ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
20 серпня 2025 року           справа №200/8173/24 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі суддів: Гайдара А.В., Казначеєва Е.Г., Сіваченка І.В., розглянув у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 06 січня 2025 року (головуючий суддя І інстанції – Логойда Т.В.), складене у повному обсязі 06 січня 2025 року, у справі № 200/8173/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авескрамстрой» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,-

                                                         В С Т А Н О В И В:

Позивач- Товариство з обмеженою відповідальністю «Авескрамстрой», звернувся до суду з вказаним адміністративним позовом, в якому просив: 
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 27.03.2024 року № 10797167/34657857 про відмову в реєстрації податкової накладної від 23.11.2023 року № 6 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 23.11.2023 року № 6, подану ним, фактичним днем її подання;
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 27.03.2024 року № 10796998/34657857 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.11.2023 року № 8 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 29.11.2023 року № 8, подану ним, фактичним днем її подання.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 06 січня 2025 року позовні вимоги задоволено.
Визнано неправомірним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 27.03.2024 року № 10797167/34657857 про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Визнано неправомірним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 27.03.2024 року № 10796998/34657857 про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 23.11.2023 року № 6, що складена товариством з обмеженою відповідальністю «Авескрамстрой», датою та часом, що зафіксовані у першій квитанції щодо цієї податкової накладної.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 29.11.2023 року № 8, що складена товариством з обмеженою відповідальністю «Авескрамстрой», датою та часом, що зафіксовані у першій квитанції щодо цієї податкової накладної.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач 1 - Головне управління ДПС у Донецькій області, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просило скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволені позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги посилається на те, що подані на реєстрацію податкові накладні позивача, після проведення перевірки на відповідність ознакам безумовної реєстрації, були автоматично перевірені щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій, які зазначено у додатку 3 до Порядку, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165. Після цього, за результатами автоматизованого моніторингу податкових накладних було встановлено, що відображені в них операції відповідають пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, тому реєстрація кожної податкової накладної була автоматично зупинена на підставі п. 7 цього Порядку.
Після зупинення реєстрації податкової накладної позивачу було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Це відображено в кожній квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, зміст якої відповідає п. 11 Порядку, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165.
Контролюючий орган при дослідженні поданих податкових накладних не може знати які саме первинні бухгалтерські документи використовувалися платником податку при проведенні своїх господарських операцій, а тому зазначає про необхідність надання платником податків: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/ інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Вважає, що за таких обставин, позивач фактично просить суд перебрати на себе функцію контролюючого органу в частині дослідження документів та визначення права позивача на реєстрацію податкових накладних.
На підставі зазначеного, просив суд відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог.
Представники сторін в судове засідання не викликались, про дату та місце розгляду справи повідомлявся належним чином.
Апеляційним судом витребувано у Донецького окружного адміністративного суду  справу, однак листом суд першої інстанції повідомив про відсутність справи в паперовому вигляді у зв`язку з тим, що справа зареєстрована через підсистему «Електронний суд». 
Відтак, апеляційний суд вважає за можливе здійснити апеляційний перегляд за документами, наявними в підсистемі «Електронний суд».
Суд, заслухав доповідь судді-доповідача, перевірив матеріали справи і обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідив правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, встановив наступне.
ТОВ «Авескрамстрой» як платник податків перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Донецькій області; є, зокрема платником податку на додану вартість з 30.11.2006 року (далі – ПДВ).
Основним видом діяльності позивача по коду КВЕД є 43.21 – є електромонтажні роботи; іншими видами діяльності є: по коду КВЕД - 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.;  по коду КВЕД 43.29 – інші будівельно-монтажні роботи; по коду КВЕД 43.99 – інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; по коду КВЕД 33.20 – установлення та монтаж машин і устаткування; по коду КВЕД 46.90 – неспеціалізована оптова торгівля; по коду КВЕД 46.69 – оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням.
15.11.2023 року між позивачем як субпідрядником та ТОВ «Стройуком» (код ЄДРПОУ 40276440) як генеральним підрядником було укладено договір субпідряду від 15.11.2023 року № 15/11-23-1, згідно з умовами якого субпідрядник зобов`язався виконати роботи щодо реконструкції будівлі під Туричківську гімназію Тур`є-Реметівської сільської ради за адресою: Закарпатська обл., Ужгородський р-н, с. Турички, вул. Центральна, 32А (код ДК 021:2015-45450000-6 інші завершальні будівельні роботи), за завданням генерального підрядника, а генеральний підрядник – прийняти та оплатити виконані роботи. Склад, обсяги робіт, послуг, що є предметом договору, визначаються на підставі договірної ціни, кошторисної документації та за рішенням генерального підрядника можуть бути зменшені відповідно до реального фінансування. Загальна вартість робіт відповідно до умов договору та договірної ціни (п. 4.1 договору) становить 671 396,87 грн., у тому числі ПДВ 111 899,48 грн., - є твердою та визначається на основі кошторисної документації. Завершення робіт – до 25.12.2024 року; терміни виконання робіт можуть бути переглянуті. За умови наявності коштів субпідрядник може достроково виконати роботи, передбачені договором, а генеральний підрядник має їх прийняти. 
