ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 620/11882/24
адміністративне провадження № К/990/22921/25  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Приватного підприємства «Гепард» на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 08.01.2025 (суддя Скалозуб Ю.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2025 (судді: Собків Я.М. (головуючий), Сорочко Є.О., Чаку Є.В.) у справі №620/11882/24 за позовом Приватного підприємства «Гепард» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне підприємство «Гепард» (далі - позивач, Підприємство, ПП «ГЕПАРД») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 16.08.2024:
- №12784/ж10/25-01-07-00, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на суму 215  323,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 107 661,50 грн;
- №12786/ж10/25-01-07-00, яким було зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість на суму 3 883  659,00 грн;
- №12785/ж10/25-01-07-00, яким було відмовлено у бюджетному відшкодуванні на суму 724  312,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Підприємством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку Підприємства.
Вказує, що є незрозумілим, які саме факти, окрім наявності ознак ризикованості в ТОВ «СЕЛМОЛ», дають підстави контролюючому органу стверджувати про безтоварність господарських операцій. Певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів та не можуть бути підставою для висновку про відсутність фактичного придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей. Також позивач зазначає, що визначення митної вартості є необхідним лише для визначення бази оподаткування при імпорті товарів. В даному випадку митна вартість перевищувала договірну (контрактну) вартість, по якій ПП «ГЕПАРД» закуповувало товар, в той же час ціна подальшого продажу товарів на території України враховувала ціну по якій даний товар булло імпортовано (договірну вартість), всі сплачені підприємством податки і збори, а також торгівельну націнку, яка дозволяє ПП «ГЕПАРД» отримувати прибуток, який відображено у відповідній податковій декларації. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 08.01.2025, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2025, у задоволенні позовних вимог Підприємства відмовлено повністю.
4. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суди виходили з того, що Підприємством при визначенні об`єкту оподаткування не враховано звичайні ціни на реалізовані товари, що суперечить вимогам пункту 188.1 статі 188 Податкового кодексу України. Суди також виходили з відсутності реальності господарських операцій з контрагентом ТОВ «СЕЛМОЛ» з огляду на те, що контрагент не має ресурсів для ведення діяльності та відповідає критеріям ризиковості, крім того не підтверджено перебування менеджера зі збуту ПП «ГЕПАРД» у м.Києві, за адресою реалізації продукції в спірний період, зокрема не надано наказів про відрядження. Окрім того, за встановленими в ході розгляду обставинами, ТОВ «Дніпровська плодоовочева база», що розташована за адресою м. Київ, вул. Каховська, 64, тобто за адресою вказаною представником ПП «ГЕПАРД» під час перевірки, ТОВ «Дніпровська плодоовочева база» повідомило про відсутність будь-яких договорів оренди приміщень між Підприємством та ПП «ГЕПАРД».
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судам норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 08.01.2025, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2025 та прийняти нове рішення про задоволення позовних вимог Підприємства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, зменшення від`ємного значення суми ПДВ, відмові у бюджетному відшкодуванні та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки №10039/ж5/25-01-07-03-01 від 23.07.2024 про результати документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2024 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:
- п. 73, ст. 73 п. 200.1. п. 200.4. п. 200.8. п. 200.14 ст. 200 Податкового кодексу України, пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289, внаслідок чого платнику відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування податку на додану вартість за травень 2024 року в сумі 724  312,00 грн;
- п. 200.1, п. 200.4, п. 200.7, п. 200.8 ст. 200 Податкового кодексу України, пунктів 4,5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 платником завищено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за травень 2024 року в розмірі 215  323,00 грн;
- пп.   14.1.71, пп.  14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п.  188.1 ст. 188, п.  200.1, п.  200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (показник рядка 21 Декларації) на загальну суму ПДВ 3 883  659,00 грн, в тому числі за травень 2024 року на суму ПДВ 3 883 659 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано наступним:
- в травні 2024 року ПП «ГЕПАРД» здійснювало реалізацію продуктів харчування (помідорів свіжих, не розфасованих для роздрібної торгівлі, перцю свіжого, не розфасованого для роздрібної торгівлі) на адресу «Неплатника» та ТОВ «СЕЛМОЛ» на загальну суму 4 717 176 грн в тому числі ПДВ 786 196 грн. При здійсненні перевірки первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку ПП «ГЕПАРД» з урахуванням отриманої інформації від Головного управління статистики у Чернігівській області від 11.07.2024 контролюючий орган дійшов висновку про те, що ціни на дані товари є меншими в порівнянні з цінами продажу типового товару на внутрішньому ринку України, тобто нижче звичайних цін. Крім того, база оподаткування реалізованої імпортованої продукції є нижчою за її митну вартість.
