юридичних послуг №3 від 03.10.2022.
Відтак, на момент складення Акту перевірки Скаржником було пред`явлено оригінали документів щодо наданих ФОП ОСОБА_1 юридичних послуг, надано відповідь на запит №11 від 06.09.2024 із детальними поясненнями, а також отримано від ФОП ОСОБА_1 відповідь на запит із копіями відповідних документів, в тому числі з документами про оплату наданих послуг.
Проте, ГУ ДПС в Акті перевірки не врахувало надані документи та пояснення, констатувала неможливість встановити зміст здійснених операцій щодо юридичних послуг у повному розмірі.
У той же час, ГУ ДПС не спростовано фактичне надання таких послуг ФОП ОСОБА_1 . Скаржнику та понесення Скаржником витрат на ці послуги. Не ставиться під сумнів їх економічна доцільність чи пов`язаність із господарською діяльністю Скаржника. Податковий орган обмежується тільки аргументом про неможливість встановити зміст господарської операції із первинних документів, що є доволі оціночним поняттям і констатує не підтвердження понесених Скаржником витрат на юридичні послуги.
Між тим, ані Акт перевірки, ані Висновок не містять обґрунтування того, чому контролюючий орган повністю не врахував надані пояснення та документи, констатував не можливість встановити відповідно до наданих первинних документів зміст всіх наданих ФОП ОСОБА_1 юридичних послуг.
Скаржник надавав проекти підготовлених документів (пояснень до зупинених податкових накладних, індивідуальних податкових консультацій тощо), оригінали договорів, які готувались та аналізувались підрядником, іншу інформацію, яку контролюючий орган мав можливість проаналізувати та перевірити.
Такий підхід свідчить про ігнорування обов`язку доведення наявності порушень, який покладено на контролюючий орган у відповідності із положеннями п. 56.4 ст. 56 ПК України.»
Таким чином, ТОВ «АГРОТРЕЙД - 2000» при формуванні фінансового результату до оподаткування за 4 квартал 2022 року правомірно віднесено до адміністративних витрат юридичні послуги у сумі 555 000 грн., при цьому не порушувало п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134, п.44.1 ст.44 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року N°2755-VI (із змінами), ст.1 Розділу 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 p. № 996-XIV (із змінами), п. 7 П(С)БО 16 «Витрати», п.п. 2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88 (із змінами).
Крім того, колегією суддів встановлено, що відповідачем виявлено заниження фінансового результату до оподаткування за рахунок завищення витрат на збут, що впливають на визначення фінансового результату до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на загальну суму 1417236 грн. , в тому числі: за 2022 рік на суму 472696 гри., в тому числі: за 4 кв. 2022 на суму 472696 , за 2023 рік на суму 944540 грн., в тому числі за 1 кв. 2023 на суму 838053 грн., за 4 кв. 2023 на суму 106487 грн. за рахунок віднесення до витрат транспортних послуг, які згідно наданих первинних документів не підтверджують факт надання послуг, чим порушено п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПКУ, ст. 1 Розділу 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 p. № 996-XIV (із змінами), п.7 П(С)Б016 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, п.п. 2.1. п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88.
Згідно даних бухгалтерського обліку в 2022 та 2023 роках бухгалтерськими проводками Д-т 93 «Витрати на збут») К-т 84 pax. «Інші операційні втрати», Д-т 84 pax. «Інші операційні витрати», К-т 631 pax. «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» віднесено до складу витрат транспортні послуги по перевезенню вантажів наданих ФОП ОСОБА_14 (код ЄДРПОУ НОМЕР_3 ) на загальну суму 1646096,28 грн. Оплата відображена Д-т pax. 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - К-т pax. 311 «Поточні рахунки в національній валюті». Станом на 31.12.2023 року сальдо розрахунків складає 0,0 грн. До податкового кредиту вищевказані послуги не віднесені.
ФОП ОСОБА_14 (код ЄДРПОУ 3336101031) 1027.ГУ ДПС у Київській області (м. Біла Церква) Відомості про держреєстрацію: від 21.04.2022 №2010280000000000684. Стан платника - 0.платник податків за основним місцем обліку.
Основний вид діяльності: 45.20 - технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів Інші види діяльності: 45.32 - роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 49.41 вантажний автомобільний транспорт.
Платник податку єдиного податку третьої групи ( з 11.05.2022 -2%; з 01.07.2023 -5%). Остання звітність платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця подана за 1 півріччя 2024 року. Не платник податку на додану вартість. Адреса: АДРЕСА_1 Форма 20 ОПП (відомості про об`єкти оподаткування) не надана.
Так, між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_14 (Виконавець) і ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (Замовник) 07.11.2022 року укладено Договір надання послуг з перевезення вантажу №26 (далі Договір), відповідно до якого: В порядку та на умовах, визначених договором, Виконавець зобов`язаний надати Замовнику послугу з перевезення вантажу автомобільним транспортом, а Замовник зобов`язується прийняти та сплатити плату за перевезення Вантажу. Перевезення може здійснюватися Виконавцем як власним транспортом, так і транспортними засобами інших організацій і підприємств.
Пункт навантаження та вивантаження Вантажу, маршрут, найменування вантажу, його маса/кількість, вартість, строк завантаження та строк перевезення визначаються у Заявці на кожне перевезення. Заявка на перевезення підписується та скріплюється печаткою Замовника та відправляється на електронну пошту Виконавця - romanov-61 @uкr.net не пізніше ніж за 24 години до погодженої дати здійснення перевезення. Форма Заявки наводиться в Додатку №1 до Договору. Факсована копія/ скан копія Заявки на перевезення має юридичну силу оригіналу відповідно до припису п. 1 ст. 181 ГК України, з урахуванням п.8.9. цього Договору.
Перевезення за даним Договором здійснюються у відповідності з Цивільним кодексом України, Господарським кодексом України, Законом України «Про транспорт», Законом України «Про автомобільний транспорт», Законом України «Про транспортно-експедиторську діяльність», Законом України «Про перевезення небезпечних вантажів автомобільним транспортом», тощо.
Обов`язки виконавця:
Визначити                    кількість транспорту, необхідного для перевезення вантажу, відповідно до Заявки Замовника.
Прийняти від відправника вантаж, доставити його в пункт вивантаження і здати вантажоодержувачу. Відправниками вантажу і вантажоодержувачами є особи, визначені Замовником у Заявки.
Після доставки та отримання вантажу Вантажоодержувачем Виконавець надає Замовнику оригінали документів в термін не пізніше 20 календарних днів з дати виконання перевезення, а саме:
а) акт виконаних послуг з зазначенням номера т дати реєстру ТТН, що надається разом з актом;
б) рахунок-фактура на оплату послуг щодо відповідного перевезення;
в) товарно-транспортну накладну на кожний транспортний засіб, в якій повинно бути зазначено:
відмітка Вантажоодержувача щодо доставки та відвантаження вантажу;
вага фактично відвантаженого вантажу;
підписи відповідальних осіб (вагова, водії, охорона, бухгалтерія, тощо);
Акт нестачі або надлишків при наявності розходження між завантаженою та відвантаженою вагою;
Забезпечити збереження вантажу з моменту його прийняття для перевезення і до моменту видачі в пункті вивантаження уповноваженій на одержання вантажу особі.
Обов`язки замовника:
До прибуття транспорту під завантаження підготувати вантаж для перевезення.
Забезпечити своєчасне і повне оформлення у встановленому порядку належних документів (ТТН, накладних, сертифікат якості, тощо), відзначити в товарно-транспортних документах час фактичного прибуття і відправлення транспорту.
Забезпечити: завантаження та опломбування вантажу відправником у пункті навантаження, оформлення товарно-супровідних документів у пункті навантаження Вантажу.
Підписати і направити зворотно Виконавцю акт про надані послуги протягом 3 (трьох) робочих днів з моменту його отримання.
Своєчасно сплатити Виконавцю надані нм послуги перевезення вантажу на умовах цього Договору.
Ціна на послуги та порядок розрахунків.
Розрахунки між Виконавцем і Замовником здійснюються в гривні.
Ціна та вартість послуги з перевезення вантажу визначається у Заявках на перевезення.
Дія договору та інші умови: Цей договір вважається укладеним і набирає чинності з моменту його підписання Сторонами та скріплення печатками Сторін.
Строк Договору починає свій перебіг у момент, визначений у п. 8,1 цього Договору та закінчується 31 грудня 2023 року, а за невиконаними зобов`язаннями, до повного їх виконання. Якщо за 30 календарних днів до закінчення строку дії цього Договору жодна зі сторін не попередить письмово іншу Сторону про намір його розірвати, то Договір вважається автоматично пролонгований на кожний наступний рік.
Договір підписали від імені ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (замовник): директор Поляков Андрій та заступник директора Аністратій Андрій, що діють на підставі Статуту, та (виконавець) ФОП ОСОБА_16 .
Відповідно до умов договору виписано акти приймання виконаних робіт, надані ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000», всього на суму 1 646 096,28грн.
В ході проведення перевірки відповідачем направлено письмовий запит №11305/12/10-36-07-12 від 03.07.2024 (далі Запит) ФОП ОСОБА_14 (код ЄДРПОУ НОМЕР_3 ) щодо підтвердження взаємовідносин з ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (код ЄДРПОУ 36445855) в частині надання послуг з перевезення вантажу від ФОП ОСОБА_14 (код ЄДРПОУ НОМЕР_3 ) у 2023 році на загальну суму 1646096,28 грн.
Лист повернуто Укрпоштою у зв`язку з відсутністю отримувача за місцем знаходження.
В ході перевірки посадовим особам ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» надано письмовий запити про надання пояснень та копій документів №7 від 21.06.2024 з проханням надати копії документів по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_14 (код ЄДРПОУ НОМЕР_3 ).
На запит №7 від 21.06.2024 ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» надано завірені копії документів по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_14 (код ЄДРПОУ НОМЕР_3 ), а саме: копія договору транспортних послуг; картка рахунку 631; акти виконаних робіт; ТТН; Реєстр ТТН.
Відповідачем встановлено, що в товарно-транспортних накладних автомобільним перевізником зазначено ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000», а замовником інші підприємства, а тому у них відсутня інформація, що підтверджує факт надання послуг транспортного перевезення вантажів ФОП ОСОБА_14 замовнику ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» на загальну суму 1417236 грн., в тому числі: за 2022 рік на суму 472696,00 грн., в тому числі за 4 кв. 2022 року на суму 472696,00 грн., за 2023рік на суму 944539,76 грн., в тому числі: за 1 кв. 2023 на суму 838052,50 грн., за 4 кв. 2023 на суму 106487,26 грн.
З такими висновками контролюючого органу колегія суддів, не може погодитись , в огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платник податків веде облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
При цьому, слід зазначити, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Наприклад, придбання чи продаж товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) може спричинити зміну у структурі активів підприємства та появу нових чи погашення існуючих зобов`язань.
На відміну від первинних документів зведені облікові документи узагальнюють дані першої, складаються на її основі, слугують для контролю, впорядкування, додаткового оброблення даних.
