П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

22 травня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 400/7425/24	

Час і місце ухвалення рішення суду 1 інстанції:
12:26 год., м. Миколаїв;
Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції:
20.02.2025 року;
Головуючий в 1 інстанції: Мельник О.М.

          П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
                          Головуючого судді – Єщенка О.В.
                           суддів                      – Крусяна А.В.
                                                            – Яковлєва О.В.
  За участю: секретаря – Недашковської Я.О.
                    представника апелянта – Слюсаренко О.В.
                    представника позивача – Гажи О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року по справі за адміністративним позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:
Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю Агрофірма «Україна» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 02.04.2024 року №0/5739/041108.
В обґрунтування позову зазначено, що позивач не допускав порушення вимог статті 201 Податкового кодексу України в частині граничних строків реєстрації розрахунків коригування до податкової накладної в ЄРПН, оскільки такі (розрахунки коригування до податкової накладної) направлено на реєстрацію в ЄРПН після проведення податковим органом реєстрації податкової накладної. Позивач просить враховувати ту обставину, що у спірному випадку обов`язок платника податку зареєструвати розрахунки коригування до податкової накладної поставлений в залежність від виконання податковим органом обов`язку щодо прийняття та реєстрації поданої платником податку-продавцем податкової накладної в ЄРПН.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року адміністративний позов задоволено.
Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 02.04.2024 №0/5739/041108.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальність Агрофірма "Україна" судові витрати в розмірі 30280 грн.
Вирішуючи спір по суті та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення). Отже, податкові накладні/розрахунки коригування, реєстрацію яких було зупинено, будуть зареєстровані у день набрання рішенням суду законної сили (у разі надходження до ДПС відповідного рішення) тією датою, за якою їх було надіслано до ДПС за умови достатньої реєстраційної суми визначеної пунктом 200-1.3 ПКУ.
Оскільки реєстрація податкової накладної була зупинена, відповідно зареєструвати РК до неї можна буде лише після того, як така податкова накладна буде розблокована та зареєстрована в ЄРПН. При цьому, позивач зазначав відповідні дані та коригування в податкових деклараціях відповідних звітних періодів. Сукупність обставин справи показала, що позивач не допускав порушення термінів реєстрації, оскільки розрахунки коригування були зареєстровані скаржником одразу після реєстрації податкової накладної.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у Миколаївській області, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить рішення суду скасувати та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
Обґрунтовуючи доводи та вимоги апеляційної скарги, апелянт зазначає, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки положенням законодавства, що регулює спірні правовідносини, та обставинам справи і помилково залишено позов увагою те, що податковим законодавством не передбачено продовження строків реєстрації розрахунку коригування, складеного до заблокованої накладної. Штрафи, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, не застосовують лише до тих податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію в ЄРПН яких зупинено, на період зупинення такої реєстрації. Інших винятків в частині застосування штрафних санкцій пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України не передбачено.
При цьому, не знаходять свого підтвердження доводи позивача про невідкладне вчинення дій щодо реєстрації розрахунків коригування до податкової накладної, оскільки згідно фактичних обставин справи, розрахунок коригування від 26.11.2021 року №1 до податкової накладної від 23.07.2021 №9 зареєстровано в ЄРПН 6 грудня 2023 року, тобто через 14 календарних днів після реєстрації податкової накладної. Розрахунок коригування від 15.12.2021 року №11 до податкової накладної від 23.07.2021 №9 зареєстровано в ЄРПН 12 грудня 2023 року, а саме через 20 календарних днів після реєстрації податкової накладної.
Судом першої інстанції з`ясовано та як встановлено під час апеляційного розгляду, ГУ ДПС у Миколаївській області проведено камеральну перевірку СТОВ Агрофірма «Україна» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за листопад та грудень 2021 року, за результатом якої складено акт від 05.03.2024 року №3024/14-29-04-11-08/03764353.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення пункту 201.10 статті 201, пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, внаслідок чого СТОВ Агрофірма «Україна» несвоєчасно подало на реєстрацію розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 6145086,2 гривень.
Так, під час перевірки встановлено наступне:
розрахунок коригування від 26.11.2021 року №1 до податкової накладної від 23.07.2021 року №9 платник подав на реєстрацію в ЄРПН 06.12.2023 року (фактична кількість днів затримки склала 558 днів);