З урахуванням положень пп. 14.1.71 та пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, контролюючий орган дійшов висновку, що ціна постачання продуктів харчування не є звичайною ціною, що відповідає ринковій і мала б враховуватися при визначенні бази оподаткування ПДВ, в результаті чого Підприємством порушено п.188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, що призвело до заниження бази оподаткування ПДВ, а відповідно до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.
- відповідно до наявної податкової інформації контрагент ТОВ «СЕЛМОЛ»  відповідає критеріям ризиковості платника податку. При цьому, за спірний період ТОВ «СЕЛМОД» було придбано товарів харчування (з обмеженим терміном зберігання) в кількості 2 748 058,35 кг на загальну суму 102 802 929,26 грн, а реалізовано за вищевказаний період в кількості 297 601 кг на загальну суму 13 967 308,43 грн, що може свідчити про здійснення безтоварних операцій з ТОВ «СЕЛМОЛ», в тому числі й з ПП «Гепард». Відтак, господарські операції ТОВ «СЕЛМОЛ» з ПП «ГЕПАРД» за спірний період містять ознаки здійснення безтоварних операцій. Крім того, надані в ході перевірки ПП «ГЕПАРД» первині документи, щодо реалізації за травень 2024 року, містять ряд недоліків щодо порядку їх заповнення та відсутність обов`язкової інформації щодо реквізитів на фактичне отримання ТМЦ, що ставлять під сумнів реальність операцій щодо реалізації продукції та правдивість наявної в них інформації. Також у позивача відсутні на балансі основні засоби, інші оборотні/необоротні активи, які б свідчили про ведення господарської діяльності підприємством, відсутня у Підприємства і достатня кількості трудових штатних працівників. Підприємством до перевірки не надано товарно-транспортних накладних, які б свідчили про транспортування реалізованої продукції з пункту видачі покупцю. 
Наведене, на переконання контролюючого органу свідчить про безтоварність господарських операцій з ТОВ «СЕЛМОЛ».
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП «ГЕПАРД» за травень 2024 року здійснювало реалізацію продуктів харчування (помідорів свіжих, врожаю 2024 року не розфасованих для роздрібної торгівлі, перцю свіжого солодкого, врожаю 2024 року не розфасовані для роздрібної торгівлі) на адресу «Неплатника», ТОВ «СЕЛМОЛ» (код за ЄДРПОУ 44514734) на загальну суму 4 717 176 грн, в тому числі ПДВ 786 196 грн.
Реалізований товар, а саме: помідори свіжі, перець свіжий, врожаю 2024 року у травні 2024 року було ввезено на митну територію України згідно з контрактом №23/09 від 23.09.2023, укладеного у м. Чернігів між ПП «ГЕПАРД», в особі директора Євгенія Потебні, з однієї сторони та ATAMAN ОТОМ.TAS.GIDA.TAR.URN.ITN.IHR.SAN.VE TIC.LTD.STI, Туреччина, в особі генерального директора BULENT OZDEMIR, який діє на підставі статуту.
Перевіркою встановлено, що підприємством не здійснено оплату за отриманий товар в розмірі 43  255  633,42 грн.
При аналізі фактурної вартості та сплаченого митного ПДВ, судами встановлено, що ПП «ГЕПАРД» понесено за травень 2024 року витрати за поставлений на митну територію України товар, а саме продуктів харчування в розмірі 5 808 245 грн (5 808 245 грн (фактурна вартість) +1161 649 грн (ПДВ) = 5 808 245 грн). При цьому ПП «ГЕПАРД» було реалізовано товарів, а саме продуктів харчування на загальну суму 4  717 176 грн втому числі ПДВ 786196,01 грн.
Крім того, судами вказано, що ціни на продукти харчування, а саме: грейпфрутів свіжих, врожаю 2024 року не розфасованих для роздрібної торгівлі, апельсинів пупкових свіжих, врожаю 2024 року не розфасованих для роздрібної торгівлі, помідорів свіжих, врожаю 2024 року не розфасованих для роздрібної торгівлі, лимонів свіжих, врожаю 2024 року не розфасованих для роздрібної торгівлі, що були продані за перевіряємий період є меншими в порівняні з цінами продажу типового товару на внутрішньому ринку України. Тобто, встановлено факт невідповідності звичайним цінам ціни на продукти харчування реалізовані підприємством.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій позивач зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку;  якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу (суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу).