Такий підхід до документування закріплений у ч. 1 ст. 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Типовими прикладами первинних документів є: видаткові накладні, податкові накладні, акцизні накладні, товаро-транспортні накладні, акти виконаних робіт, акти наданих послуг, авансові звіти, прибуткові касові ордери, видаткові касові ордери тощо. Первинні документи на підприємстві є основою для здійснення записів у бухгалтерському обліку (бухгалтерських проведень). Навіть якщо немає зовнішнього первинного документа, то складається внутрішній, який містить дані про господарську операцію. Прикладом такого документа є бухгалтерська довідка.
Відповідно до ч.2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з пунктом 1 статті 909 Цивільного кодексу України за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату.
Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними Кодексами (статутами) (пункт 3 статті 909 ЦКУ).
Так, статтею 929 Цивільного кодексу України передбачено, що за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.
Водночас за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних із перевезенням вантажу (статті 929 Цивільного кодексу України).
Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов`язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, обраним експедитором або клієнтом, зобов`язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір з перевезення вантажу, забезпечити відправку й одержання вантажу, а також інші зобов`язання, пов`язані з перевезенням.
Законом України «Про транспортно-експедиторську діяльність» № 1955-IV від 01.07.2004 визначено, що транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування; експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Законом встановлено, що експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України. Експедитори надають клієнтам послуги відповідно до вимог законодавства України та держав, територією яких транспортуються вантажі, згідно з переліком послуг, визначеним у правилах здійснення транспортно-експедиторської діяльності, а також інші послуги, визначені за домовленістю сторін у договорі транспортного експедирування.
Умови договору транспортного експедирування визначаються за домовленістю сторін, якщо інше на встановлено законом, іншими нормативно-правовими актами. 
Відповідно до «Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні» затверджених Наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 р. № 363 розділ 1. Терміни та поняття:
Замовник - вантажовідправник або вантажоодержувач, який уклав з перевізником договір про перевезення вантажів.
Перевізник - фізична або юридична особа - суб`єкт господарювання, що надає послуги з перевезень вантажів чи здійснює за власний кошт перевезення вантажів автомобільними транспортними засобами.
Виходячи із вказаних вимог законодавства між ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» та МПП «Фірма «Ерідон», ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН», ФОП ОСОБА_17 та ПП фірма "KOЛMAP" були укладені договори перевезення вантажів автомобільним транспортом, тому у графі товарно-транспортних накладних, оформлених для перевезення вантажів перевізником зазначався ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000».
Статтею 932 Цивільного кодексу України передбачено право експедитора залучити до виконання своїх обов`язків інших осіб.
З метою дотримання строку виконання укладених з МПП «Фірма «Ерідон», ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН», ФОП ОСОБА_17 та ПП фірма "KOЛMAP" договорів під час дії правового режиму воєнного стану, уникнення штрафних санкцій з боку замовників був залучений ФОП ОСОБА_18 , який не мав безпосереднього договору з замовниками.
ТОВ «Агротрейд-2000» в ході здійснення господарської діяльності та з метою отримання прибутку було укладено договір на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 475/09/2022-0 від 20.09.2022 року із ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН».
Згідно з пунктом 1.1 Договору Замовник доручає, а Перевізник зобов`язується за плату і за рахунок Замовника надати послуги по внутрішньому - територією України, перевезенню автомобільним транспортом (далі- Послуга) олії соняшникової (далі- Вантаж) на умовах цього Договору.
Також згідно пункту 1.3 Договору Перевізник має право залучати до перевезення Вантажів третіх осіб, при цьому Перевізник залишається відповідальним перед Замовником за будь-які дії та/або бездіяльність залучених ним до виконання перевезень за цим Договором, третіх осіб, як за свої власні дії. Оплату послуг залучених перевізником третіх осіб здійснюється Перевізником самостійно та не призводить до перегляду (зміні або збільшенню) вартості послуг Перевізника, які замовлені Замовником та/або надані Замовнику.
Сторони погодили, що тариф на перевезення Вантажу визначається за кожну фактично вивантажену тону, включає вартість паливно-мастильних матеріалів, та вказується в Додаткових угодах до даного Договору (Додаток № 1) (пункт 3.1 Договору).
При організації перевезення олії соняшникової по Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 475/09/2022-0 від 20.09.2022 року із ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН» Перевізником було залучено третю особу, а саме укладено договір надання послуг з перевезення вантажу № 26 від 07.11.2022 року із Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_14 .
Перевезення здійснювались вантажними транспортними засобами згідно погодженого переліку додаток 3 до Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 475/09/2022-0 від 20.09.2022 року.
Таким чином, Замовнику ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН» було надано Перевізником ТОВ «Агротрейд-2000», із залученням до перевезення ФОП ОСОБА_14 транспортні послуги по перевезенню олії соняшникової за маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - Одеська область, м. Чорноморськ, вул. Центральна, 14, ДП «МТП «Чорноморськ» ТОВ «СП Рисоіл Термінал», згідно наступних документів:
1) Акт наданих послуг ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН» № 1481 від 18.11.2022р. згідно якого перевезено 328,620 тон олії соняшникової по ціні 2 150,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 358,33 грн. на загальну суму 706 534,32 гривень з ПДВ, з яких 216,800 т перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_14 , (Акт наданих послуг № 1 від 09.11.2022 року) та 111,820 тон транспортними засобами ТОВ «Агротрейд-2000». Здійснені перевезення підтверджуються товарно-транспортними накладними:№ 2 від 08.11.2022 року перевезено 22,020 тон; № 1 від 08.11.2022 року перевезено 24,700 тон ФОП; № 5 від 09.11.2022 року перевезено 23,260 тон ФОП; № 5 від 10.11.2022 року перевезено 22,040 тон; № 6 від 10.11.2022 року перевезено 24,800 тон ФОП; № 8 від 10.11.2022 року перевезено 23,520 тон ФОП; № 11 від 11.11.2022 року перевезено 22,640 тон ФОП; № 10 від 11.11.2022 року перевезено 25,040 тон ФОП; № 9 від 11.11.2022 року перевезено 22,580 тон; № 750 від 12.11.2022 року перевезено 22,540 тон; № 751 від 12.11.2022 року перевезено 23,200 тон; № 752 від 12.11.2022 року перевезено 24,760 тон; № 1 від 13.11.2022 року перевезено 22,640 тон; № 12 від 14.11.2022 року перевезено 24,880 тон ФОП.
2) Акт наданих послуг ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН» № 1779 від 30.12.2022р. згідно якого перевезено 140,660 тон олії соняшникової по ціні 2 150,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 358,33 грн. на загальну суму 302 419,56 гривень з ПДВ, з яких 73,760 т перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_14 (Акт наданих послуг № 6 від 27.12.2022 року, Акт наданих послуг № 7 від 28.12.2022 року) та 66,900 тон транспортними засобами ТОВ «Агротрейд-2000». Здійснені перевезення підтверджуються товарно-транспортними накладними: № б/н від 23.12.2022 року перевезено 21,960 тон; № б/н від 23.12.2022 року перевезено 25,100 тон ФОП; № 002 від 26.12.2022 року перевезено 24,980 тон ФОП; № 003 від 26.12.2022 року перевезено 22,380 тон; № 004 від 26.12.2022 року перевезено 23,680 тон ФОП; № 001 від 28.12.2022 року перевезено 22,560 тон.
3) Акт наданих послуг ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН» № 76 від 09.01.2023р. згідно якого перевезено 163,220 тон олії соняшникової по ціні 2 150,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 358,33 грн. на загальну суму 350 923,66 гривень з ПДВ, з яких 96,440 т перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_19 (Акт наданих послуг № 1 від 04.01.2023 року, Акт наданих послуг № 2 від 05.01.2023 року) та 66,780 тон транспортними засобами ТОВ «Агротрейд-2000». Здійснені перевезення підтверджуються наступними товарно-транспортними накладними: № 001 від 03.01.2023 року перевезено 24,860 тон ФОП; № 002 від 03.01.2023 року перевезено 23,980 тон ФОП; № 003 від 03.01.2023 року перевезено 22,080 тон; № 002 від 04.01.2023 року перевезено 23,500 тон ФОП; № 003 від 04.01.2023 року перевезено 22,360 тон; № 004 від 04.01.2023 року перевезено 24,100 тон ФОП; № 001 від 06.01.2023 року перевезено 22,340 тон.
4) Акт наданих послуг ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН» № 77 від 20.01.2023р. згідно якого перевезено 505,320 тон олії соняшникової по ціні 2 150,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 358,33 грн. на загальну суму 1 086 440,02 гривень з ПДВ за маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км 4- 500 м - Одеська область, Лиманський район, с.Визирка, комплекс будівель та споруд , №5, з яких 319,100 т перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_14 (Акт наданих послуг № 3 від 11.01.2023 року, Акт наданих послуг № 4 від 12.01.2023 року, Акт наданих послуг № 5 від 14.01.2023 року, Акт наданих послуг № 6 від 16.01.2023 року, Акт наданих послуг № 7 від 19.01.2023 року) та 186,220 тон транспортними засобами ТОВ «Агротрейд-2000». Здійснені перевезення підтверджуються товарно-транспортними накладними: № 004 від 09.01.2023 року перевезено 23,280 тон ФОП; № 002 від 09.01.2023 року перевезено 23,800 тон ФОП; № 001 від 09.01.2023 року перевезено 25,100 тон ФОП; № 003 від 09.01.2023 року перевезено 22,540 тон; № 001 від 11.01.2023 року перевезено 25,080 тон ФОП; № 004 від 11.01.2023 року перевезено 23,720 тон ФОП; № 003 від 11.01.2023 року перевезено 24,180 тон ФОП;
№ 002 від 11.01.2023 року перевезено 22,320 тон, та інші.
5) Акт наданих послуг ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН» № 149 від 30.01.2023р. згідно якого перевезено 51,110 тон олії соняшникової по ціні 2 445,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 407,50 грн. на загальну суму 104 136,63 гривень з ПДВ за маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - порт Ізмаїл, вул. Нахімова 232, Річковий причал ТОВ «СП ДунайСудноСервіс», з яких 25,100 т перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_14 (Акт наданих послуг № 8 від 28.01.2023 року) та 26,010 тон транспортними засобами ТОВ «Агротрейд-2000». Здійснені перевезення підтверджуються наступними товарно-транспортними накладними: № 001 від 25.01.2023 року перевезено 26,010 тон; № 002 від 25.01.2023 року перевезено 25,100 тон ФОП.
Таким чином, транспортними засобами ФОП ОСОБА_14 , який був залучений до перевезення по Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 475/09/2022-0 від 20.09.2022 року, укладеному між ТОВ «Агротрейд-2000» - Перевізник та ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН», - Замовник, було надано послуги з перевезення олії соняшникової у кількості 731,200 тон, що дало можливість отримання позивачем прибутку  у  розмірі 176 308,44 гривень, який позивачем був задекларований у встановленому порядку та сплачено податок на прибуток.