Відповідно до пп. 8.2.3, 8.2.4 п. 8 Договору субпідрядник зобов`язаний виконувати субпідрядні роботи в межах коштів, що надійшли з джерел фінансування. Субпідрядник зобов`язаний: використати одержаний аванс протягом трьох місяців з моменту одержання авансових платежів; по закінченню терміну освоєння авансових платежів – невикористані суми коштів повернути генеральному підряднику; у разі неосвоєння отриманих коштів згідно з даним договором до кінця поточного бюджетного періоду (календарного) року – повернути їх.
Строк дії зазначеного договору – до 31.12.2024 року, але у будь-якому випадку - до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за даним договором; може бути продовжений на термін, визначений в додатковій угоді до даного договору (п. 12.1 договору).
Додатком 5 до зазначеного Договору є акт прийому-передачі будівельного майданчика (фронту робіт) до договору субпідряду від 15.11.2023 року № 15/11-23-1, згідно з яким генеральний підрядник передав позивачу як субпідряднику, а позивач прийняв будівельний майданчик (фронт робіт) для реконструкції будівлі під Туричківську гімназію Тур`є-Реметівської сільської ради за адресою: Закарпатська обл., Ужгородський р-н, с. Турички, вул. Центральна, 32А. Як пояснив позивач, акт складений після підписання договору і до початку будівельних робіт.
23.11.2023 року, з метою виконання грошових зобов`язань за зазначеним Договором, ТОВ «Стройуком» здійснило на користь позивача попередню оплату за роботи, які підлягають виконанню позивачем як субпідрядником, у розмірі 500 000 грн. (в тому числі ПДВ - 83 333,33 грн.). Вказані обставини підтверджуються платіжною інструкцією від 23.11.2023 року № 4692 на зазначену суму. Ця сума з посиланням на зазначену платіжну інструкцію відображена в акті звірки взаємних розрахунків за листопад 2023 року за договором субпідряду від 15.11.2023 року № 15/11-23-1 (в графі «Дебет» щодо ТОВ «Стройуком»), що підписаний сторонами договору станом на 30.11.2023 року; в акті звірки взаємних розрахунків за цим же договором за період 01.11.2023 - 15.12.2023 року (в графі «Дебет» щодо ТОВ «Стройуком»), що підписаний сторонами договору станом на 15.12.2023 року.
Того ж дня - 23.11.2023 року - станом на дату зарахування від генерального підрядника на банківський рахунок позивача коштів як авансової оплати послуг, що підлягають постачанню, позивач як платник податку склав податкову накладну від 23.11.2023 року № 6 на загальну суму 500 000 грн., з них: обсяги постачання – 416 666,67 грн., ПДВ 20% - 83 333,33 грн.
Вказана податкова накладна у встановлений строк була надіслана податковому органу в електронному вигляді для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В подальшому - 30.11.2023 року - після надіслання на реєстрацію податкової накладної від 23.11.2023 року № 6, безпосередньо для виконання субпідрядних робіт за договором субпідряду від 15.11.2023 року № 15/11-23-1, позивач замовив у постачальника - ТОВ «Призма Енерджи Груп» матеріали згідно з укладеним між ним та зазначеним постачальником договором поставки від 02.03.2018 року № 02/03-2018. Кількість, асортимент та номенклатура продукції узгоджена сторонами у специфікаціях, які є додатками від 30.11.2023 року №226 та №227 до зазначеного договору поставки. Матеріали були оплачені позивачем. За змістом п. 4 Додатку №226 та п. 4 Додатку №227 до договору поставки сторони домовилися, що матеріали постачаються (відвантажуються) за адресою: Закарпатська обл., с. Турички (об`єкт - Гімназія). В подальшому ТОВ «Призма Енерджи Груп» на виконання договірних умов між ним і позивачем доставило замовлені матеріали безпосередньо на об`єкт в с. Турички Закарпатської обл. 
12.12.2023 року (о 15:02:15) по поданій позивачем податковій накладній контролюючим органом в автоматичному режимі надіслано квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної (перша квитанція, від 12.12.2023 року, зареєстрована за реєстраційним № 9336843651), в якій щодо податкової накладної зазначалося наступне: «Документ доставлено до ДПС Україна. Документ збережено. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 23.11.2023 № 6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 43.21, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=3.9803%, "Рпоточ"=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.».