розрахунок коригування від 15.12.2021 року №11 до податкової накладної від 23.07.2021 року №9 платник подав на реєстрацію в ЄРПН 12.12.2023 року (фактична кількість днів затримки склала 564 дні).
На підставі виявлених порушень відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 02.04.2024 року №0/5739/041108, яким до позивача застосував штрафні (фінансові) санкції у сумі 3072543,1 гривень.
Позивач скористався своїм правом адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку, проте скарга залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення – без змін.
Не погоджуючись з висновками контролюючого органу, посилаючись на неправомірність та необґрунтованість податкового повідомлення-рішення відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом за захистом своїх прав та інтересів.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши пояснення учасників, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За правилами пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку,   в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг   їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Згідно із пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в таких розмірах:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких  податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
За правилами пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Аналізуючи наведені положення податкового законодавства, судом першої інстанції правильно визначено, що штрафи, передбачені пунктом 120-1. 1 статті 120-1 Податкового кодексу України, не застосовуються лише до тих податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію в ЄРПН яких зупинено, на період зупинення такої реєстрації. Інших винятків в частині застосування штрафних санкцій пунктом 120-1. 1 статті 120-1 ПК України, як і продовження строків реєстрації розрахунку коригування, складеного до заблокованої накладної, не передбачено.
Одночасно, в контексті спірних правовідносин, слід враховувати, що відповідно до пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтверджуючи ту обставину, що правилами функціонування ЄРПН можливість реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної передбачається лише за умови, що податкова накладна, до якої цей розрахунок коригування складено, вже зареєстрована в ЄРПН, відповідач зауважує на не визначенні у податковому законодавстві обставин (умов), за яких позивач підлягає звільненню від відповідальності.
Повертаючись до фактичних обставин справи, слід враховувати, що 23.07.2021 СТОВ Агрофірма «Україна» складено на адресу ТОВ «Кернел-Трейд» податкову накладну за №9 на загальну суму 18286312,98 гривень, у тому числі ПДВ 2245687,56 гривень.
Податкову накладну від 23.07.2021 року №9 СТОВ Агрофірма «Україна» направило на реєстрацію в ЄРПН 30.07.2021 року, однак реєстрація ПН в ЄРПН була зупинена.
26.11.2021 та 15.12.2021 СТОВ Агрофірма «Україна» складено розрахунки коригування відповідно за №1 та №11 до податкової накладної від 23.07.2021 року №9.
В подальшому, податкова накладна від 23.07.2021 року №9 зареєстрована в ЄРПН 22.11.2023 року за рішенням суду.
Розрахунок коригування від 26.11.2021 року №1 до податкової накладної від 23.07.2021 №9 зареєстровано в ЄРПН 06.12.2023 року, тобто через 14 календарних днів після реєстрації податкової накладної.
Розрахунок коригування від 15.12.2021 року №11 до податкової накладної від 23.07.2021 №9 зареєстровано в ЄРПН 12.12.2023 року, через 20 календарних днів після реєстрації податкової накладної.
Зміни у сумах компенсації вартості товарів позивачем задекларовано у відповідних звітних (податкових) періодах.
Слід також зауважити на тому, що відповідно до положень підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується, у тому числі, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку, яким передбачається, що в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Враховуючи викладене у сукупності, оскільки об`єктивна неможливості платника податку подати на реєстрацію в ЄРПН розрахунків коригування до «заблокованої» податкової накладної підтверджується фактичними обставинами справи та не заперечується податковим органом, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про необґрунтованість застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій та наявність підстав для скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення.
З огляду на викладене, висновки суду відповідають нормам матеріального і процесуального права та обставинам справи, у зв`язку з чим колегія суддів вважає, що рішення суду відповідно до вимог статті 316 КАС України підлягає залишенню без змін.
Керуючись ст.ст. 139, 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області – залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2025 року – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.
Повний текст постанови складено та підписано 16.06.2025 року.

         Головуючий-суддя:                                                                О.В. Єщенко  
         
         Судді:                                                                                        А.В. Крусян  
                                                                                                             
                                                                                                             О.В. Яковлєв