Позивач стверджує, що за маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - Одеська область, м.Чорноморськ, вул.Центральна, 14, ДП «МТП «Чорноморськ» ТОВ «СП Рисоіл Термінал» перевезено 387,000 тон олії соняшникової . Економічна вигода склала 76 020,29грн. (ціна продажу мінус ціна придбання = економічна вигода).
За маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - Одеська область, Лиманський район, с.Визирка, комплекс будівель та споруд , №5 перевезено 319,100 тон олії соняшникової . Економічна вигода склала 93 071,90 грн (ціна продажу мінус ціна придбання = економічна вигода).
За маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - порт Ізмаїл, вул.Нахімова 232, Річковий причал ТОВ «СП ДунайСудноСервіс» перевезено 25,100 тон олії соняшникової. Економічна вигода склала 7 216,25 грн. (ціна продажу мінус ціна придбання = економічна вигода)
ТОВ «Агротрейд-2000» було укладено договір на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 495/01/2023-0 від 10.01.2023 року із МАЛИМ ПРИВАТНИМ ПІДПРИЄМСТВОМ ФІРМА «ЕРІДОН».
Згідно пункту 1.3 Договору Перевізник має право залучати до перевезення Вантажів третіх осіб, при цьому Перевізник залишається відповідальним перед Замовником за будь-які дії та/або бездіяльність залучених ним до виконання перевезень за цим Договором, третіх осіб, як за свої власні дії. Оплату послуг залучених перевізником третіх осіб здійснюється Перевізником самостійно та не призводить до перегляду (зміні або збільшенню) вартості послуг Перевізника, які замовлені Замовником та/або надані Замовнику.
Таким чином, Замовнику МПП Фірма «ЕРІДОН» було надано Перевізником ТОВ «Агротрейд-2000» транспортні послуги по перевезенню олії соняшникової, із залучення до перевезення третьої сторони Перевізника ФОП ОСОБА_14 , який здійснював перевезення вантажними автомобілями згідно погодженого переліку додаток 3 до Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 495/01/2023-0 від 10.01.2023 року. Надані послуги підтверджуються наступними документами:
1. Акт наданих послуг МПП фірма «ЕРІДОН» № 153 від 31.01.2023р., згідно якого перевезено 122,230 тон олії соняшникової по ціні 2 445,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 407,50 грн. на загальну суму 298 852,36 гривень з ПДВ за маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - порт Ізмаїл, вул. Нахімова 232, Річковий причал ТОВ «СП ДунайСудноСервіс», з яких 47,950 т перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_14 (Акт наданих послуг № 8 від 28.01.2023 року) та 74,280 тон транспортними засобами ТОВ «Агротрейд-2000». Здійснені перевезення підтверджуються товарно-транспортними накладними: № 003 від 25.01.2023 року перевезено 24,180 тон ФОП; № 001 від 26.01.2023 року перевезено 23,770 тон ФОП; № 001 від 27.01.2023 року перевезено 25,870 тон; № 003 від 27.01.2023 року перевезено 22,540 тон; № 002 від 27.01.2023 року перевезено 25,870 тон.
2. Акт наданих послуг МПП фірма «ЕРІДОН» № 157 від 06.02.2023р., згідно якого було перевезено 150,010 тон олії соняшникової по ціні 2 445,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 407,50 грн. на загальну суму 366 774,46 гривень з ПДВ за маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - порт Ізмаїл, вул. Нахімова 232, Річковий причал ТОВ «СП ДунайСудноСервіс», з яких 49,660 т перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_14 (Акт наданих послуг № 9 від 31.01.2023 року) та 100,350 тон транспортними засобами ТОВ «Агротрейд-2000». Здійснені перевезення підтверджуються наступними товарно-транспортними накладними: № 005 від 30.01.2023 року перевезено 25,260 тон ФОП; № 004 від 30.01.2023 року перевезено 24,400 тон ФОП; № 001 від 30.01.2023 року перевезено 26,060 тон; № 001 від 01.02.2023 року перевезено 25,630 тон; № 002 від 01.02.2023 року перевезено 25,700 тон; № 001 від 02.02.2023 року перевезено 22,960 тон.
Таким чином, транспортними засобами ФОП ОСОБА_14 , який був залучений до перевезення по Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 495/01/2023-0 від 10.01.2023 року укладеного між ТОВ «Агротрейд-2000» - Перевізник та МПП «ЕРІДОН», - Замовник, було надано послуг по перевезенню олії соняшникової у кількості 97,610 тон за маршрутом: Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м - порт Ізмаїл, вул.Нахімова 232, Річковий причал ТОВ «СП ДунайСудноСервіс». Економічна вигода склала 28 062,88 грн., яка позивачем задекларована у встановленому порядку та сплачено податок на прибуток.
ТОВ «Агротрейд-2000» було укладено договір про надання транспортних послуг №20 від 15.11.2023 року із фізичною-особою підприємцем ОСОБА_17 .
На виконання договору про надання транспортних послуг № 20 від 15.11.2023 року було перевезено 119,340 тон олії соняшникової нерафінованої по ціні 450,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 75,00 грн. на загальну суму 53 703,00 гривень з ПДВ за маршрутом: Київська область, м. Кагарлик - Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м, зазначений вантаж перевезено автомобілями ФОП ОСОБА_14 (Акти наданих послуг № 25 від 16.11.2023 року, № 26 від 17.11.2023 року, № 27 від 20.11.2023 року, № 28 від 21.11.2023 року ). Здійснені перевезення підтверджуються наступними товарно-транспортними накладними: № 1 від 16.11.2023 року перевезено 23,840 тон; № 2 від 16.11.2023 року перевезено 23,840 тон; № 1 від 17.11.2023 року перевезено 23,940 тон; № 1 від 20.11.2023 року перевезено 23,940 тон; № 1 від 21.11.2023 року перевезено 23,780 тон.
Фізичній особі підприємцю ОСОБА_17 (Замовник) ТОВ «Агротрейд-2000» (Виконавець) також було надано послуги з перевантаження олії у флексі-танки згідно договору про надання послуг № 15/11 від 15 листопада, про що складено акт наданих послуг № 1548 від 21 листопада 2023 року.
Таким чином, транспортними засобами ФОП ОСОБА_14 , який був залучений до перевезення по Договору про надання транспортних послуг № 20 від 15.11.2023 року, укладеному між ТОВ «Агротрейд-2000» - Перевізник та ФОП ОСОБА_17 (Замовник), було надано послуг по перевезенню олії соняшникової у кількості 119,340 тон за маршрутом: Київська область, м. Кагарлик - Київська область, Білоцерківський район, селищна рада Терезинська, Автодорога Київ -Одеса 82 км + 500 м. Економічна вигода склала 1 491.75 грн., яка задекларована у встановленому порядку та сплачено податок на прибуток.
ТОВ «Агротрейд-2000» (Перевізник) було укладено договір про надання транспортних послуг № 21 від 21.11.2023 року із Приватним підприємством фірмою «КОЛМАР» (Замовник), відповідно до якого перевізник, діючи за дорученням Замовника, у межах даного договору надає послуги по перевезенню вантажу власним або найманим вантажним транспортом (пункт 1.1 договору).
Перевізником було надано послуги по перевезенню олії соняшникової у кількості 47,420 т по ціні 1800,00 гривень, у тому числі ПДВ 20% - 300,00 гривень на загальну суму 85 356,00 гривень з ПДВ із залучення іншого перевізника Фізичної особи-підприємця ОСОБА_14 , яким було перевезено даний вантаж по маршруту: АДРЕСА_2 (акт наданих послуг № 29 від 25.11.2023р.). Здійснені перевезення підтверджуються наступними товарно-транспортними накладними : № 1 від 22.11.2023 року перевезено 23,870 тон ФОП; № 2 від 23.11.2023 року перевезено 23,550 тон ФОП.
Таким чином, транспортними засобами ФОП ОСОБА_14 , який був залучений до перевезення по Договору про надання транспортних послуг № 21 від 21.11.2023 року, укладеного між ТОВ «Агротрейд-2000» - Перевізник та Приватним підприємством фірмою «КОЛМАР» (Замовник), було надано послуг по перевезенню олії соняшникової у кількості 119,340 тон за маршрутом: Київські область, м. Кагарлик - Київська область, м. Кагарлик - Одеська область, м.Ізмаїл, вул.Болградське шосе, буд. №8 перевезено 47,420 тон олії соняшникової. Економічна вигода склала 7 903,49 грн., яка задекларована у встановленому порядку та сплачено податок на прибуток.
Таким чином, в разі не залучення ФОП ОСОБА_14 до перевезення ТОВ «Агротрейд-2000» не виконало б укладені договори та змушене було б сплатити штрафні санкції за невиконання договорів або їх не укладати.
З метою отримання прибутку ТОВ «Агротрейд-2000» не мало наміру віддавати клієнта іншому перевізнику, а виконало договір транспортними засобами ФОП ОСОБА_14 та отримало економічну вигоду, якої б не отримало не залучивши до перевезення ФОП ОСОБА_14 .
У всіх договорах, укладених ТОВ «Агротрейд-2000» на перевезення вантажів, передбачено, що Перевізник (ТОВ «Агротрейд-2000» ) має право залучати до перевезення Вантажів третіх осіб, при цьому Перевізник залишається відповідальним перед Замовником за будь-які дії та/або бездіяльність залучених ним до виконання перевезень за цим Договором, третіх осіб, як за свої власні дії. Оплату послуг залучених перевізником третіх осіб здійснюється Перевізником самостійно та не призводить до перегляду (зміні або збільшенню) вартості послуг Перевізника, які замовлені Замовником та/або надані Замовнику.
Так, у запереченні щодо висновків акту перевірки ТОВ «АГРОТРЕЙД - 2000» зазначало, що у бухгалтерському обліку здійснено наступні проводки: Отримано акт наданих транспортних послуг ФОП ОСОБА_14 .
Дт 84 «Інші операційні витрати» - Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - у сумі наданих послуг.
Дт 2311 «Витрати поточного року» - Кт 84 «Інші операційні витрати» - у сумі наданих послуг, які були перевиставлені замовникам транспортних послуг; таким чином сформовано собівартість наданих ТОВ «Агротрейд-2000» транспортних послуг.
Дт 903 «Собівартість реалізованих послуг» - Дт 2311 «Витрати поточного року».
Дана інформація підтверджується карткою по рахунку № 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по контрагенту ФОП ОСОБА_14 по договору про надання транспортних послуг № 26 від 07.11.2022р., яка була додана до заперечення.
На запит ТОВ «Агротрейд-2000» ФОП ОСОБА_14 повідомив, що в період з 07.11.2022 року по 24.12.2023 року у послугах перевезення олії соняшникової на підставі договору надання послуг з перевезення № 26 від 07.11.2022 року укладеного між ФОП ОСОБА_14 та ТОВ «Агротрейд-2000», були задіяні наступні автоцистерни: DAF НОМЕР_4 , DAF НОМЕР_5 , DAF НОМЕР_6 , причіп НОМЕР_7 , причіп НОМЕР_8 , причіп НОМЕР_9 . Детальна інформація щодо авто включає, але не обмежує: назва, марка, номерний знак, дата реєстрації, інформація про власника, номер свідоцтва про реєстрацію та номер шасі вказані в технічних паспортах транспортних засобів, які прикріплені в додатках до цього листа (Додаток 1).