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суд апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахував відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 07.11.2022 у справі № 320/5251/19, від 29.05.2024 у справі № 320/8996/22, від 26.03.2024 у справі №200/773/20-а, від 25.07.2024 у справі № 620/1059/20, від 09.05.2024 у справі № 320/6439/22, від 12.02.2019 у справі №820/6512/16, від 18.03.2024 у справі № 480/1798/22, що свідчить про неправильне застосування судом апеляційної інстанції приписів пп. 14.1.71, пп.14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п. 190.1 ст.190 Податкового кодексу України.
На переконання Підприємства, судом апеляційної інстанції не було надано належної оцінки доводам, що стосуються факту проведених господарських операцій позивача з реалізації імпортованого товару, а також фактичної ціни за якою такий товар реалізовувався на території України. Не враховано і того факту, що висновки контролюючого органу є виключно припущеннями та не підтверджені належними та допустимими доказами.
Так, в основу судових рішень, як першої так і апеляційної інстанцій, покладено акт перевірки, який ґрунтується виключно на інформації, що отримано зі статистичного органу про середні ціни на продукцію, що була реалізована позивачем. Однак така позиція є неправильною зважаючи на те, що сама по собі статистична звітність не є беззаперечним доказом продажу товару за ціною нижче ринкової, оскільки середня ціна на товар формується на основі мінімальної та максимальної ціни без урахування інших показників, що є важливими аспектом, зокрема і у даній справі. Аналогічні правові позиції Верховний Суд висловив у постановах від 07.11.2022 у  справі №320/5251/19 та від 29.05.2024 у справі № 320/8996/22.
Також на переконання позивача судами не було враховано того, що на основі митної вартості зазначеній в митній декларації фіксується податковий кредит під час митного оформлення (п. 201.12 ст. 201 Податкового кодексу України ). Митна вартість має значення саме для сплати ПДВ на митниці, під час ввезення товарів (імпорту) і якщо митна вартість більша за договірну то саме з неї розраховують суму ПДВ при розмитнені. В свою чергу, для операцій з постачання на митній території України товарів, попередньо ввезених на митну територію України у митному режимі імпорту, база оподаткування ПДВ визначається за загальним правилом - виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання, без урахування величини митної вартості та, відповідно, обов`язку щодо донарахування податкових зобов`язань з ПДВ не виникає.
Аналогічні висновки Верховний Суд висловив у постанові від 25.07.2024 у справі №620/1059/20, де зокрема зазначено, що «митна вартість товару використовується виключно в цілях митного оподаткування товарів і ведення митної статистики. Якщо товари продані за ціною, вищою від контрактної (фактурної), але нижчою від митної, база обкладення ПДВ визначається виходячи з продажної вартості товару. Жодною нормою законодавства не передбачено, що митна вартість товару, яка визначається для товарів, що ввозяться на митну територію України, є звичайною ціною для такого товару, який реалізується на території України».
Тобто визначення митної вартості є необхідним лише для визначення бази оподаткування при імпорті товарів. У спірних же правовідносинах митна вартість перевищувала договірну (контрактну) вартість по якій ПП «ГЕПАРД» закуповувало товар, в той же час ціна подальшого продажу товарів на території України враховувала ціну по якій даний товар булло імпортовано, всі сплачені підприємством податки і збори, а також торгівельну націнку яка дозволяє ПП «ГЕПАРД» отримувати прибуток, який відображено у відповідній податковій декларації яка додається до позовної заяви.
Крім того, відповідач у спірних правовідносинах не спростовує факт реалізації продукції за ціною договору, проте вказує, що ця ціна є нижчою від середніх споживчих цін, встановлених в Україні, на аналогічну продукцію.
Позивач також наголошує, що висновки судів попередніх інстанцій суперечать також позиції Верховного Суду (справи №320/6439/22, №480/1798/22) в частині не визнання контролюючим органом реальності спірних господарських операцій. Зокрема, вказує на те, що відсутність необхідних трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності, певні недоліки в оформленні первинних документів, віднесення контрагента до категорії «ризикованості платника податку» не можуть беззаперечно свідчити про відсутність господарських операцій, а доводи контролюючого органу щодо нереальності таких операцій мають бути підтверджені доказами.
9. Відповідачем відзиву на касаційну скаргу Підприємства надано не було, що не перешкоджає їх подальшому розгляду. 
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту  (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт  198.2 статті 198 Податкового кодексу України).
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 згаданого Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 згаданого Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до згаданого Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії (абзац другий зазначеного пункту).
Отже, законодавством встановлено, що база оподаткування - це договірна (контрактна) ціна, яка не може бути нижчою за ціну придбання відповідних товарів/послуг.
