ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 серпня 2025 року 
м. Київ

справа № 380/13930/24
адміністративне провадження № К/990/27345/25  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ФТП Констракшн»
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2025 року (судді:  Глушко І. В. суддів:  Довга О. І., Запотічний І. І.)
у справі №380/13930/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФТП Констракшн»
до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання до вчинення дій, 

УСТАНОВИВ:
Рух справи
01 липня 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ФТП Констракшн» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (перший відповідач у справі), Державної податкової служби України (другий відповідач у справі), у якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області від 14 березня 2024 року №10723061/42873133, №10723062/42873133, №10723063/42873133, №10723064/42873133, №10723065/42873133 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової (податкових) накладної (накладних)/розрахунку (розрахунків) коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, якими відмовлено в реєстрації податкових накладних від 25 грудня 2023 року №51, 52, 53, 54, 55. Крім того, позивач просив суд зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 25 грудня 2023 року №51 на загальну суму 100000,00 грн (з ПДВ); №52 на загальну суму 100000,00 грн (з ПДВ); №53 на загальну суму 100000,00 грн (з ПДВ); №54 на загальну суму 95000,00 грн (з ПДВ);  №55 на загальну суму 68000,00 грн (з ПДВ), з мотиві безпідставності прийнятих першім відповідачем рішень про відмову в реєстрації податкових накладних та необхідності відновлення порушеного права другим відповідачем.  
26 вересня 2024 року рішенням Львівського окружного адміністративного суду  адміністративний позов задоволено повністю.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2025 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2024 року, ухвалено нове судове рішення, яким в задоволенні адміністративного позову Товариства відмовлено.
Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції, позивач оскаржив її в касаційному порядку до Верховного Суду. 
09 липня 2025 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача та витребувані матеріали справи з Львівського окружного адміністративного суду.
24 липня 2025 року справа №380/13930/24 надійшла до Верховного Суду. 
Доводи касаційної скарги 
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі було оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої цієї статті кодексу.
В ухвалі про відкриття касаційного провадження зазначено, що доводи касаційної скарги підлягають перевірці під час касаційного перегляду справи.
Скаржник у касаційній скарзі просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2025 року у справі №380/13930/24 повністю, залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2024 року.  
17 липня 2025 року до Верховного Суду надійшов відзив від представника податкового органу на касаційну скаргу позивача, в якому він просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2025 року - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України  провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України  судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до  Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Обставини справи 
Суди попередніх інстанцій установили, що   Товариство з обмеженою відповідальністю «ФТП Констракшн» є юридичною особою, включено до ЄДРПОУ за номером 42873133. Місцезнаходження Товариства: Україна, 79020, м. Львів, вул.Малоголосківська,12Б/107, є платником податку на додану вартість, перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у Львівській області.
Основним видом діяльності Товариства є 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний). Також до видів діяльності належать: 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у.; 43.11 Знесення; 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у.; 41.10 Організація будівництва будівель тощо.
10 грудня 2021 року між ТОВ «ФТП Констракшн» (Генеральний підрядник) та ТОВ «ФТП Інвест» (Замовник) укладено Договір генерального підряду №10.12.21/01.
Відповідно до пункту 1 Договору, Замовник доручає, а Генеральний підрядник забезпечує відповідно до проектної документації (технічного завдання) та умов Договору виконання робіт - будівництво багатоквартирного житлового будинку з підземним паркінгом та з вбудованими нежитловими приміщеннями зі знесенням існуючих будівель та споруд на вул. Окружній, 43 у м. Львові.