Після отримання першої квитанції - про зупинення реєстрації податкової накладної, позивач до контролюючого органу подав повідомлення від 13.03.2024 року № 3 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрація якої зупинена, а також письмові пояснення від 21.03.2024 року № 21/03/02 та копії документів із супровідним листом до них від 08.03.2024 року № 03-08 (в електронній формі засобами електронного зв`язку, з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами).
В письмових поясненнях позивач детально описав правовідносини по укладеному договору та документи, що були оформлені в ході його виконання (на час складення податкової накладної). Пояснив, що податкова накладна від 23.11.2023 року № 6 на суму 500 000 грн. складена у відповідності до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань, оскільки 23.11.2023 року позивач отримав попередню оплату за роботи, які підлягають виконанню позивачем як субпідрядником по договору субпідряду, що підтверджується платіжною інструкцією від 23.11.2023 року № 4692 та актом звірки взаємних розрахунків за листопад 2023 року. На дату отримання коштів ТОВ «Авескрамстрой» мало заборгованість за раніше отримані аванси, що підтверджується актом звірки взаємних розрахунків за цим же договором за період 01.11.2023 - 15.12.2023 року.
Одночасно з поясненнями позивач подав копії документів, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій по спірній податковій накладній від 23.11.2023 року № 6 (всі первинні документи по операціям з ТОВ «Стройуком») та копії документів, на які посилався в поясненнях.
За результатом розгляду письмових пояснень та копій документів, що подані позивачем як платником податків щодо спірної податкової накладної, комісією Головного управління ДПС у Донецькій області позивачу надіслано повідомлення від 20.03.2024 року № 10753433/34657857 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У зазначеному Повідомленні запропоновано додатково надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування: «первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційних описів, у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити)». Після слів: «документи, які не надано, позначити» проставлена галочка напроти: 
- первинних документів щодо: придбання товарів, зберігання продукції, транспортування продукції;
- складських документів;
- актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки.
23.11.2023 року позивач до контролюючого органу подав повідомлення від 22.03.2024 року № 2 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; а також повторно подав письмові пояснення від 21.03.2024 року № 21/03/02 та копії документів, що подавалися раніше.
Комісією Головного управління ДПС у Донецькій області прийнято рішення від 27.03.2024 року № 10797167/34657857 про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вказаним рішенням позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної від 23.11.2023 року № 6 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з: «ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
У цьому рішенні в пункті  «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи):» зазначено наступне: «документів щодо придбання матеріалів при наявності їх закупівлі, відповідно до ЄРПН».
Рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних позивачем оскаржено в адміністративному порядку.
Рішенням Державної податкової служби України від 05.04.2024 року № 21211/34657857/2  скарга залишена без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін. Підстави: «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.».
04.04.2023 року між позивачем як субпідрядником та ТОВ «Стройуком» (код ЄДРПОУ 40276440) як генеральним підрядником було укладено договір субпідряду від 04.04.2023 року № 04/04-23-1 (з урахуванням змін, що внесені до нього додатковими угодами від 13.09.2023 року, від 06.11.2023 року № 2, від 17.11.2023 року № 3, від 09.01.2024 року №4), згідно з умовами якого субпідрядник зобов`язався виконати роботи щодо реконструкції цеху металообробного виробництва по вул. Промислова, 5Д, в м. Перечин Ужгородського р-ну Закарпатської обл. (до внесення відповідних змін – роботи з нового будівництва комплексу металообробного виробництва для вітроенергетичних установок в Індустріальному парку «Френдлі вінд технолоджи» за адресою: м. Перечин, Закарпатської обл.), за завданням генерального підрядника, а генеральний підрядник – прийняти та оплатити виконані роботи. Обсяг, характер і вартість робіт, що є предметом договору, визначаються кошторисами та договірними цінами, узгодженими сторонами, які є невід`ємною частиною даного договору і підставою для проведення взаємних розрахунків. Строки виконання узгоджено сторонами у графіку виконання та фінансування робіт; роботи та матеріали, не передбачені завданням, необхідність яких виявилася необхідною в процесі виконання договору, оформляються додатковою угодою сторін у письмовій формі з внесенням змін та доповнень до кошторису та договірної ціни. 
Згідно з п. 1.5 Договору роботи виконуються з матеріалів генерального підрядника, з використанням його машин та механізмів; замовник має право поставляти генеральному підряднику власні матеріали, які підлягають окремому обліку.
Загальна вартість робіт відповідно до умов договору та договірної ціни (п. 3.2 договору) не може перевищувати 50 000 000 грн., у тому числі ПДВ 8 333 333,33 грн., - є величиною змінною і складається з суми додатків, оформлених до цього договору за відповідними роботами. Субпідрядник починає виконання робіт протягом 5 днів з дня укладання договору і закінчує їх в строк до 30.12.2024 року. 