Верховний Суд наголошує, що посилання контролюючого органу та судів у рішеннях на пункт 190.1 статті 190 Податкового кодексу України й на те, що ціна імпортованого товару при його подальшій реалізації не може бути меншою за його митну вартість, є безпідставними, адже ця норма регулює оподаткування операцій виключно із імпорту товарів на митну територію України і не стосується правил оподаткування інших господарських операцій. Митна вартість та ціна придбання (договірна ціна) при визначенні бази оподаткування господарських операцій з реалізації на території України імпортованого товару не є тотожними поняттями.
Таким чином, митна вартість товару використовується виключно в цілях митного оподаткування товарів і ведення митної статистики. Якщо товари продані за ціною, вищою від контрактної (фактурної), але нижчою від митної, база обкладення ПДВ визначається виходячи з продажної вартості товару.
Нормами законодавства не передбачено, що митна вартість товару, яка визначається для товарів, що ввозяться на митну територію України, є звичайною ціною для такого товару, який реалізується на території України.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів доходить висновку, що для операцій платника податку з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених таким платником податку на митну територію України, база оподаткування визначається за загальним правилом - виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання, та без урахування величини митної вартості.
Як вбачається з акту перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що ціни на продукти харчування (помідори свіжі, перець свіжий, врожаю 2024 року не розфасованих для роздрібної торгівлі), що були продані (реалізовані) позивачем за перевіряємий період (травень 2024 року) є меншими в порівняні з цінами продажу типового товару на внутрішньому ринку України тобто нижче звичайних цін.
Такі висновки, згідно акту перевірки, контролюючий орган зробив на підставі отриманої інформації від Головного управління статистики у Чернігівській області від 12.07.2024 №09.5-03/123-24, яким надано статистичну інформацію про середні споживчі ціни на окремі продукти харчування у 2024 році (квітень, травень )по території України та Чернігівській області (т.1 а.с. 26-28).
Згідно із підпунктом  14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до  статті 39 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
Відповідно до частини першої  статті 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни.
Вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін (стаття 11 зазначеного Закону).
Отже, суб`єкти господарювання реалізують продукцію за ціною, визначеною в договорі. Ця ціна, якщо не доведено зворотнє, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін, тобто, для цілей оподаткування є звичайною.
Однак враховуючи положення абзацу другого пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база для оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижче ціни придбання таких товарів.
Верховний Суд у постанові від 16.12.2019 (справа №200/12345/18-а) зазначив, що у справах, в яких спір стосується визначення бази оподаткування податком на додану вартість з дотриманням вимоги пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України щодо звичайних цін як мінімального рівня, якому повинна відповідати база оподаткування, особливо важливе значення має факт доведення реалізації товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим.  
Як вже зазначалось вище, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач реалізував продукцію нижче звичайних цін (що є заниженням бази оподаткування) на підставі наданої Головним управлінням статистики у Чернігівській області статистичної інформації про середні споживчі ціни на окремі продукти харчування у 2024 році (квітень, травень ) по території України та Чернігівській області (т.1 а.с. 26-28).
Суди фактично визнали, що такої інформації є достатньо для наведених висновків. Проте колегія суддів зазначає, що суди взагалі не надали жодної оцінки наведеній інформації в листі Головного управління статистики у Чернігівській області від 12.07.2024 №09.5-03/123-24, яким надано статистичну інформацію про середні споживчі ціни. Згадка про вказаний лист наявна в акті перевірки, однак зазначений лист в матеріалах справи відсутній. Натомість наявні лист  Головного управління статистики у Чернігівській області від 06.06.2024 №05-09/512-24, щодо середніх споживчих цін на окремі продукти харчування за грудень 2023 року - березень 2024 року, в якому зокрема наведені застереження, що відображені ціни є первинною базою для розрахунків індексів споживчих цін і не призначені для інших цілей (т.1 а.с.185-186). Судами взагалі не взято до уваги та не проаналізовано яким чином та на підставі яких доказів мають встановлюватися обставини щодо рівня звичайних цін. 
Колегія суддів також вважає за необхідне вказати наступне.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що при аналізі фактурної вартості та сплаченого митного ПДВ, ними було встановлено, що ПП «ГЕПАРД» понесено за травень 2024 року витрати за поставлений на митну територію України товар, а саме продуктів харчування в розмірі 5 808 245 грн (5 808 245 грн (фактурна вартість) +1161 649 грн (ПДВ) = 5 808 245 грн). 
З наведеного вбачається невідповідність наведеного розрахунку. 