Деякі транспортні засоби є у власності ФОП ОСОБА_14 , а деякі з них орендовані, а саме: DAF НОМЕР_6 - є власністю ОСОБА_20 , причіп НОМЕР_8 - є власністю ОСОБА_21 , DAF НОМЕР_5 - є власністю ОСОБА_22 та причіп НОМЕР_7 - є власністю ОСОБА_23 .
Позиція Ради бізнес - омбудсмена щодо витрат на транспортні послуги викладена у пункті 2 листа Ради №3159 від 20.01.2025: « 2. Щодо підтвердження Скаржником витрат на транспортні послуги. В Акті перевірки ГУ ДПС зазначає про завищення витрат Скаржника за 4 квартал 2022 на суму 472 696 грн., за 1 квартал 2023 року на суму 838 053 грн. за рахунок віднесення до витрат транспортних послуг ФОП ОСОБА_14 , надання яких нібито не підтверджується первинними документами.
Підставою для такого висновку ГУ ДПС зазначає відсутність товарно-транспортних накладних (далі - ТТН), що підтверджують надання транспортних послуг ФОП ОСОБА_14 . Скаржнику як замовнику (стор. 8 Висновку). Натомість, у ТТН, наданих під час перевірки Скаржником, автомобільним перевізником вказано Скаржника, а замовником (платником) інші підприємства (стор. 29 Акту перевірки), зокрема, МПП «Фірма «Ерідон», ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН», ФОП ОСОБА_17 та ПП фірма «КОЛМАР».
Зважаючи на вказане, ГУ ДПС дійшло до висновку, що акти виконаних робіт (надання транспортних послуг) до договору про надання послуг перевезення з ФОП ОСОБА_14 не підтверджені ТТН, а тому не можуть бути підставою для віднесення таких транспортних послуг до витрат.
У Скарзі до Ради Скаржник пояснив, що з метою належного та своєчасного виконання договорів перевезення вантажів автомобільним транспортом, укладених між Скаржником та МПП «Фірма «Ерідон», ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН», ФОП ОСОБА_17 та ПП фірма «КОЛМАР» (замовники), Скаржник як перевізник частково залучав третю особу із наявними в його розпорядженні транспортними засобами, а саме - ФОП ОСОБА_14 на підставі Договору надання послуг з перевезення вантажу № 26 від 07.11.2022 року, задіяні автоцистерни - DAF НОМЕР_4 , DAF НОМЕР_5 , DAF НОМЕР_6 , причіп НОМЕР_7 , причіп НОМЕР_8 , причіп НОМЕР_9 .
Як вказує Скаржник, ФОП ОСОБА_14 не мав прямих договорів із замовниками та залучався саме у якості третьої особи Скаржником, оскільки така можливість передбачена умовами договорів із замовниками. Саме тому, в наданих ГУ ДПС ТТН Скаржника вказано у якості перевізника, а відносини між Скаржником та підрядником ОСОБА_14 оформлені договором та актами виконаних робіт.
Рада, дослідивши надані документи та чинне законодавство, вважає, що висновки ГУ ДПС щодо не підтвердження витрат по транспортних послугах, наданих ФОП ОСОБА_14 . Скаржнику, здійснено без урахування всіх обставин справи та є передчасними, зважаючи на таке.
По-перше, відповідно до абз. 8 ст. 1 Закону України «Про транспортно експедиторську діяльність» перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.
Перевізник - фізична або юридична особа - суб`єкт господарювання, що надає послуги з перевезень вантажів чи здійснює за власний кошт перевезення вантажів автомобільними транспортними засобами (абзац 17 глави 1 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 № 363, далі - «Правила»).
Тобто, перевізником є суб`єкт господарювання, який підписав відповідний договір із замовником та відповідає за перевезення вантажу.
Відповідно до п. 11.2. глави 11 Правил, оформлення перевезень вантажів ТТН здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля, а п. 11.3. глави 11 Правил визначено, що ТТН на перевезення вантажів автомобільним транспортом виписує замовник (вантажовідправник).
Як слідує з наданих Скаржником документів, між ним та МПП «Фірма «Ерідон», ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН», ФОП ОСОБА_17 та ПП фірма «КОЛМАР» укладені договори перевезення автомобільним транспортом, згідно з якими Скаржник є перевізником.
Так, Договорами (п. 1.3. № 475/09/2022-0 від 20.09.2022 року із ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН») передбачено право Перевізника залучати до перевезення вантажів третіх осіб, при цьому Перевізник залишається відповідальним перед замовниками за будь- які дії та/або бездіяльність залучених ним до виконання перевезень за цим договорами, третіх осіб, як за свої власні дії.
Відповідно до наданих ТТН, замовниками (вантажовідправниками) виступали МПП «Фірма «Ерідон», ТОВ «ФІРМА ЕРІДОН», ФОП ОСОБА_17 та ПП фірма «КОЛМАР», а перевізником вказано Скаржника. Відтак, керуючись п. 11.2., п. 11.3. глави 11 Правил, умовами договорів, які укладені зі Скаржником, замовники під час оформлення ТТН вказували Скаржника у графі «Перевізник».
Рада звертає увагу, що ТТН є документом, який підтверджує надання послуг перевезення Скаржником замовникам за основними договорами перевезення, проте інші взаємодії між всіма іншими учасниками відносин (зокрема, залучення Скаржником додаткових ресурсів у вигляді підрядника ФОП ОСОБА_14 ) не регулюються ТТН. Взаємовідносини між цими Скаржником та підрядником забезпечуються в рамках окремих підписаних договорів та документів.
Таким чином, висновки ГУ ДПС зроблено без урахування договору з підрядником, первинних документів, зокрема, актів виконаних робіт, якими підтверджується факт надання послуг Скаржнику.
По-друге, ГУ ДПС не було надано належну оцінку всім документам та інформації Скаржника, які свідчать про фактичне надання послуг перевезення ФОП ОСОБА_14 .
Так, зокрема, згідно з п. 1.2 Договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом № 475/09/2022-О від 20.09.2022 року (аналогічне положення міститься в п. 1.2. Договору № 495/01/2023-О від 10.01.2023 року із МППФ «ЕРІДОН») до початку перевезення Вантажу, Перевізник зобов`язаний повідомити Замовника про кількість, моделі, реєстраційні номери та надати інформацію щодо свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, які будуть здійснювати перевезення. Перелік транспортних засобів, моделі, реєстраційні номери та інформація щодо свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів зазначається в Додатку №3 до даного Договору, який є його невід`ємною частиною цього Договору.
В матеріалах скарги містяться надані Скаржником замовнику реєстри транспортних засобів (від 20.09.2022, від 10.01.2023), серед яких вказано, зокрема, транспортні засоби ФОП ОСОБА_14 . Звертаємо увагу на колонку «Тип власності», де стосовно транспортних засобів ФОП ОСОБА_14 . Скаржником вказано « ІНФОРМАЦІЯ_1 ». ГУ ДПС не надало оцінку тому факту, що в ТТН за основним договором перевезення, який укладений між Скаржником та замовниками, вказано наймані транспортні засоби ФОП ОСОБА_14 , дані водіїв тощо, які співпадають із даними реєстрів транспортних засобів, пояснень наданих Скаржником.
ГУ ДПС не надано оцінку відповіді від 11.10.2024 № 63 ФОП ОСОБА_14 на запит Скаржника від 10.10.2024 №272-2, в якій підрядником вказано детальну інформації: щодо наявних в його розпорядженні транспортних засобів відомості про як: співпадають із інформацією вказаною в реєстрах транспортних засобів, ТТН, заявках на перевезення вантажів автомобільним транспортом, інших документах наданих Скаржником.
Зважаючи на вказане, Рада вважає, що ГУ ДПС не надано повну та належну оцінку всім первинним документам Скаржника в їх сукупності, не враховано моделі господарської діяльності, яку Скаржник детально пояснив і обґрунтував документами, а висновки Акту перевірки щодо транспортних послуг наданих ФОП ОСОБА_14 зроблено виключно на підставі формальної відсутності ТТН підрядником.
В цьому контексті Рада вважає за потрібне звернути увагу на положення 5 розділу ІІ Порядку № 727 (Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затверджений наказом Мінфіну від 20.08.2015 №727) згідно з яким, «факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі орган}-: викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів держави влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів».
Відтак, висновки ГУ ДПС щодо не підтвердження наданих ФОП послуг перевезення є передчасними та здійсненими без урахування всіх наданих Скаржником первинних документів.
По-третє; ГУ ДПС вказує, що у ході перевірки ФОП ОСОБА_14 було надіслано запит на отримання документів, проте лист повернувся за відсутністю отримувача за місцезнаходженням. Також, ГУ ДПС вказує на відсутність у ФОП ОСОБА_14 поданої форми 20-ОПП та найманих працівників.
Згідно з практикою Верховного Суду, що знайшла своє відображення в постановах в 14.02.2018 у справі № 0670/479/11, від 17.01.2018 у справі № 2а-9880/12/1370, від 27.02.2018 у справі № 811/2154/13-а та від 08.05.2018 у справі № 815/3526/17, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.
Отже, якщо ФОП ОСОБА_14 потенційно і допустив порушення вимог податкового законодавства (зокрема, щодо неподання форми 20-ОПП), це має спричиняти відповідальність та негативні наслідки саме в індивідуальному аспекті. Зазначена обставина не повинна бути підставою для позбавлення Скаржника права віднесення транспортних послуг, наданих ФОП ОСОБА_14 , до витрат.
Таким чином, вартість отриманих транспортних послуг від ФОП ОСОБА_14 є собівартістю послуг, наданих перевізником ТОВ «Агротрейд-2000», та віднесено до рахунку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» звіту про фінансові результати, який призначений для відображення виробничої собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) та/або собівартості реалізованих товарів, а не «ВИТРАТ НА ЗБУТ», як вказано в оскаржуваних ППР та висновках акту перевірки.
При цьому позивачем не порушено п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134., п.44.1 ст.44 ПКУ. ст.1 Розділу І. ч. 1 ст. 9 Розділу III Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (із змінами), п. 7 П(С)БО 16 «Витрати», пп.2.1, п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95р. №88.
Також з матеріалів справи вбачається, що між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_24 (Виконавець), який діє на підставі Виписки, з одного боку, та ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (Замовник) в особі директора Полякова Андрія Сергійовича та заступника директора Аністрай Андрія Володимировича, які діють на підставі Статуту, уклали Договір про надання послуг (далі Договір) № 1 від 22 травня 2022, відповідно до якого: на умовах, визначених цим Договором, Виконавець зобов`язується за завданням Замовника надати послуги з пошуку постачальників/покупців сільськогосподарської продукції, а саме ячменю, пшениці, ріпака, сої, соняшника, кукурудзи, олії (соняшникової, соєвої, ріпакової), шрота (соняшникового, соєвого, ріпакового) (надалі - Продукція), а Замовник зобов`язується оплатити Виконавцеві зазначені послуги.