Згідно з пунктом 9 Договору, договірна ціна є динамічною та складає 47851852,80 грн, пунктом 15.1.7 передбачено обов`язок Замовника своєчасно оплачувати виконані Генеральним підрядником роботи.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що на виконання умов Договору генерального підряду №10.12.21/01, ТОВ «ФТП Інвест» здійснено оплату авансу на користь ТОВ ФТП «Констракшн», а саме:
- у розмірі 100000,00 грн (з ПДВ), що підтверджується платіжною інструкцією №1985 від 22.12.2023 року (платіж проведено банком 25.12.2023);
- у розмірі 100000,00 грн (з ПДВ), що підтверджується платіжною інструкцією №1986 від 22.12.2023 року (платіж проведено банком 25.12.2023);
- у розмірі 100000,00 грн (з ПДВ), що підтверджується платіжною інструкцією №1987 від 22.12.2023 року (платіж проведено банком 25.12.2023);
- у розмірі 95000,00 грн (з ПДВ), що підтверджується платіжною інструкцією №1988 від 22.12.2023 року (платіж проведено банком 25.12.2023);
- у розмірі 68000,00 грн (з ПДВ), що підтверджується платіжною інструкцією №1989 від 22.12.2023 року (платіж проведено банком 25.12.2023).
У зв`язку з настанням першої події (зарахування коштів) за вказаною вище господарською операцією ТОВ «ФТП Констракшн» склало та подало для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №№ 51, 52, 53, 54, 55 від 25.12.2023.
За результатами обробки податкові накладні № 51, 52, 53, 54, 55 від 25.12.2023 з Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів ДПС України» позивач отримав квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Реєстрі, в якій вказано результат обробки: ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА.
Підставою зупинення реєстрації податкової накладної вказано, що постачання товару/послуги 41.00, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Які саме документи необхідно подати для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних Головне управління ДПС у Львівській області не зазначив.
Позивач подав до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних № 51, 52, 53, 54, 55 від 25.12.2023.
Комісією Головного управління ДПС в Львівській області прийняті рішення №10723061/42873133 від 14.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №51 від 25.12.2023; №10723062/42873133 від 14.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №52 від 25.12.2023; №10723063/42873133 від 14.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №53 від 25.12.2023; №10723064/42873133 від 14.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №54 від 25.12.2023; №10723065/42873133 про відмову в реєстрації податкової накладної №55 від 25.12.2023.
Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних в зазначених вище рішеннях від 14 березня 2024 року вказано: надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства. Додаткова інформація вказано: договорів зовнішньоекономічних контрактів. 
За висновками суду першої інстанції, оскаржувані рішення повинні містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування тощо.
Суд першої інстанції зазначив, що посилання відповідача на вказані в оскаржуваних рішеннях підстави, в обґрунтування прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність таких рішень. 
Висновки суду апеляційної інстанції
В ході розгляду даної справи, суд апеляційної інстанції встановив, що у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН вказано про причини зупинення її реєстрації - відповідність платника пункту 1 Критеріїв ризиковості операцій. 
З матеріалів справи слідує та не заперечується відповідачем, що позивачем у межах встановлених строків було надано контролюючому органу пояснення, до яких долучено копії документів на підтвердження проведення господарських операцій.
Всі надані позивачем до повідомлення документи були винесені на розгляд комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації. 
В ході апеляційного перегляду судового рішення суд апеляційної інстанції встановив, що суд першої інстанції не врахував доводів контролюючого органу про те, що долучений позивачем до пояснень перелік документів не був достатнім для реєстрації поданих Товариством податкових накладних у реєстрі.  
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовної вимоги про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 51, 52, 53, 54, 55 від 25.12.2023 отримувач (покупець) ТОВ «ФТП Інвест» як похідної.
При ухваленні судового рішення суд апеляційної інстанції врахував висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 02 липня 2024 року у справі №  440/5004/23, відповідно до яких предметом доказування при вирішенні вимог про скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної, зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.  
Звертаючись до Верховного Суду, заявник касаційної скарги послався на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач зазначив про те, що суд апеляційної інстанції при прийняті рішення по справі застосував пункти 4, 9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 24 березня  2025 року у справі №140/3296/23, від 31 березня 2025 року у справі №140/20330/23, від 03 квітня 2025 року у справі №380/8435/24, від 17 квітня 2025 року у справі №400/802/24.
Предметом розгляду справи №140/32696/23 був спір про відмову в реєстрації 54 податкових накладних складених за фактом надання послуг. Подібність правовідносин є дещо іншою від тих що розглядаються у цій справі, оскільки в справі, що розглядається, має місце спір щодо складання та реєстрації податкових накладних «по факту оплати авансу».