Відповідно до п. 4.1 Договору замовник здійснює попередню оплату робіт на умовах передплати в розмірі, що становить 30% від вартості робіт (етапів робіт), визначених договірними цінами, що виконуються за цим договором.
Згідно з п. 5.2 Договору субпідрядник має право залучати до роботи субпідрядника на виконання окремих видів робіт (в т.ч. проектно-вишукувальних), при цьому субпідрядник повинен мати відповідні дозволи (ліцензію) на виконання даного виду робіт.
Відповідно до п.п. 6.2, 7.1, 7.3, 7.4, 7.8 Договору субпідрядник зобов`язується виконати роботи протягом строків, узгоджених сторонами у графіку виконання та фінансування робіт. Приймання-передача виконаних робіт (етапів робіт) здійснюється сторонами за актом протягом 10 робочих днів з моменту повідомлення генерального підрядника про готовність об`єкту для здачі; субпідрядник надає акт виконаних робіт (форма КБ-2В), довідку про вартість виконаних робіт (форма КБ-3), розрахунок загальновиробничих витрат та підсумкову вартість ресурсів; приймання та оцінка виконаних робіт проводиться відповідно до кошторисів. Субпідрядник на вимогу генерального підрядника зобов`язаний надати документи, що підтверджують вартість виконаних робіт (видаткові накладні придбання матеріалів, оплати наданих послуг та виконаних робіт, табелі виходу на роботу робітничого персоналу, маршрутних листів руху техніки).
Строк дії зазначеного договору – до 31.12.2024 року (п. 13.2 Договору).
Додатком 5 до зазначеного Договору є акт прийому-передачі будівельного майданчика (фронту робіт) до договору субпідряду від 04.04.2023 року № 04/04-23-1, згідно з яким генеральний підрядник передав позивачу як субпідряднику, а позивач прийняв будівельний майданчик (фронт робіт) для нового будівництва комплексу металообробного виробництва для вітроенергетичних установок в Індустріальному парку «Френдлі вінд технолоджи» за адресою: м. Перечин, Закарпатської обл. (мета прийому-передачі будівельного майданчика (фронту робіт) сформульована до внесених в основний договір змін). Як пояснив позивач, акт був складений після підписання договору і до початку будівельних робіт.
Для виконання робіт на об`єкті за договором субпідряду від 04.04.2023 року № 04/04-23-1 були підготовлені робочі документи: 
- Відомість робочих креслень основного комплекту «03/23.01-ЕО Реконструкція цеху металообробного виробництва в м. Перечин вул. Промислова Ужгородський р-н, Закарпатська обл.»;
- Відомість робочих креслень основного комплекту «16-01-23-ЕТР Будівництво прохідної за адресою вул. Промислова, 9 в м. Перечин Закарпатської обл.»;
- Передпроєктна пропозиція Том 2 Електротехнічні рішення 16-01-23-ЕТР;
До договору субпідряду від 04.04.2023 року № 04/04-23-1 позивач та генеральний підрядник ТОВ «Стройуком» склали і підписали ряд таких додаткових документів, як:
- Договірна ціна на Будівництво цеху металообробного виробництва в м. Перечин вул. Промислова Ужгородського району Закарпатської обл. Пост охорони. електромонтажні роботи., що здійснюється в 2023 році;
- Розрахунок загальновиробничих витрат до локального кошторису № 02-01-01;
- Локальний кошторис на будівельні роботи №02-01-01 на електромонтажні роботи Будівництво цеху металообробного виробництва в м. Перечин вул. Промислова Ужгородського району Закарпатської обл. Пост охорони;
- Підсумкова відомість ресурсів до локального кошторису № 02-01-01 електромонтажні роботи;
- Договірна ціна на Будівництво цеху металообробного виробництва в м. Перечин вул. Промислова Ужгородського району Закарпатської обл. Освітлення., що здійснюється в 2023 році;
- Розрахунок загальновиробничих витрат до локального кошторису № 02-01-01 на Електромонтажні роботи;
- Локальний кошторис на будівельні роботи №02-01-01 на електромонтажні роботи Будівництво цеху металообробного виробництва в м. Перечин вул. Промислова Ужгородського району Закарпатської обл. Освітлення;
- Підсумкова відомість ресурсів до локального кошторису № 02-01-01 електромонтажні роботи. Освітлення;
- Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за листопад 2023 (Освітлення);
- Договірна ціна та Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за листопад 2023 (Пост охорони електромонтажні роботи).
Позивач для виконання робіт за договором субпідряду від 04.04.2023 року № 04/04-23-1 уклав ряд договорів з постачальниками потрібних товарів та матеріалів.