Послуги з пошуку покупців Продукції включають: повідомлення Замовника про потенційних покупців продукції, місця поставки (далі - Склад), строків поставки; якості Продукції; надання Замовнику повної інформації про постачальника та Продукцію: найменування, контакти та банківські реквізити постачальника, копії реєстраційних документів від постачальника, в тому числі тих, що підтверджують статус товаровиробника, згідно переліку, наведеному в Додатку 1 до цього Договору; кількість, якість та строки поставки Продукції.
Положення цього договору не дають право Виконавцю діяти як представник Замовника перед третіми особами, в тому числі укладати, змінювати чи припиняти договори поставки (купівлі- продажу) сільськогосподарської продукції. Замовник самостійно укладає договори поставки Продукції з постачальниками, яких знайшов Виконавець.
Порядок падання послуг та ціна Договору: Розрахунки за надані послуги проводяться в грошовій формі (в гривня) без податку на додану вартість.
Сума винагороди встановлюється окремо за кожну тону поставленої сільськогосподарської продукції, яка фіксується в акті про наданих послуг щомісячно. Форма акту про надані послуги наведена в Додатку 2 до цього Договору.
Послуги вважаються наданими з моменту надання Виконавцем Замовнику копій реєстраційних та інших документів від постачальника згідно Додатку 1 до цього договору та видачі постачальником Замовнику усіх первинних бухгалтерських документів на поставку Продукції.
Замовник зобов`язується: провести своєчасне приймання сільськогосподарської продукції та оплату послуг; Виконавець зобов`язується: надавати послуги особисто; надавати Замовникові повну та достовірну інформацію про постачальника/покупця та Продукцію: найменування, контакти та банківські реквізити постачальника, копії реєстраційних та інших документів від постачальника/покупця, в тому числі тих, що підтверджують статус товаровиробника; надавати послуги якісно, в обсязі та строки, передбачені Договором.
Строк дії та умови розірвання Договору: Договір вступає в силу з моменту його підписання обома Сторонами та діє 12 календарних місяців з автоматичною пролонгацією на той самий термін за відсутності письмового заперечення Сторонами.
Надання послуг з пошуку постачальників/покупців сільськогосподарської продукції оформлено двома видами Актів: Актами про надані послуги до Договору про надання послуг № 1 від 22.05.2022 року.
Загальна вартість послуг з пошуку покупців товару надана ФОП ОСОБА_24 за перевіряємий період складає 1 477 612,20грн.
Акти підписані: зі сторони Замовника директором ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» Поляковим А.С. та головним бухгалтером ОСОБА_25 та зі сторони Виконавця ФОП ОСОБА_24 .
Перевіркою встановлено, що в Актах наданих послуг з пошуку постачальників зерна, серед інших постачальників значаться поклажодавці ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000», про що свідчать надані на запит копії Книг кількісно - якісного обліку зерна та продуктів його переробки (типова форма №36), а отже, Замовник приймає, а виконавець надає Замовникові повну та достовірну інформацію про постачальника та Продукцію (найменування, контакти та банківські реквізити постачальника, копії реєстраційних та інших документів від постачальника, в тому числі тих, що підтверджують статус товаровиробника), який зберігає свою сільськогосподарську продукцію в зерносховищах ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» та користується послугами елеватора.
З цього слідує, що Замовник вже володів інформацією про постачальника, місце зберігання продукції, її кількість та якість.
Даний факт підтверджується Договорами купівлі-продажу товару, укладеними між Продавцями та Покупцем ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000», та трьохсторонніми Актами приймання -передачі Товару.
Таким чином, на підставі вищевикладеного, в порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, п.44.1 ст.44 ПКУ, п. 7 та П(С)БО 16 «Витрати», п.п. 2.1. п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88, ст. 1 Розділу 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 p. № 996-XIV, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95р. №88 (із змінами та доповненнями), ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» занижено значення рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму на суму 667564,60,
В ході проведення перевірки відповідачем направлено письмовий запит №11304/12/10-36-07-12 від 03.07.2024 (далі Запит) ФОП ОСОБА_24 (код ЄДРПОУ НОМЕР_10 ) щодо підтвердження взаємовідносин з ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (код ЄДРПОУ 36445855 в частині надання послуг з пошуку постачальників/покупців сільськогосподарської продукції від ФОП ОСОБА_24 (код ЄДРПОУ НОМЕР_10 ) у 2022 - 2023 роках на суму 5804562,20 грн.
Лист повернуто Укрпоштою у зв`язку з відсутністю отримувача за місцем знаходження.
В ході перевірки посадовими особами ДПС ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» надано письмовий запит про надання пояснень та копій документів №4 від 19.06.2024 з питань заниження об`єкта оподаткування в періоді, що підлягає перевірці, а саме:
договорів з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_24 (код ЄДРПОУ НОМЕР_10 );
договорів з фізичною особою ОСОБА_24 (код ЄДРПОУ НОМЕР_10 );
актів про надання послуг, видаткових накладних, актів приймання передачі та інших документів, що не ввійшли до переліку та стосуються предмету перевірки Договорів з фізичною особою- підприємцем ОСОБА_24 (код ЄДРПОУ НОМЕР_11 16) та з фізичною особою ОСОБА_24 (код ЄДРПОУ НОМЕР_10 ).
оборотно-сальдових відомостей по рахунках 361, 361дс, 3611, 362, 631, 6311, 632 за 2022 рік, 2023 рік та за період з 01.07.2021 по 31.12.2021 в розрізі контрагентів та договорів;
карток рахунків 631 та 6311 за 2022 рік, 2023 рік та за період з 01.07.2021 по 31.12.2021 по кожному договору окремо з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_24 (код ЄДРПОУ НОМЕР_11 16) та з фізичною особою ОСОБА_24 (код Є/[РГІОУ 3500909116);
аналізів рахунків 84, 92 та 93 за 2022 рік, 2023 рік та за період з 01.07.2021 по 31.12.2021 в розрізі статей витрат;
договорів, зазначених в Актах наданих послуг до Договору про надання послуг № 1 від 22.05.2022 року, з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_24 (код ЄДРПОУ НОМЕР_10 ), актів приймання передачі, видаткових накладних, контрактів, вантажно-митних декларацій, та інших документів що підтверджують операції за цими договорами;
книг кількісно-якісного обліку зерна та продуктів його переробки (типової форми №36) за 2022 рік, 2023 рік та за період з 01.07.2021 по 31.12.2021 помісячно, в розрізі контрагентів та договорів складського зберігання.
Таким чином, на підставі вищевикладеного, в порушення п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.44.1 ст.44 ПКУ, п. 4П(С)БО 16 «Витрати», п.п. 2.1. п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88, ст.1 Розділу 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 p. № 996-XIV, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95р. №88 (із змінами та доповненнями), ТОВ «АГРОТРЕИД-2000» занижено значення рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму на суму 667565 грн., в тому числі за 2022 рік на суму 067565 грн., в тому числі за 4 квартал 2022 року на 667565 грн.
Однак, з вказаними висновками контролюючого органу суд не погоджується з наступних підстав.
Судом встановлено, що на виконання договору про надання послуг № 1 від 25.05.2022 року ФОП ОСОБА_24 у 4 кварталі 2022 року укладено договори з виробниками сільськогосподарської продукції на придбання зерна, інформація про  яких зазначена у актах наданих послуг, а саме: соняшника придбано - 7 150,568 тон , кукурудзи придбано - 5 933,434 тон, ріпаку придбано - 1 590,480 тон, пшениця - 101,640 тон.
Придбана за участю ФОП ОСОБА_24 пшениця у кількості 101,640 тон була реалізована нерезиденту Randli Agrar Kft по експортному Контракту № 1412 від 14.12.2022 року за ціною 215 доларів США та отримано прибуток. Економічна вигода склала 128 679,55 гривень (246 025,20 гривень - різниця між ціною реалізації та ціною придбання мінус 10 164,00 гривень (послуги ФОП) мінус витрати на доставку 107 181,65 гривень).
Придбана ТОВ «Агротрейд-2000» кукурудза, у тому числі за участю ФОП ОСОБА_24 , була реалізована у загальній кількості 9 666,870 тон по- експортним контрактам з :
Agrooiltreyd OU (Естонія) по Контракту № 1710-22К від 17.10.2022 року у кількості 1192,05 т по ціні 210,00 доларів США, Контракту № 2610-22 від 26.10.2022 року у кількості 3 028,900 т по ціні 210,00 доларів США, Контракту № 0211-22 від 02.11.2022 року у кількості 2 347,900 т по ціні 210,00 доларів США та 921,200 тон по ціні 190,80 доларів США;
MIRILLIA INTERNATIONAL S.R.O. по Контракту № 1711-К22 від 17.11.2022 року у кількості 1 181,400 т по ціні 236,00 доларів США;
VITERRA В.V.(Нідерланди) по Контракту № Р430975/2218827 від 01.09.2022 року у кількості 995,420 т по ціні 200,00 доларів США.
За результатами виконання вищевказаних контрактів отримано прибуток. Економічна вигода склала 11 298 014,13 гривень (27 509 904,68 гривень - різниця між ціною реалізації та ціною придбання мінус 593 343,40 гривень (послуги ФОП) мінус витрати на доставку 16 211 890,55 гривень).
Придбаний ТОВ «Агротрейд-2000» ріпак, у тому числі за участю ФОП ОСОБА_24 , була реалізована у кількості 4 072,900 тон Товариству з обмеженою відповідальністю "Деметра-Агро" по договорам поставки № 08/11 від 08.11.2022 р. у кількості 3 667,900 тон по ціні 18 350,00 гривень, у тому числі ПДВ та № 06/10 від 06.10.2022 р. у кількості 405,000 тон по ціні 18 600,00 гривень.
Економічна вигода склала 10 142 500,61 гривень (10 301 548,61 гривень - різниця між ціною реалізації та ціною придбання мінус 159 048,00 гривень (послуги ФОП)).
Одним із основних видів діяльності підприємства є КВЕД 10.41 «Виробництво олії та тваринних жирів», тому соняшник закуповується як сировина для переробки. Таким чином протягом 4 кварталу 2022 року згідно виробничих звітів було перероблено 9 341,144 тон (у тому числі придбаного за участю ФОП ОСОБА_24 ), з яких вироблено основної продукції: олію соняшникову нерафіновану у кількості 4 040,281 тон, шрот соняшниковий - 3 383,888 тон, лушпиння - 1 700,633 тон.
Отриману продукцію реалізовано на території України та за її межами. Так, протягом 4 кварталу 2022 року продано:
олію соняшникову нерафіновану у кількості 4 642,861 тон.
Економічна вигода склала 47 098 481,27 гривень (60 011 184,61 гривень - різниця між ціною реалізації та ціною придбання мінус 715 056,80 гривень (послуги ФОП) мінус витрати на доставку 12 197 646,54 гривень).
Шрот соняшниковий - 3 147,200 тон.
Економічна вигода склала 5 229 044,09 гривень (5 828 583,84 гривень - різниця між ціною реалізації та собівартістю мінус витрати на доставку 599 539,75 гривень).
Лушпиння соняшникове пресоване гранульоване - 1 700,633 тон.