Постановою від 21 березня 2025 року, ухваленою Верховним Судом у справі №140/20330/23, судові рішення судів попередніх інстанцій скасовані, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції «внаслідок відсутності аналізу діянь з урахуванням фактичних змін нормативної процедури зупинення реєстрації податкових накладних». Відтак остаточний висновок щодо правозастосування зазначених заявником касаційної скарги положень Порядку цим судовим рішенням не сформований.
Постановою Верховного Суду від 03 квітня 2025 року у справі №380/8435/24 та постановою від 17 квітня 2025 року у справі 400/802/24 (в яких предметом дослідження були податкові накладні складенні за результатами здійснення господарських операцій) сформований підхід до застосування пункту 4 Порядку прийнятті рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема зазначено, що можливість надання платником вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів.
Зокрема, Верховний Суд в постанові від 17 квітня 2025 року у справі 400/802/24  зазначив, що загальними вимогами до акта індивідуальної дії як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, що означає надання контролюючим органом конкретних підстав для його оформлення (як фактичних, так і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів прийняття. Можливість надання платником вичерпного переліку документів, що підтверджують правомірність формування та подання податкової накладної, безпосередньо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Використання контролюючим органом загального посилання на пункт Критеріїв ризиковості платника податку, без зазначення відповідної підстави та розрахованих показників за критерієм, який відповідає платнику податку, є неконкретизованим і призводить до необґрунтованого обмеження права платника бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Тому невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Колегія суддів Верховного Суду за результатами касаційного розгляду зазначає, що особливості спору у цій справі полягають у тому, що позивач сформував податкові зобов`язання та надав до реєстрації податкові накладні по факту отримання авансу, при цьому підстава отримання авансу не встановлена судами попередніх інстанцій.
Долучений до матеріалів справи договір не утримує всіх додатків, що виключає можливість встановити умови перерахування авансу. Відсутність в матеріалах справи платіжних інструкцій унеможливлює встановлення виду платежу (ів) та підстав його (їх) перерахування
В касаційній скарзі позивач покликається на пункт б) пункту 187.1 статті 187 ПК України, яка регулює дату виникнення податкових зобов`язань. За пунктом 187.1 цієї статті датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше. 
Згідно з підпунктом б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису. 
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту   14.1.266   пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу. 
За операціями з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості застосовується касовий метод податкового обліку відповідно до  підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Значення вживання понять Податковим кодексом України визначено статтею 14. цього Кодексу. 
За приписами підпункту 14.1.266. пункту 14.1 цієї статті касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом 5   цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Податковий орган дійсно припустився помилки в частині не зазначення переліку документів, які мав надати платник податків при формуванні податкових зобов`язань при «оплаті авансу». При цьому під час прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних суб`єкт владних повноважень та під час розгляду справи суди попередніх інстанцій не встановили правильність складання позивачем податкових накладних, «оплату авансу», дату виникнення податкових зобов`язань, яка з подій зазначена підпунктом б) пункту 187.1 статті 187 ПК України має місце у межах спірних відносин.
Суди попередніх інстанцій не дослідили усі необхідні докази, з яких слідує, що наявні документи підтверджують настання першої події для формування податкового зобов`язання, необхідність та достатність документів притаманних складанню податкових накладних за цією подією.  
Рішення судів перевантажено описуванням фактів, які жодного відношення до цієї справи не мають, натомість істотні обставини, які мають значення для справи, для вирішення двох заявлених позовних вимог не встановлені.
Враховуючи викладене, суд зазначає, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України.
У межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Колегія суддів дійшла висновку про те, що суди попередніх інстанцій порушили  принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості.  
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ФТП Констракшн» задовольнити частково.
Скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 вересня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2025 року у справі №380/13930/24.
Передати справу №380/13930/24 до Львівського окружного адміністративного суду на новий судовий розгляд. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                                                                                                          Р. Ф. Ханова
Судді:                                                                                                                                                                                           Л. І. Бившева
                                                                                          В. В. Хохуляк