Так, між позивачем та ТОВ «Кабельні-технології» (код ЄДРПОУ 32950551) був укладений договір поставки від 26.04.2023 року № КТ00-26/04/21. На підставі зазначеного договору безпосередньо для виконання субпідрядних робіт (за договором субпідряду від 04.04.2023 року № 04/04-23-1) позивач замовив у постачальника ТОВ «Кабельні-технології» матеріали; кількість, асортимент та номенклатура продукції узгоджена сторонами у специфікації, яка є додатком до цього договору поставки - додатком від 25.11.2023 року № 51. Матеріали були оплачені позивачем. За змістом п. 4 додатку від 25.11.2023 року № 51 до договору поставки сторони домовилися, що поставка товару здійснюється за адресою: Україна, Закарпатська обл., м. Перечин (об`єкт - Освітлення КМП), склад Замовника.
15.09.2023 року між позивачем як покупцем та ТОВ «Технопромзв`язок» як постачальником був укладений договір № 23/09-15 про постачання кабельно-провідникової та/чи іншої електротехнічної продукції. У листопаді 2023 року позивач здійснив замовлення матеріалів згідно зі специфікацією до даного Договору (специфікація від 27.11.2023 року № 7 на суму 211 870,18 грн. Керуючись умовами специфікації (п. 4) поставка (відвантаження) товару здійснювалася за адресою: Закарпатська обл., м. Перечин.
У жовтні 2023 року для виконання робіт позивач замовив світильники у постачальника за договором поставки продукції від 19.10.2022 року № 191022, що укладений між позивачем та ТОВ «УАЙТ БОКС УОРКШОП». Замовлення відбулося шляхом укладання специфікацій до договору поставки продукції, зокрема специфікації від 10.10.2023 року №16 на суму 116 155,20 грн.; до зазначеної специфікації додано рахунок на оплату замовлення та видаткова накладна. Адреса поставки (передачі) товару згідно з умовами специфікацій (п. 4): Закарпатська обл., м. Перечин, вул. Промислова, 5 (об`єкт - Освітлення цеха КМП, об`єкт - Освітлення прохідної).
У листопаді 2023 року позивач здійснив замовлення матеріалів по договору поставки від 02.03.2018 року № 02/03-2018, що був укладений між позивачем та ТОВ «Призма Енерджи Груп» (код ЄДРПОУ 38279751). Замовлення здійснено згідно зі специфікацією, що узгоджена в додатку від 23.11.2023 року № 222 до зазначеного договору поставки, на суму 156 985,92 грн. Матеріали були оплачені позивачем. За змістом п. 4 додатку №222 до договору поставки сторони домовилися, що матеріали постачаються (відвантажуються) по за адресою: Закарпатська обл., м. Перечин (об`єкт - Освітлення цеху КМП).
В подальшому - 15.12.2023 року - після надіслання на реєстрацію податкової накладної від 29.11.2023 року № 8, позивач та ТОВ «Призма Енерджи Груп» підписали додаток № 231 до договору поставки від 02.03.2018 року № 02/03-2018, відповідно до якого позивач замовив матеріали на суму 49 421,40 грн. Матеріали були оплачені позивачем. За змістом п. 4 додатку №231 до договору поставки сторони домовилися, що матеріали постачаються (відвантажуються) по за адресою: Закарпатська обл., м. Перечин (об`єкт - Пост охорони).
До цього - 29.11.2023 року, з метою виконання грошових зобов`язань за договором субпідряду від 04.04.2023 року № 04/04-23-1, ТОВ «Стройуком» здійснило на користь позивача попередню оплату за роботи, які підлягають виконанню позивачем як субпідрядником, у розмірі 300 000 грн. (в тому числі ПДВ – 50 000 грн.). Вказані обставини підтверджуються платіжною інструкцією від 29.11.2023 року № 4815 на зазначену суму. Ця сума з посиланням на зазначену платіжну інструкцію відображена в акті звірки взаємних розрахунків за договором субпідряду від 04.04.2023 року № 04/04-23-1 за період 01.11.2023 - 15.12.2023 року (в графі «Дебет» щодо ТОВ «Стройуком»), що підписаний сторонами договору станом на 15.12.2023 року.
Того ж дня - 29.11.2023 року - станом на дату зарахування від генерального підрядника на банківський рахунок позивача коштів як попередня оплата послуг, що підлягають постачанню, позивач як платник податку склав податкову накладну від 29.11.2023 року № 8 на загальну суму 300 000 грн., з них: обсяги постачання – 250 000 грн., ПДВ 20% - 50 000 грн.
Вказана податкова накладна у встановлений строк була надіслана податковому органу в електронному вигляді для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
12.12.2023 року (о 15:03:45) по поданій позивачем податковій накладній контролюючим органом в автоматичному режимі надіслано квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної (перша квитанція, від 12.12.2023 року, зареєстрована за реєстраційним № 9336812399), в якій щодо податкової накладної зазначалося наступне: «Документ доставлено до ДПС Україна. Документ збережено. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН (далі - Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами), реєстрація податкової накладної від 29.11.2023 року № 8 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 43.21, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=3.9803%, "Рпоточ"=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.».