Економічна вигода склала 1 852 002,33 гривень (1 860 953,79 гривень - різниця між ціною реалізації та собівартістю мінус витрати на доставку 8 951,46).
У розгляді заперечення на стор. 31 вказано, що проведеним аналізом наданих для перевірки копій документів з пошуку іноземних постачальників та покупців, а також пошуку нових постачальників та покупців, порушень не встановлено.
Позивач зазначає, що військова агресія рф проти України стала підставою введення 24 лютого 2022 року на території України військового стану. Ця ситуація поставила під значний сумнів здатність більшості підприємств продовжувати свою діяльність. Багато керівників та працівників підприємств були мобілізовані, частина працівників змушені були шукати прихисток за межами держави. Значна кількість підприємств та підприємців призупинили свою діяльність на початку війни й більшість із них через майже три роки з дня запровадження воєнного стану в країні ще не відновили роботу повною мірою. Порушено ланцюги постачань, скоротилась платоспроможність споживачів та попит на внутрішньому ринку. ТОВ «Агротрейд-2000» було вимушене шукати нових ділових партнерів та клієнтів, а також досліджувати можливості зовнішніх ринків. Залучення посередника стало необхідністю для нашого підприємства, для налагодження комунікації та співпраці із сільгоспвиробниками.
Закупівля зерна через ФОП ОСОБА_24 дало змогу ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» вчасно реагувати на нестабільний ринок, забезпечити безперебійну роботу підприємства (забезпечити сировиною), здійснювати трейдингові операції для отримання доходів.
Позивач стверджує, що ринок трейдингу, особливо внутрішній, дуже залежить від особистих контактів і вподобань постачальників / покупців з менеджерами, платоспроможності покупця та постійного зв`язку з менеджерами. ФОП ОСОБА_24 використовував особисту напрацьовану власним досвідом базу даних контрагентів (постачальників / покупців), що підтверджується резюме ОСОБА_24 , яке ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» запросило у ФОП ОСОБА_24 при перевірці контрагента на його спроможність виконання таких робіт.
ФОП ОСОБА_24 в процесі своєї співпраці з ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» залучав постачальників і до договорів складського зберігання на умовах можливості майбутнього продажу зерна ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000». При виконанні договору ФОП ОСОБА_24 одне і те ж підприємство продавало зерно на умовах переоформлення по договору складського зберігання та на умовах поставки (завезення зерна) на ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000», що відображено у Актах наданих послуг. Це свідчить про те, що ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» не може знати про все зерно, яке знаходилось у власності постачальника, місце його знаходження, якість, необхідність його продажу в певний момент для постачальника і особливо прийнятну для нього ціну.
Позивач зазначає, що основними проблемами, з якими стикаються вітчизняні суб`єкти бізнесу від початку повномасштабного вторгнення, є: непрогнозованість розвитку ситуації в Україні та на внутрішньому ринку; відсутність достатньої кількості платоспроможних клієнтів на внутрішньому ринку; непередбачувані дії держави, що можуть погіршити стан бізнесу; відсутність достатнього капіталу; брак кваліфікованих кадрів та ін.
Не зважаючи на складні умови ведення бізнесу в умовах воєнного стану, за підсумками 2022 року ТОВ «Агротрейд-2000» отримано прибуток та сплачено до бюджету майже 10 млн.грн. податку на прибуток, а також забезпечено роботою 138 працівників.
Позиція Ради бізнес - омбудсмена щодо витрат на послуги з пошуку постачальників викладена у пункті 3 листа Ради №3159 від 20.01.2025:
« 3. Щодо підтвердження Скаржником витрат на послуги з пошуку постачальників та покупців
В Акті перевірки ГУ ДПС зазначає про заниження Скаржником фінансового результату до оподаткування за 4 квартал 2022 року на суму 667 565 грн., за рахунок віднесення до витрат послуг ФОП ОСОБА_24 з пошуку постачальників та покупців, які згідно з наданими первинними документами не підтверджують факт надання послуг.
В Акті перевірки відповідач вказує, «що в Актах наданих послуг з пошуку постачальників зерна, серед інших постачальників значаться поклажодавці ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000», про що свідчать надані на запит копії Книг кількісно - якісного обліку зерна та продуктів його переробки (типова форма №36), а отже, що Замовник приймає, а виконавець надає Замовникові повну та достовірну інформацію про постачальника та Продукцію (найменування, контакти та банківські реквізити постачальника, копії реєстраційних та інших документів від постачальника, в тому числі тих, що підтверджують статус товаровиробника), який зберігає свою сільськогосподарську продукцію в зерносховищах ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» та користується послугами елеватора. З цього слідує, що Замовник вже володів інформацією про постачальника, місце зберігання продукції, її кількість та якість.».
На думку відповідача вищевказаний факт підтверджується Договорами купівлі-продажу товару, укладеними між Продавцями та Покупцем (Скаржником), і трьохсторонніми Актами приймання - передачі Товару.
Таким чином, податковий орган дійшов висновку, що надані Скаржником під час перевірки документи не підтверджують факт надання останньому послуг з пошуку постачальників та покупців ФОП ОСОБА_24 на суму 667 565 грн.
Як слідує із пояснень позивача, закупівля зерна та сировини для переробки здійснювалось із залученням посередника ФОП ОСОБА_24 , з яким було укладено договір про надання послуг №1 від 25.05.2022. Умовами вказаного договору визначено, що Виконавець зобов`язується за завданням Замовника (Скаржника) надати послуги з пошуку постачальників/покупців сільськогосподарської продукції, а Замовник зобов`язується оплати Виконавцеві зазначені послуги.
Як вказує позивач та як підтверджується актами про надані послуги від 31.10.2022, від 30.11.2022, від 28.12.2022, на виконання договору про надання послуг №1 від 25.05.2022 у них максимально деталізована інформація, яка дозволяє встановити договір, який укладено в результаті надання послуг ФОП ОСОБА_24 ; контрагента позивача; який товар та в якому обсязі закуплено; ціну тощо. Позивачем надано не тільки документи щодо взаємовідносин безпосередньо з ФОП ОСОБА_24 , а й усі документи з постачальниками та покупцями залученими в результаті співпраці з ним, обґрунтовано економічну доцільність та обраховано економічний ефект від співпраці з ФОП ОСОБА_24 .
Рада, проаналізувавши Акт перевірки та документи, надані позивачем, дійшла висновку про необґрунтованість позиції контролюючого органу, оскільки вона носить характер припущень, зроблених не на підставі аналізу фактичного руху активів та дослідженні первинних документів, а на підставі гіпотези представників контролюючого органу.
Факт наявності господарських правовідносин між Скаржником та поклажодавцями по договору зберігання продукції, а також наявність інформації у Скаржника про контрагента в частині необхідній для виконання таких договорів, не є беззаперечним підтвердженням майбутнього укладення інших договорів.
Посилання ГУ ДПС на наявність договорів купівлі-продажу товару між поклажодавцями та Скаржником, трьохсторонніх актів приймання-передачі товару, не може вважатись належним доказом та підтвердженням вчинення Скаржником порушення. Вказані документи не містять інформації, що спростовує факт ненадання ФОП ОСОБА_24 послуг з пошуку постачальників та покупців.
Крім того, на думку Ради, ГУ ДПС не вжило достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, зокрема, не направляло відповідних запитів поклажодавцям з метою з`ясування обставин укладення договорів із Скаржником.
Відповідно до п. 5.1.1. Методичних рекомендацій (Методичні рекомендації щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень, затверджені наказом ДФС № 396 від 01.06.2017 p. (далі - «Методичні рекомендації»)), будь-який висновок акта перевірки має ґрунтуватись на визначених ст. 83 ПКУ належних та допустимих доказах, отриманих безпосередньо від платника податків, а також з інших джерел у встановленому законом порядку. Доведення правомірності висновків перевірки повинно бути переконливим, логічним, аргументованим. Відображення в акті перевірки необґрунтованих даних, а також суб`єктивних припущень перевіряючих, які не мають підтверджуючих доказів, не допускається.
Відтак, Акт перевірки не відповідає вищенаведеним вимогам, оскільки не містить посилань на належні та допустимі докази, що спростовують факт надання ОСОБА_24 послуг з пошуку постачальників та покупців. Тому, на переконання Ради, висновки контролюючого органу в цій частині не є доведеними.».
Таким чином, ТОВ «АГРОТРЕЙД - 2000» завдяки співпраці з ФОП ОСОБА_24 не занизило фінансовий результат до оподаткування за рахунок віднесення до витрат послуг з пошуку постачальників та покупців, а отримало (збільшило) фінансовий результат до оподаткування, з якого сплатило податок на прибуток, тому не порушувало п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.44.1 ст.44 ПКУ. п. 4П(С)БО 16 «Витрати», п.п. 2.1. п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 N° 88, ст. 1 Розділу 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-X1V, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95р. №88.
Згідно зі ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ч. 1 та ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Верховний Суд у своїх постановах, зокрема, від 21.02.2023 у справі №820/4281/18, від 12.02.2023 у справі №807/2118/16, від 12.04.2023 у справі №160/5065/20, від 28.06.2023 у справі №160/17647/21, від 10.05.2018 у справі №820/1763/16 неодноразово зазначав:
«... Законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції у тому числі на предмет надання послуг. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податком на прибуток є забезпечення підтвердження Фактичного надання конкретних послуг на підставі наявних документів.».
«Ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлено. Проте, умовою належного документального підтвердження надання послуг є можливість зробити обґрунтований висновок про те, що витрати фактично понесені, а послуги - надані (виконані Фактично). З цією метою первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті наданих послуг, розкривати їх господарську доцільність та спрямованість на досягнення економічного ефекту споживачем».
«Наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.».
Тобто, законодавством не визначено чіткий перелік документів, який є достатнім для підтвердження господарської операції, не врегульовано ступінь деталізації опису господарської операції в первинному документі, проте первинні документи мають в сукупності містити достатній обсяг інформації, що дозволить ідентифікувати осіб, які брали в ній участь, її зміст, а головне - зробити обґрунтований висновок про те, що витрати фактично понесені, а послуги - надані (виконані фактично).
Натомість, як слідує з Акту перевірки, висновку про розгляд заперечень на Акт перевірки від 08.11.2024 №21063/12/10-36-07012, ГУ ДПС під час здійснення перевірки Скаржника зосередилось на аналізі первинних документів на предмет їх відповідності вимогам ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 в частині деталізації суті операції в первинному документі та достатності, що за умови неврегульованості законодавством носить досить оціночний характер.
В Акті перевірки ГУ ДПС не аналізує надані послуги на предмет економічної доцільності; не стверджує, що послуги не були фактично надані; не наводить належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків, будь-яких доводів щодо здійснення позивачем вказаних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Податковий орган не вказує на невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).
Як слідує із матеріалів справи, позивач надав до перевірки документи, що стосуються предмету перевірки, включаючи, зокрема, й витребувані запитом контролюючого органу №11 від 06.09.2024. Проте, відповідач хоча й посилається на вказані документи в Акті перевірки та висновку, проте не надає їм об`єктивну оцінку, не аналізує надані позивачем інформацію та документи в їх сукупності на предмет достатності для встановлення факту надання послуг.