Суд також звертає увагу на розрахунки проведені контролюючим органом в акті перевірки ціни придбання та ціни реалізації (т.1 а.с. 30-32), з якого вбачаються численні розрахункові не відповідності, зокрема в графі «різниця (р.15-р.17). З наведених розрахунків також вбачається, що контролюючий орган використав для розрахунків митну вартість товарів, проте як вже було зазначено вище, митна вартість ввезених товарів не є базою оподаткування операцій з постачання на митній території України товарів, такою базою оподаткування за загальним правилом є договірна вартість. При цьому договірну вартість не встановлено.
Враховуючи вищевказане, колегія суддів вважає, що судами попередніх інстанцій фактично не встановлено всіх дійсних обставин справи, не досліджено докази, не проаналізовано та не надано належної оцінки спірним правовідносинам з урахуванням доводів сторін, якими обґрунтовані їхні вимоги та заперечення, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.
Принцип безпосереднього дослідження доказів судом вимагає проведення їх дослідження, аналізу й надання оцінки судом саме під час судового розгляду справи, а відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими. Мотивація суду не може обмежуватися зробленими формальними висновками без безпосереднього аналізу і дослідження доказів судом та встановлення відповідних обставин під час судового розгляду справи.
Суди також відмовляючи в задоволенні позовних вимог Підприємства виходили з відсутності реальності господарських операцій з контрагентом ТОВ «СЕЛМОЛ», з огляду на те, що ТОВ «СЕЛМОЛ» 09.05.2024 включено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, матеріалами не підтверджено відрядження та перебування менеджера зі збуту ПП «ГЕПАРД» у м.Києві, де як стверджував позивач проводилась реалізація товару.
Господарські операції для визначення податкового кредиту та його подальше бюджетне відшкодування мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.
Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум визначення податкових зобов`язань з ПДВ та податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку, суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, тощо.
Слід зазначити, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Також на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22). 
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
Враховуючи мотиви, з яких суди попередніх інстанцій виходили в частині нереальності господарських операцій з контрагентом ТОВ СЕЛМОЛ», врахувавши встановлені обставини справи, докази, якими такі обставини підтверджуються, а також норми законодавства, якими врегульовано спірні правовідносини колегія суддів приходить до висновку про передчасність висновків судів в цій  частині з огляду на наступне.
Суди при прийнятті рішення врахували доводи відповідача, які були вказані в акті перевірки, а саме, що контрагента ТОВ «СЕЛМОЛ» включено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, контрагент не має трудових ресурсів, проте судами не вказано жодного доказу яким підтверджено відповідні доводи контролюючого органу та на підставі яких зроблено відповідні висновки судами першої та апеляційної інстанцій. 
При цьому фактично судами взагалі не встанловлено жодних обставин щодо господарських правовідносин з контрагентом ТОВ «СЕЛМОЛ», не досліджено договорів між позивачем та контрагентом, не встановлено наявність чи відсутність фактичного руху активів в межах договірних правовідносин, документи, які підтверджують господарські операції, належне оформлення таких документів, з огляду на посилання відповідача на наявність недоліків в їх заповненні. 
Наведене свідчить про формальний підхід судами інстанції до встановлення дійсних обставин справи. 
Фактично судом як першої так і апеляційної інстанцій також не було перевірено та встановлено на підставі належних, допустимих та достатніх доказів технічну можливість як позивача так і контрагента виконати спірні господарські операції урахуванням умов договорів, фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів виробничо-складських приміщень, транспортних засобів, тощо), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо). 
Слід зазначити, що суд має оцінювати встановлені обставини в сукупності, а тому обставини, на які суди покликались у своїх рішеннях, зокрема не підтвердження відрядження та перебування менеджера зі збуту ПП «ГЕПАРД» у м.Києві, а також відсутність договорів оренди приміщень за адресою м. Київ, вул. Каховська, 64, необхідно оцінювати в сукупності з встановленими обставинами господарських операцій з ТОВ «СЕЛМОЛ». 
Крім того, Суд повторно наголошує, що саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень, і лише у разі надання контролюючим органом відповідних доказів, платник податків має спростовувати ці доводи. 
Враховуючи вказане, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій не дотрималися принципів процесуального закону, не встановили в повній мірі фактичних обставин справи, не дослідили доказів, що мають значення для правильного її вирішення, в сукупності та не надали їм оцінки з урахуванням норм права та доводів сторін, якими обґрунтовані їх вимоги та заперечення. 
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
12. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 
Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги вказане та встановити обставини спірних господарських операціях на підставі наявних у справі доказів та документів в сукупності, з наданням обґрунтованої та об`єктивної оцінки доводам як позивача так і відповідача з відображенням такої у мотивувальній частині рішення.
13. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають.
14. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Приватного підприємства «Гепард» задовольнити частково.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 08.01.2025 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.04.2025 у справі №620/11882/24 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова