ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 640/15935/19
адміністративне провадження № К/990/10502/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Васильєвої І.А., 
секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представника позивача - Гладких О.В., Палівода Н.В.,
представника відповідача АТ «ДАТ «Чорноморнафтогаз» - Варданян А.А.,
представника відповідача ТОВ «Стратум Україна» - не з`явився, 
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу   №640/15935/19
за позовом Головного управління ДПС у Київській області до Акціонерного товариства «Державне акціонерне товариство «Чорноморнафтогаз», Товариства з обмеженою відповідальністю «Стратум Україна» про стягнення податкового боргу, провадження у якій відкрито 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28.09.2023 (суддя Леонтович А.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.02.2024 (головуючий суддя Карпушова О.В., судді: Губська Л.В., Епель О.В.),
В С Т А Н О В И В :
У серпні 2019 року Головне управління ДПС у Київській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби (далі також - позивач, контролюючий орган) звернулось до суду з позовом до Акціонерного товариства «Державне акціонерне товариство «Чорноморнафтогаз» (далі  також - відповідач), в якому просило стягнути 136078372,47 грн в рахунок погашення податкового боргу.
В обґрунтування позову зазначено, що за відповідачем як учасником договору про спільну діяльність від 5 березня 2014 року № 272-14 обліковується податковий борг, який виник внаслідок несплати зобов`язань за податковими повідомленнями- рішеннями та за поданою звітністю, що підлягає стягненню в судовому порядку.
Справа розглядалася судами неодноразово. 
Так, рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2021 року, позов задоволено: стягнуто з учасника Договору про спільну діяльність від 05 березня 2014 року № 272-14 АТ «ДАТ «Чорноморнафтогаз» 136078372,47 грн в рахунок погашення податкового боргу.
Постановою Верховного Суду від 08 грудня 2021 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 березня 2021 року скасовано, а справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Ухвалою Окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року задоволено клопотання контролюючого органу та залучено до участі у справі в якості співвідповідача - Товариство з обмеженою відповідальністю «Стратум Україна», яке є правонаступником ПАТ «Пласт». 
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023 року за наслідками нового розгляду справи у задоволенні позову відмовлено. 
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 28 лютого 2024 року залишив рішення суду першої інстанції від 28 вересня 2024 року без змін. 
Під час розгляду справи судами встановлені наступні обставини. 
Між ПАТ «Пласт» (сторона 1, оператор) і АТ «Державне акціонерне товариство «Чорноморнафтогаз» (сторона 2) укладено договір про спільну діяльність від 5 березня 2014 року № 272-14, за умовами якого сторони за цим договором зобов`язались спільно діяти без створення юридичної особи шляхом об`єднання своїх вкладів та зусиль у сфері видобутку, постачання, транспортування нафти, газу і газового конденсату.
Відповідно до підпунктів 3.10.8, 3.10.9 цього договору до обов`язків оператора входить: ведення бухгалтерського та податкового обліку спільної діяльності, складання та подання уповноваженим органам державної виконавчої влади обов`язкової звітності; сплата у повному обсязі та у встановлені чинним законодавством строки податків (обов`язкових зборів, платежів).
За результатами діяльності станом на дату подання позову до суду за Договором про спільну діяльність  від 5 березня №272-14 (уповноважена особа  Приватне акціонерне товариство «Пласт») обліковується податкова заборгованість в розмірі 136078372,47 грн.
Податковий борг виник на підставі поданих декларацій та податкових повідомлень-рішень з рентної плати за користування надрами.
Так, за результатами камеральної перевірки Договору про спільну діяльність  від 5 березня 2014 року  №272-14 (уповноважена особа  Приватне акціонерне товариство «Пласт») було складено акт вiд 9 грудня 2015 року № 403/1500/288940445. На підставі акта прийнято податкове повiдомлення-рiшення вiд 22 січня 2016 року № 0000131502 на суму 4778166,78 грн (основний платіж - 3822533, 42 грн штрафну санкції - 955633,36 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 920558,95 грн.
Правомірність вказаного рішення підтверджена в судовому порядку. Зокрема, постановою Київського окружного адміністративного суду вiд 8 червня 2016 року № 810/1677/16 в задоволеннi адмiнiстративного позову Приватного акціонерного товариства "Пласт", яке діє в інтересах спільної діяльності за Договором про спільну діяльність від 05 березня 2014 року №272-14 - вiдмовлено. Ухвалою Київського апеляцiйного адмiнiстративного суду вiд  8 серпня 2016 року апеляційну скаргу повернуто.
За результатами камеральної перевiрки Договору про спільну діяльність  від 5 березня 2014 року   №272-14  (уповноважена особа  Приватне акціонерне товариство «Пласт») складено акт вiд 30 грудня 2015 року № 417/1500/288940445. На пiдставi акта  прийнято податкові повiдомлення-рiшення вiд 26 лютого 2016  року №0000301502 на суму 32347485,87 грн (податкове зобов`язання - 21564990,58 грн, штрафнi санкції - 10782495,29 грн) та №0000311502 на суму 7438695,14 (податкове зобов`язання - 4959130,09 грн, штрафнi санкції - 2479565,05 грн).
Правомірність вказаних рішень підтверджена в судовому порядку. Постановою Київського апеляційного адміністративного суду вiд 17 січня 2017 року у справі №810/857/16 апеляційну скаргу Миронівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області задоволено; постанову Київського окружного адміністративного суду від 23 травня 2016  року скасовано та прийнято нову, якою у задоволенні адміністративного позову приватного акціонерного товариства "Пласт" до Миронівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 лютого 2016 №0000301502, №0000311502 відмовлено повністю.
Крім того за результатами проведених камеральних перевірок Договору про спільну діяльність від 5 березня 2014 року №272-14 (уповноважена особа  Приватне акціонерне товариство «Пласт»)  винесено такі податкові повідомлення-рішення:
- вiд 25 березня 2016 року №0000731502 на суму 18480188,04 грн (податкове зобов`язання - 12320125,36 грн, штрафнi санкцiї - 3179270,35 грн);
- вiд 19 квітня 2016 року №0000931502 на суму 9537811,04 грн (податкове зобов`язання - 6358540,69 грн, штрафнi санкцiї - 3179270, 35 грн). По даному ППР нараховано пеню у розмiрi 1 952 412,82 грн;
- вiд 11 травня 2016 року №0001071502 на суму 6441741,20 грн (податкове зобов`язання - 4294494,13 грн, штрафнi санкцiї - 2147247,07 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 750968,80 грн;
- вiд 2 червня 2016 року №0001291502 на суму 5702751,05 грн (податкове зобов`язання - 3801 834, 03 грн, штрафнi санкцiї - 1900917,02 грн);
- вiд 27 червня 2016 року №0000191200 на суму 2053766,40 грн (податкове зобов`язання - 1369177, 60 грн, штрафнi санкцiї - 684588,80 грн);
- вiд 8 серпня 2016 року №0000201200 на суму 926865,81 грн (податкове зобов`язання - 617910, 54 грн, штрафнi санкцiї - 308955,27 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі у розмiрi 59665,76 грн;
- вiд 6 вересня 2016 року №0000431200 на суму 765107,72 грн (податкове зобов`язання - 510012,48 грн, штрафнi санкцiї - 255006,24 грн);
- від 3 жовтня 2016 року №0000551200 на суму 1003780,19 грн (податкове зобов`язання - 669186,79 грн, штрафнi санкцiї - 334593,40 грн).
- вiд 1 листопада 2016 року №0000591200 на суму 1292753,22 грн (податкове зобов`язання - 861835,48 грн, штрафнi санкцiї - 430917,74 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 58652,04 грн;
- вiд 29 листопада 2016 року №0000671200 на суму 2424944,61 грн (податкове зобов`язання - 1616629, 74 грн, штрафнi санкцiї - 808314,87 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 90804,52 грн;
- вiд 29 грудня 2016 року №0000971200 на суму 3388476,57 грн (податкове зобов`язання - 2258984,38 грн, штрафнi санкцiї - 1129492,19 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 46788,83 грн;
- вiд 10 березня 2017 року №00000824107 на суму 9887430,12 грн (податкове зобов`язання - 6591620, 08 грн, штрафнi санкцiї - 3295810, 04 грн);
від 19 травня 2017 року №0001704107 на суму 10275866,76 грн (податкове зобов`язання - 6850577,84 грн, штрафнi санкцiї - 3425288,92 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 293242,27 грн;
- вiд 12 травня 2017  року №0001654107 на суму 9822771,93 грн (податкове зобов`язання - 6548514, 62 грн, штрафнi санкцiї - 3274257,31 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 177832, 54 грн;
- вiд 8 червня 2017 року №0001994107 на суму 3892177,29 грн (податкове зобов`язання - 2594784, 86 грн, штрафнi санкцiї -1297392, 43 грн). Внаслідок не сплати зобов`язань за цим податковим повідомленням-рішенням  нараховано пеню у розмірі 63213,22 грн;.
- вiд 7 липня 2017  року № 0002134107 на суму 170, 00 грн;
- вiд 8 серпня 2017 року № 0005314107 на суму 1 020, 00 грн;
- вiд 13 жовтня 2017 року № 0008354107 на суму 433, 97 грн;
- вiд 13 жовтня 2017 року № 0008344107 на суму 66917, 80 грн;
Крім того, за Договором про спільну діяльність  від 5 березня 2014 року №272-14 (уповноважена особа  Приватне акціонерне товариство «Пласт») подано податкові декларації з рентної плати: за березень 2017 року, в якій нараховано суму в розмірі 483773,45 грн, за жовтень 2016 року, в якій нараховано суму в розмірі 421166, 58 грн; листопад 2016 року, в якій нараховано суму в розмірі 652996,45 грн; за грудень 2016 року, в якій нараховано суму в розмірі 1228946,12 грн; за січень 2017 року, в якій нараховано суму в розмірі 1277226, 38 грн
Із зазначених сум податкового зобов`язання за Договором про спільну діяльність від 5 березня №272-14 (уповноважена особа Приватне акціонерне товариство «Пласт») сплачено 601911,98 грн, а відтак податковий борг з рентної плати станом на дату звернення до суду складав: 136078372, 47 грн.