Таким чином, суд приходить до висновку про необґрунтованість тверджень відповідача про порушення позивачем п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.44.1 ст.44 ПКУ, п. 4П(С)БО 16 «Витрати», п.п. 2.1. п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88, ст.1 Розділу 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 p. № 996-XIV, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95р. №88 (із змінами та доповненнями), ТОВ «АГРОТРЕИД-2000» занижено значення рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму на суму 667565 грн., в тому числі за 2022 рік на суму 067565 грн., в тому числі за 4 квартал 2022 року на 667565 грн.
Крім того, судом встановлено, що 29.12.2022 між Kozari Agro Kft (Покупець) та ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» (Продавець) укладено Договір купівлі-продажу № 29.12.2022/03 Кукурудзи.
На виконання контракту:
-   17.01.2023 ТОВ «Агротрейд-2000» було завантажено та здійснено митне оформлення 10 вагонів з кукурудзою у кількості 582,0 т. Одержувачем вказаної продукції було зазначено Firma Handlowa Rafal місце поставки - DAP Мостиська II/ Mostyska II. Та прийнято 19.01.2023 року Укрзалізницею до перевезення. Дата перетину кордону 27.01.2023.
-   20.01.2023 року ТОВ «Агротрейд-2000» було завантажено та здійснено митне оформлення 10 вагонів з кукурудзою у кількості 613,30т. Одержувачем вказаної продукції було зазначено Firma Handlowa Rafal місце поставки - DAP Мостиська II/ Mostyska II. Та прийнято 20.01.2023 року Укрзалізницею до перевезення. Дата перетину кордону 27.01.2023.
-   23.01.2023 року ТОВ «Агротрейд-2000» було завантажено та здійснено митне оформлення 10 вагонів з кукурудзою у кількості 609,80т. Одержувачем вказаної продукції було зазначено Firma Handlowa Rafal місце поставки - DAP Мостиська II/ Mostyska II. Та прийнято 23.01.2023 року Укрзалізницею до перевезення. Дата перетину кордону 27.01.2023.
- 30.01.2023 року ТОВ «Агротрейд-2000» було завантажено та здійснено митне оформлення 10 вагонів з кукурудзою у кількості 574,0т. Одержувачем вказаної продукції було зазначено Mirpasz Marek Swierzewski місце поставки - DAP ІЗОВ/ IZOV. Та прийнято 30.01.2023 року Укрзалізницею до перевезення. Дата перетину кордону 02.02.2023.
-    с  07.02.2023 року ТОВ «Агротрейд-2000» було завантажено та здійснено митне оформлення 10 вагонів з кукурудзою у кількості 586,050т. Одержувачем вказаної продукції було зазначено Mirpasz Marek Swierzewski місце поставки - DAP ІЗОВ/ IZOV. Та прийнято 07.02.2023 року Укрзалізницею до перевезення. Дата перетину кордону 14.02.2023.
Згідно умов Контракту укладеного між ТОВ «Агротрейд-2000» та фірмою Kozari Agro Kft право власності на товар від Продавця до Покупця переходить в місці поставки та після 100% оплати за відправлений товар відповідно до ваги, зазначеної у залізничній накладній та вантажній митній декларації.
Позивач зазначає, що після перетину кордону та вигрузки вагонів з кукурудзою ТОВ «Агротрейд-2000» телефоном зв`язалися з покупцями та нагадали про виконання умов Контракту щодо оплати отриманої продукції (кукурудзи). У відповідь покупцем було повідомлено, що фірма Kozari Agro Kft було частково сплачено за отриманий товар.
Оскільки кошти протягом 3 банківських днів не було зараховано на розрахунковий рахунок, ТОВ «Агротрейд-2000» повторно надано запит щодо оплати поставленого товару. У відповідь було повідомлено, що платежі за поставлений товар потрапили під фінансовий моніторинг банку та попросили надати відповіді в анкеті банку TAKAREKBANK. Надавши відповіді на питання в анкеті, ТОВ «Агротрейд-2000» після очікування 3 банківських днів знову надало запит покупцю щодо оплати, на що нам було надіслано платіжні доручення.
Представник ТОВ «Агротрейд-2000» 16.02.2023 прибув на фірму Kozari Agro Kft за юридичною адресою: 7347 Egyhazaskozar, Beke utca 14 Угорщина. Зустрівся з представниками фіри Kozari Agro Kft, після чого звернулися в поліцію щодо шахрайських дій.
Позивач зазначає, що за їхніми зверненням порушено кримінальні провадження:
-Білоцерківським районним управлінням поліції 18.02.2023 за №1202311103000841 за ознаками вчинення кримінального правопорушення передбаченого ч.4 ст. 190 КК України;
-Секретаріатом районної прокуратури у Томашуві-Мазовецькому Польща згідно з постановою від 20 червня 2023 року розпочато розслідування за фактом постачання протягом періоду з 19 січня 2023 року по 14 лютого 2023 року ТОВ «Агротрейд-2000" щодо незаконного розпорядження майном у грошовій формі на загальну суму 703 084,20 євро (за середнім курсом євро на 14 лютого 2023 р. еквівалентно 3 364 046,97 злотих шляхом введення в оману щодо наміру виконати договір купівлі-продажу кукурудзи у загальному обсязі 2 966,15 тон, укладеного з компанією Kozari Agro Kft, що знаходиться в Угорщині;
-Відділом боротьби з економічною злочинністю Департаменту економічного захисту Головного управлінням поліції Будапешта 14.03.2023 за №01000/1003/2023.
На даний час у цих кримінальних провадженнях тривають слідчі дії. ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» визнано потерпілою стороною.
До закінчення розслідування у кримінальних провадженнях, зареєстрованих в Україні, Угорщині та Польщі, не може бути розпочата процедура притягнення до адміністративної або іншої відповідальності, оскільки одне і те ж діяння не може кваліфікуватися одночасно як кримінальне та адміністративне.
Відповідно до підпункту 14.1.11. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України безнадійна заборгованість це заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:
а)                    заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
б)                    прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;
в)                    прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;
ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, Ј для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);
д)                    актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією;
е)                    сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;
є) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості;
ж)                    заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (Форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
з)                    заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією;
и)                    заборгованість фізичної особи, яка залишилася непогашеною перед іпотекодержателем після здійснення згідно із статтею 36 Закону України "Про іпотеку" звернення стягнення на предмет іпотеки шляхом позасудового врегулювання на підставі договору, якщо законом або договором передбачено, що після завершення такого позасудового врегулювання будь-які наступні вимоги іпотекодержателя щодо виконання боржником - фізичною особою основного зобов`язання є недійсними;
і) заборгованість особи за договором про споживчий кредит або іншим договором, анульована згідно з пунктами 12 і 16 розділу IV "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України "Про споживче кредитування".
Таким чином, для кваліфікації заборгованості «Безнадійною», відповідно і виникнення права платника податку на її списання має існувати хоча б одна з ознак визначена підпунктом 14.1.11. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України.
Такою кваліфікуючою ознакою в даному випадку заборгованості «Безнадійною» став пункт ж підпунктом 14.1.11. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, а саме «ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством».
За зверненням ТОВ «Агротрейд-2000» Київська обласна торгово-промислова палата видала висновок від 29.03.2023 за № 209/03.23, що протиправні дії третіх осіб спричинили неможливість стягнення дебіторської заборгованості заявником, так як існує впевненість про її неповернення боржником, по причині відсутності боржника та по причині протиправних дій невстановлених третіх осіб по заволодінню активами товариства починаючи з 15.02.2023 та мають ознаки безнадійного боргу.
Київська обласна (регіональна) торгово-промислова палата видала ТОВ «Агротрейд-2000» Сертифікат № 3200-23-3249 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили).
Наказом № 174/1 від 29.03.2023 ТОВ «АГРОТРЕЙД-2000» відповідно до підпункту «ж» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України на підставі висновку Київської торгово-промислової палати № 209/03.23 від 29.03.2023 року, визнати безнадійною заборгованість Kozari Agro Kft, що виникла по договору купівлі- продажу № 29.12.2022/03 від 29.12.2022 року у сумі 27641974,78 гривень, що еквівалентно 694850,20 EUR, не сплачену протягом обумовленого цим договором строку та списати її з обліку.
Безнадійна заборгованість була списана за рахунок Дт 38 «Резерву сумнівних боргів» - К-т 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», що підтверджує акт перевірки.
Згідно ст. 14-1 Закону України «Про торгово - промислову палату в Україні» уповноваженою організацією, що засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини є Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати.
Таким чином, висновок від 29.03.2023 за № 209/03.23 та Сертифікат № 3200- 23-3249 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) Торгово-промислової палати є достатнім підтвердженням виникнення форс- мажорних обставин.
Статтею 134 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Порядок коригування фінансового результату на різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), у тому числі резерву сумнівних боргів, визначено нормами статті 139 Податкового кодексу України. Відповідно до положень пп.139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат від списання дебіторської заборгованості лише понад суму резерву сумнівних боргів.
Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності є обліковою політикою підприємства.
Так, згідно з ч. 3 п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.1999 за №725/4018 ( далі за текстом - П(с)БО 10) сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату є дебіторською заборгованістю.
Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума. (п. 5 П(с)БО 10).
Безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності, (п. 4 П(с)БО 10).
Відповідно до абзацу 7 п. 4 П(с)БО 10 сумнівний борг - це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснено з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів.
Контролюючим органом не враховано того факту, що відображення операції по списанню дебіторської заборгованості здійснено за рахунок резерву сумнівних боргів у бухгалтерському обліку та не вплинуло на розмір податку на прибуток, розрахованого за правилами податкового обліку, оскільки фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат від списання дебіторської заборгованості лише понад суму резерву сумнівних боргів.
Таким чином, списання безнадійної дебіторської заборгованості залежить від створеного для неї резерву сумнівних боргів. У бухгалтерському обліку поточна дебіторська заборгованість може бути визнана безнадійною та віднесена до складу інших операційних витрат, не лише після закінчення строку позовної давності, айв інших випадках, коли існує вірогідність її неповернення.
Враховуючи наявність кримінальних проваджень, які до сьогодні розслідуються без підозри у вчиненні злочину, у трьох країнах (Україні, Угорщині та Польщі) щодо шахрайських дій третіх осіб по відношенню до ТОВ «Агротрейд - 2000», а також висновок Торгово - промислової палати про форс - мажорні обставини, спричинені шахрайськими діями третіх осіб, платник податків не впевнений у поверненні дебіторської заборгованості і вважає її безнадійною.
Також позивачем до матеріалів справи надано копію Сертифікату №3200-25-0319 про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), виданого Київською Обласною (Регіональна) Торгово-Промисловою Палатою від 25.02.2025 №117/03.23, яким засвідчено форс-мажорні обставини: протиправні дії третіх осіб, що спричинили неможливість виконання зобов`язань за Договором купівлі - продажу №29.12.2022/03 від 29.12.2022, з датою настання таких подій - 15.02.2023 та закінчення - 19.02.2025.
Позиція Ради бізнес - омбудсмена щодо списання дебіторської заборгованості викладена у пункті 5 листа Ради №3159 від 20.01.2025:
« 5. Щодо списання Скаржником дебіторської заборгованості
ГУ ДПС в Акті перевірки дійшло до висновку, що в порушення п.п. 134.1 п. 134 ст. 134, абз. 2 п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПК України Скаржник без підтверджуючих документів визнав сумнівну дебіторську заборгованість безнадійною та списав її, в результаті чого занизив фінансовий результат за І квартал 2023 року на 27 641 975 грн.
З матеріалів Скарги Рада встановила, що 29.12.2022 між Скаржником (Продавець) та Kozari Agro Kft (Покупець) було укладено Договір купівлі-продажу № 29.12.2022/03 («Договір»).
Відповідно до умов Договору Продавець зобов`язувався поставити Покупцеві кукурудзу в кількості 3000 т, а Покупець зобов`язувався оплатити вартість кожної партії протягом 5 робочих днів після поставки за адресою, вказаною Покупцем.
З 17.01.2023 по 14.02.2023 Скаржник виконав свої зобов`язання, завантаживши та здійснивши митне оформлення 50 вагонів кукурудзи, відповідно до кількості, передбаченої Договором. Вказане не заперечується ГУ ДПС. Надалі, коли товар було доставлено одержувачу, зі слів Скаржника, він звернувся в телефонному режимі до Покупця з метою отримання оплати відповідно до умов Договору. У зв`язку з подальшою відсутністю оплати Скаржник ще кілька разів надавав Покупцю запити щодо оплати, а також здійснив поїздку за юридичною адресою Kozari Agro Kft в Угорщині. Як зазначає Скаржник, 16.02.2023 року його представник прибув на реальну фірму Kozari Agro Kft, яка знаходиться за юридичною адресою: 7347 Egyhazaskozar, Beke utca 14 Угорщина. Зустрівся з представниками фірми Kozari Agro Kft (Угорщина) та з`ясував, що реальна фірма Kozari Agro Kft Договір із Скаржником не укладала, товар не отримувала. Також, цю обставину реальна фірма Kozari Agro Kft підтвердила електронним листом від 20.02.2023.
Скаржник стверджує, що, не отримавши оплати за поставлений товар, був вимушений звернутися в поліцію щодо шахрайських дій, у зв`язку з чим були відкриті кримінальні провадження в Україні (№ 1202311103000841 від 18.02.2023 за ознаками вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч. 4 ст. 190 КК України, а саме: шахрайство, вчинене у великих розмірах), Польщі (від 20.06.2023) та Угорщині (№ 01000/1003/2023.bu від 14.03.2023).
В рамках вказаних кримінальних проваджень Скаржника було визнано потерпілою стороною та органами досудового розслідування проводилися слідчі дії. На підтвердження даних обставин Скаржник надав документи, видані компетентними органами України та відповідних держав.
Ознайомившись із матеріалами скарги та проаналізувавши релевантне законодавство, Рада звертає увагу ДПС на таке. Згідно з п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Відповідно до п.п. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується:
-                    на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
-                    на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Згідно з п.п. «ж» п.п. 14.1.11 п. 14.1. ст. 14 ПК України, безнадійна заборгованість- заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством.
Пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237 («Положення № 237»), закріплено наступні визначення. Дебіторська заборгованість сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Водночас сумнівний борг поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.
Крім того, п. 11 Положення № 237, передбачено, що виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів.
Стосовно процедури списання дебіторської заборгованості Рада вважає за необхідне звернути увагу на правову позицію Верховного Суду, що висловлена у постанові від 05.07.2019 у справі №823/1272/17 та відповідно до якої:
«Підстави для списання безнадійної заборгованості мають бути належним чином документально підтверджені й оформлені. Установленого нормативними документами порядку списання такої заборгованості немає, тому кожне підприємство встановлює власний порядок».
Аналогічна позиція зазначена Верховним Судом у постанові від 02.11.2020 у справі № 520/528/19.
В наказі Скаржника № 6/1 від 04.01.2023 про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства зазначено, що необхідно обчислювати величину резерву сумнівних боргів із застосуванням методу абсолютної суми сумнівної заборгованості на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів на кожну дату балансу (п. 2.15). Слід визнавати дебіторську заборгованість сумнівним боргом, якщо, зокрема відсутня відповідь на претензію, претензія відхилена боржником (п. 2.16).
На виконання порядку списання заборгованості Скаржник видав наказ № 80/1 від 15.02.2023, на підставі якого визнав сумнівною заборгованість Kozari Agro Kft згідно Договору в розмірі 27 644 404, 39 грн. та створив резерв сумнівних боргів у розмірі зазначеної заборгованості.
Щодо створення реєстру сумнівних боргів Верховний суд у постанові від 02.11.2020 у справі № 520/528/194 наголосив на тому, що:
«[...] створення резерву сумнівних боргів е обов`язком підприємств, організацій та інших юридичних осіб незалежно від Форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) [...]».
За зверненням Скаржника Київська обласна торгово-промислова палата видала висновок № 209/03.23 від 29.03.2023 (далі «висновок КОТПП») про те, що протиправні дії третіх осіб спричинили неможливість стягнення дебіторської заборгованості заявником, так як існує впевненість про її неповернення боржником, по причині відсутності боржника та по причині протиправних дій невстановлених третіх осіб по заволодінню активами Скаржника, починаючи з 15.02.2023 та мають ознаки безнадійного боргу.
Надалі наказом № 174/1 від 29.03.2023 відповідно до п.п. «ж» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України на підставі висновку КОТПП, Скаржник визнав безнадійною заборгованість Kozari Agro Kft, що виникла на підставі Договору в розмірі 27 641 974,78 грн., що еквівалентно 694 850,20 євро, яка не була сплачена Покупцем протягом встановленого Договором строку, та наказав списати її з обліку.
Скаржник підкреслює, що безнадійна заборгованість була списана за рахунок Дт 38 «Резерву сумнівних боргів» К-т 362 «Розрахунки з іноземними покупцями», що підтверджено також Актом перевірки.
Додатково Рада відзначила, що на стор. 43 Акта перевірки податковий орган самостійно зазначає, що за 2023 рік по контрагенту Kozari Agro Kft, валюта EUR, у Скаржника відсутні надходження.
Також, дія форс-мажорних обставин стосовно отримання Скаржником дебіторської заборгованості за Договором підтверджується Сертифікатом про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) №3200-23-3249 від 17.07.2023, виданим КОТПП. КОТПП засвідчила форс[1]мажорні обставини, а саме: протиправні дії третіх осіб, шахрайські дії по заволодінню зерном та коштами Скаржника. В Сертифікаті вказано, що дата настання форс-мажорних обставин 15.02.2023 та вони все ще тривають станом на 17.07.2023.
Відповідно до ч. 2 ст. 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» форс[1]мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами.
Верховний Суд у постанові від 26.10.2022 у справі №905/857/19 зазначив, що: «Разом з цим обставини, які можуть бути кваліфіковані як обставини непереборної сили (форс-мажор), можуть бути підтверджені належними доказами, зокрема висновками експертів, показаннями свідків».
Рада відзначає, що у наведеній судовій справі на підтвердження настання форс- мажорних обставин відповідач надав науково-правовий висновок Торгово- промислової палати України. При цьому суд визнав наявність форс-мажорних обставин з урахуванням встановлених обставин справи та наявних у справі доказів.
Підсумовуючи вищевикладене, можна стверджувати, що на дату визнання заборгованості безнадійною, Скаржник мав впевненість у тому, що сумнівна заборгованість Kozari Agro Kft за Договором не має можливості бути погашеною. Така впевненість Скаржника ґрунтувалася на відкритих в Україні (ще 18.02.2023), Польщі та Угорщині кримінальних провадженнях, а також документах, виданих КОТПП, як органом, що безпосередньо уповноважений на засвідчення форс - мажорних обставин. В подальшому Скаржником, окрім висновку КОТПП, отримано Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) № 3200-23-3249 від 17.07.2023, який підтверджує наявність форс-мажорних обставин на дату визнання такої заборгованості безнадійною. Надалі Скаржник відповідно отримав право відобразити списання безнадійної заборгованості в бухгалтерському та податковому обліку підприємства з подальшим зазначенням в податковій звітності.
Насамкінець, ГУ ДПС презюмує в Акті перевірки, що документи Скаржника не містять інформації про завершення досудового розслідування, рішення суду, ліквідації, визнання банкрутом Kozari Agro Kft тощо. Наявність таких документів, на думку податкового органу, дала б Скаржнику право бути впевненим та визнати заборгованість Kozari Agro Kft безнадійною. Водночас, Рада, дослідивши наведений аргумент податкового органу, а також, проаналізувавши релевантне законодавство та судову практику, не встановила наявності обов`язку платника податків при дії Форс - мажорних обставин доводити, що певне досудове розслідування завершене або боржника визнано банкрутом.
Крім того, заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією, є окремою ознакою безнадійної заборгованості, що прямо закріплена п.п. «з» п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України.».
Таким чином, ТОВ «АГРОТРЕЙД - 2000» правомірно списано безнадійну дебіторську заборгованість за рахунок створеного на підприємстві резерву сумнівних боргів та правомірно відобразив операцію на рахунках бухгалтерського обліку за проводкою Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» та Кт 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 (провадження № 11-200апп21) вказала, що якщо податковий орган ставить під сумнів первинні документи платника податків він має це довести за допомогою відповідних доказів. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій позивач має і надав до контролюючого органу належно оформлені документи, які містили всі необхідні реквізити, підписані уповноваженими особами, які в сукупності, зокрема і щодо можливостей здійснення відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, свідчать про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування податкового обліку.
У п. 559 Рішення ЄСПЛ по справі ВАТ «Нафтова компанія ЮКОС» проти рф (Заява №14092/04) зазначено, що перша і найважливіша вимога статті 1 Протоколу №2 до Конвенції полягає в тому, що будь-яке втручання публічної влади в безперешкодне користування власністю неприпустиме.
Відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» визначено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод та практику Європейського суду з прав людини, як джерело права.
Таким чином, колегія суддів, погоджується з висновком суду першої інстанції, що викладений в Акті перевірки висновок податкового органу є необґрунтованим та таким, що не відповідає дійсним обставинами справи, а винесені на його підставі спірні податкові повідомлення-рішення від 14.11.2024 №0493960712, №0493930712 та №49421/0709 є безпідставними та неправомірними, а тому підлягають скасуванню.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позовні вимоги є обґрунтованими, доведеними та підлягають задоволенню.
У цілому, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до норм ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та прийнято судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, з огляду на що, рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.       
Керуючись ст. ст.  242-244,  250,  271,  272,  286,  308,  311,  315,  317,  321,  322,  325 КАС України, колегія суддів, -    
ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 квітня 2025 року-без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття. Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач                                                                      В.О. Аліменко 

Судді                                                                                          Т.Р. Вівдиченко

                                                                                                    А.Ю. Кучма

Повне судове рішення складено « 07» серпня 2025 року.