Після отримання першої квитанції - про зупинення реєстрації податкової накладної, позивач до контролюючого органу подав повідомлення від 14.03.2024 року № 4 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрація якої зупинена, а також письмові пояснення від 21.03.2024 року № 21/03/01 та копії документів із супровідним листом до них від 11.03.2024 року № 11-03-24-1 (в електронній формі засобами електронного зв`язку, з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами).
В письмових поясненнях позивач детально описав правовідносини по укладеному договору та документи, що були оформлені в ході його виконання (на час складення податкової накладної). Пояснив, що податкова накладна від 29.11.2023 року № 8 на суму 300 000 грн. складена у відповідності до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань, оскільки 29.11.2023 року позивач отримав попередню оплату за виконання робіт, які підлягають виконанню позивачем як субпідрядником по договору субпідряду, що підтверджується платіжною інструкцією від 29.11.2023 року № 4815 та актом звірки за період з 01.11.2023 року по 15.12.2023 року. На дату отримання коштів ТОВ «Авескрамстрой» мало заборгованість за раніше отримані аванси, що підтверджується зазначеним актом.
Одночасно з поясненнями позивач подав копії документів, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій по спірній податковій накладній від 29.11.2023 року № 8 (всі первинні документи по операціям з ТОВ «Стройуком») та копії документів, на які посилався в поясненнях.
За результатом розгляду письмових пояснень та копій документів, що подані позивачем як платником податків щодо спірної податкової накладної, комісією Головного управління ДПС у Донецькій області позивачу надіслано повідомлення від 20.03.2024 року № 10753811/34657857 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У зазначеному Повідомленні запропоновано додатково надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування: «первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційних описів, у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити)». Після слів: «документи, які не надано, позначити» проставлена галочка напроти: 
- первинних документів щодо: придбання товарів, зберігання продукції, транспортування продукції;
- складських документів;
- актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки.
29.11.2023 року позивач до контролюючого органу подав повідомлення від 21.03.2024 року № 1 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також повторно подав письмові пояснення від 21.03.2024 року № 21/03/01 та копії документів, що подавалися раніше (в електронній формі засобами електронного зв`язку, з урахуванням вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами).
Комісією Головного управління ДПС у Донецькій області прийнято рішення від 27.03.2024 року № 10796998/34657857 про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вказаним рішенням позивачу відмовлено в реєстрації податкової накладної від 29.11.2023 року № 8 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з: «ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
У цьому рішенні в пункті  «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи):» зазначено наступне: «документів щодо придбання матеріалів при наявності їх закупівлі, відповідно до ЄРПН».
Рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних позивачем оскаржено в адміністративному порядку.
Рішенням Державної податкової служби України від 05.04.2024 року № 21123/34657857/2 скарга залишена без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін. Підстави: «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.».
Судом також встановлено, що після складання податкової накладної від 29.11.2023 року № 8 між сторонами договору субпідряду від 04.04.2023 року № 04/04-23-1 було підписано: довідку про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за листопад 2023 року (довідка від 30.11.2023 року (форма № КБ-3)); акт приймання-виконання будівельних робіт за листопад 2023 року (акт від 30.11.2023 року № 1 (форма № КБ-2в)); розрахунок загальновиробничих витрат до вказаного акту (за 1-ий звітний період - листопад 2023 року) та підсумкову відомість ресурсів (за 1-ий звітний період - листопад 2023 року).
Суд першої інстанції при прийнятті рішення дійшов висновку, що відповідач протиправно відмовив у реєстрації податкових накладних, достеменно не вказавши які саме документи необхідно надати позивачу.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд погоджує висновок суду першої інстанції з наступних підстав.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.  
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Таким чином, зміст цієї норми передбачає обов`язок реєстрації податкових накладних та розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк визначений Податковим кодексом України.
За приписами пункту 74.2. статті 74 ПК України, в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).
За приписами пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» № 1246 від 29 грудня 2010 року (далі - Порядок № 1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
За правилами пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;
наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція) (пункт 13 Порядку №1246).
Аналіз вказаних норм свідчить, що діючим законодавством встановлено перелік інформації, обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної.
Без зазначення детальної інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі  податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктами 6 та 7 вказаного Порядку визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є наступна відповідність:
1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; або
2) відображеної в податковій накладній/розрахунку коригування операції хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції. 
Разом з тим дії відповідача щодо зупинення реєстрації податкових накладних не є предметом спору в даній справі.
Щодо подій, які відбулися після зупинення реєстрації податкових накладних позивача, суд зазначає наступне.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість є додатком 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.  
Відповідно до п.п. 10 та 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, які є Додатком 3 до Порядку №1165, критерієм ризиковості здійснення операцій визначено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
З 14.12.2019 набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджений Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 1 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до  пункту 201.16  статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 цього Порядку визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі Головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, після отримання квитанції про зупинення реєстрації кожної податкової накладної (першої квитанції) позивачем як платником податків в порядку, встановленому законодавством, до контролюючого органу подані повідомлення, письмові пояснення щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, і копії відповідних документів, які підтверджували реальність здійснення господарських операцій по податковій накладній та були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Між тим, за результатом розгляду письмових пояснень та копій документів, що подані платником податків, комісією регіонального рівня контролюючого органу щодо поданої позивачем податкової накладної прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з п.п. 6 та 9 вказаного Порядку письмові пояснення та копії документів, зазначених у  пункті 5  цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Згідно з п.п. 3 та 10 вказаного Порядку комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до  пункту 4  цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому  статтею 42  Кодексу.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з  додатком  до цього Порядку.
Відповідно до п. 11 Порядку комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5  цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до п. 12 вказаного Порядку № 520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Форма такого рішення передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкресленими, тобто конкретно вказані.
Форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), мають бути підкреслені.
В порушення наведених вимог законодавства оскаржуване рішення містить лише загальний перелік документів, що передбачений формою такого рішення (додаток до вказаного Порядку), і підкреслення документів, які, на думку контролюючого органу, позивачем не надані, однак мали би бути надані щодо господарських операцій позивача, не містять.
Суд погоджує висновок суду першої інстанції, що витребування у позивача в такому повідомленні надання копій складських документів - є неприйнятним, з огляду на наступне. 
Перелік складських документів визначений ст. 961 Цивільного кодексу України.
Відповідно до ст. 961 Цивільного кодексу України товарний склад на підтвердження прийняття товару видає один із таких складських документів: складську квитанцію; просте складське свідоцтво; подвійне складське свідоцтво.
Товар, прийнятий на зберігання за простим або подвійним складським свідоцтвом, може бути предметом застави протягом строку зберігання товару на підставі застави цього свідоцтва.
Товарним складом є організація, яка зберігає товар та надає послуги, пов`язані зі зберіганням, на засадах підприємницької діяльності (ч. 1 ст. 956 зазначеного Кодексу).
Отже, складські документи складаються лише в тому випадку, якщо суб`єктом господарювання, внаслідок укладення договору складського зберігання, передано на зберігання товар до товарного складу. 
Проте, з матеріалів справи вбачається, що договір складського зберігання позивачем не укладався. Протилежне відповідачами не доведено.
Проте, як пояснив позивач, товариство загалом виконує будівельні роботи для релокованих в Закарпатську область підприємств реального сектору економіки. За договорами субпідряду замовник має задачу швидко запустити свою діяльність та працювати в умовах воєнного стану. До кожного з договорів субпідряду (про які йдеться в даній справі) оформлені акти прийому-передачі будівельного майданчика (фронту робіт). Складання подібних актів є звичайною діловою практикою; будівельний майданчик зазвичай є місцем зберігання будівельних матеріалів, адже матеріали призначені для використання їх в роботі в місці проведення робіт. На будівельному майданчику в подальшому знаходилися будівельні матеріали та обладнання. 
Будівельний майданчик – це ділянка достатньо великих розмірів з вільним доступом до транспортних шляхів чи до моря, виділена під будівництво великої сталевої, бетонної та іншої структури (Вікіпедія).
Пояснення позивача підтверджені відповідними доказами, а саме актом прийому-передачі будівельного майданчика (фронту робіт) до договору субпідряду від 04.04.2023 року № 04/04-23-1 та актом прийому-передачі будівельного майданчика (фронту робіт) до договору субпідряду від 15.11.2023 року № 15/11-23-1, що підписані між сторонами як додатки до зазначених договорів субпідряду, які є їх невід`ємною частиною.
Вимагання у позивача у відповідному повідомленні надання копій документів щодо придбання товарів, зберігання продукції, транспортування продукції; а також актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) - є також безпідставними, оскільки податкові накладні були складені та направлені позивачем до Єдиного реєстру податкових накладних після отримання від контрагенту не суми коштів за виконані роботи, а лише попередньої оплати за роботи, які підлягали виконанню позивачем в майбутньому за укладеними договорами.
Первинні бухгалтерські документи по операціям по таким накладним були подані в достатньому обсязі, який можливий при отриманні підприємством попередньої оплати (авансового платежу) за договором.
Вказані обставини не були враховані комісією контролюючого органу при прийняті оскаржених рішень.
Крім того, в оскаржених рішеннях, обираючи першу підставу для їх прийняття (у зв`язку із «ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку»), суб`єктом владних повноважень не конкретизовано, що саме стало підставою для їх прийняття: 
1) ненадання позивачем додаткових письмових пояснень та копій документів при отриманні відповідного повідомлення або
2) часткове надання позивачем додаткових письмових пояснень та копій документів при отриманні відповідного повідомлення.
При цьому обираючи загальне формулювання першої підстави (без конкретизації), не враховано те, що комісією регіонального рівня контролюючого органу додаткові пояснення у платника податків не вимагалися. Адже відповідним повідомленням вимагалися лише додаткові копії документів, і щодо таких дій суд дійшов висновку про їх неприйнятність.
Платником податків надано до податкового органу пояснення та первинні документи, що стосуються здійснення господарських операцій, які на його переконання були належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарської операції, оскільки в квитанціях про зупинення реєстрації була відсутня жодна інформація про те, які саме пояснення та/або документи потрібно подати для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
При цьому, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надсилав.
Матеріали  справи містять копії первинних документів, оформлених позивачем в рамках господарських відносин із контрагентом, копії яких надавалися до податкового органу разом із поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації податкових накладних складених у відповідності до вимог законодавства та засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов`язань.
Жодних доводів та доказів щодо невідповідності наданих позивачем документів вимогам чинного законодавства, чи їх недостатності для підтвердження реальності здійснення господарських операцій, і, відповідно, можливості реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, - відповідачами суду не представлено.
Отже, наведені обставини свідчать, що управління формально підійшло до встановлення правомірності формування позивачем податкової накладної, а висновки, викладені в рішенні Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних, не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, адже відповідач не був позбавлений можливості після отримання наданих позивачем документів дослідити правочини, які укладалися між позивачем та його контрагентами, і винести законне та обґрунтоване рішення. Проте, зазначене, контролюючим органом, здійснено не було.
При юридичній оцінці рішення про відмову в реєстрації податкової накладної суд першої інстанції обґрунтовано врахував, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено перелік документів, необхідних для їх реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів критерію правової визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. 
Загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. У разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.
З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають критерію обґрунтованості.
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 16 квітня 2019 року касаційне провадження №К/9901/4895/19 (справа №826/10649/17), від 28 жовтня 2019 року касаційне провадження №К/9901/23858/19 (справа №640/983/19).
Суд вважає неприйнятними доводи апеляційної скарги щодо посилання на правові висновки Верховного Суду, що зроблені в постанові від 04.12.2019 року у справі № 826/15729/17, оскільки, на відміну від даної справи, в ній інший предмет спору – оскарження податкового повідомлення-рішення, що прийнято податковим органом за результатом документальної позапланової виїзної перевірки товариства.
Також суд вважає неприйнятними доводи апеляційної скарги щодо посилання на правові висновки Верховного Суду, що містяться в постановах від 13.03.2023 року у справі № 240/12029/21 та від 16.05.2023 року у справі № 340/3358/22, оскільки, не дивлячись на аналогічний предмет спору (оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних), на відміну від даної справи, вони зроблені у справах, в яких судами встановлені розбіжності в первинних документах позивачів, а саме встановлено, що договори стосувалися одного товару, а подані на реєстрацію податкові накладні по таким договорам – іншого (а у справі 340/3358/22 – також і іншої суми). Таких обставин в даній справі відповідачами не наведено, і судом не встановлено.
З огляду на викладені обставини, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції стосовно безпідставності та невмотивованості оскаржуваного рішення податкового органу про відмову у реєстрації податкових накладних, таким чином, є правильним висновок суду першої інстанції щодо визнання їх протиправними та скасування.
При прийнятті цього рішення судом враховуються позиції Верховного Суду, викладені в постановах від 22 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18 та від 04 грудня 2018 року у справі № 821/1173/17, від 21 лютого 2020 року  у справі № 640/1131/19, - в яких суд, зокрема, вказав, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Таким чином, рішення суб`єкта владних повноважень не містять чіткої підстави їх прийняття, що свідчить про їх необґрунтованість.
Тобто, рішення фіскального органу не відповідає наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжує його неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції щодо необхідності визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язання її зареєструвати 
Втручання в дискреційні повноваження відповідача в рамках даної справи не відбулось
Відтак, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до положень ч.1 ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін, оскільки суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а доводи апеляційної скарги не містять доказів, які б спростовували висновки суду першої інстанції.  
Керуючись статтями 250, 272, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -      
                                             
                                                    ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області – залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 06 січня 2025 року у справі № 200/8173/24 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню крім  випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 20 серпня 2025 року.      
             
 Судді                                                                                        А.В. Гайдар
                                                                                                              Е.Г. Казначеєв
                                                                                                       І.В. Сіваченко