З метою стягнення податкового боргу позивачем направлено за Договором про спільну діяльність  від 5 березня №272-14 уповноваженій особі Приватному акціонерному товариству «Пласт» податкову вимогу від 5 липня 2016 року  № 95081-10.
Оскільки заходи, вжиті позивачем, не призвели до погашення податкового боргу, останній звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що у ТОВ «Стратум Україна» як оператора по договору про спільну діяльність відсутній обов`язок зі сплати податків (обов`язкових зборів, платежів), у тому числі рентної плати у сумі 136078372,47 грн, в силу визнання договору про спільну діяльність від 05.03.2014 №272-14 недійсним, який відповідно до ст.228 Цивільного кодексу України  визнаний у судовому порядку недійсним саме з моменту його вчинення, що відповідно нівелює інші наслідки для підприємства. 
Також суд, вказуючи на необґрунтованість вимоги про стягнення грошових зобов`язань з ТОВ «Стратум Україна» як оператора по договору про спільну діяльність, послався на рішення у справі №320/5659/18, відповідно до якого встановлено, що договір про спільну діяльність від 05.03.2014 визнано недійсним з моменту його вчинення, а відтак у ТОВ «Стратум Україна» відсутній обов`язок зі сплати рентної плати, що, за твердженням суду, у відповідності до частини 4 статті 78 КАС України не потребує доказування.
Окрім того, суд зазначив, що оскільки ПАТ «Пласт», правонаступником якого є ТОВ «Стратум Україна», не виконало свого обов`язку щодо внесення грошових коштів у розмірі 71640000,00 грн за договором про спільну діяльність від 05.03.2014 №272-14, то воно фактично позбулося статусу учасника спільної діяльності по вказаному договору й не може бути обтяжене податковим тягарем саме як учасник такого договору. 
Що ж до стягнення податкового боргу з іншого учасника договору про спільну діяльність - Акціонерного товариства «Державне акціонерне товариство «Чорноморнафтогаз», то суд першої інстанції виходив з того, що доказів наявності податкового боргу у останнього, як окремого платника податків, контролюючим органом не надано; позивачем не вжито жодних дій з метою повідомлення АТ «ДАТ «Чорноморнафтогаз» про необхідність погашення податкового боргу з рентної плати, як учасника договору про спільну діяльність; контролюючим органом не дотримано процедуру, яка передує зверненню до суду з позовом про стягнення боргу (не проведено податкову перевірку АТ «ДАТ «Чорноморнафтогаз», не прийнято податкових повідомлень-рішень щодо нього, не скеровано на адресу Товариства податкову вимогу), що, у свою чергу, свідчить про безпідставність вимог контролюючого органу до АТ «ДАТ «Чорноморнафтогаз».
Серед іншого, суд вказав, що заявлений до стягнення позивачем податковий борг набув ознак безнадійного податкового боргу у розумінні підпункту 101.2.3 пункту 101.2 статті 101 ПК України, оскільки контролюючим органом пропущено строк давності протягом і в межах якого він може звернутися до суду про стягнення такого боргу, який становить 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу. 
Апеляційний суд постановою від 28.02.2024 залишив рішення суду першої інстанції без змін. 
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився позивач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги контролюючого органу задовольнити. 
Контролюючий орган наголошує на тому, що наявність податкового боргу за результатами спільної діяльності має наслідком стягнення такого боргу не лише з уповноваженої особи за договором про спільну діяльність, а і з інших учасників договору. Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного суду від 28.09.2021 у справі №810/2406/18, однак така помилково не була врахована судом апеляційної інстанції при ухваленні рішення. 
Зазначає позивач і про безпідставність висновку судів щодо відповідності податкового боргу критеріям безнадійності згідно з підпунктом 101.2.3 пункту 101.2 статті 101 ПК України, оскільки строк у 1095 дні з дня виникнення податкового боргу і до звернення контролюючого органу до суду з цим позовом (21.08.2019) не сплив. 
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, контролюючий орган посилався на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 16 квітня 2024 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки зазначених доводів скаржника.
Відповідачі подали до суду касаційної інстанції відзиви на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на законність і обґрунтованість рішень судів першої та апеляційної інстанцій, просять касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції - без змін.
У судовому засіданні представник позивача доводи та вимоги касаційної скарги підтримав у повному обсязі з підстав, наведених у ній; просив касаційну скаргу задовольнити, а рішення судів попередніх інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову. 
Представники відповідачів у судовому засіданні проти доводів та вимог касаційної скарги заперечили, вважаючи їх безпідставними; просили у задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін, оскільки такі ухваленні з дотриманням норм матеріального та процесуального права. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзивів на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Пунктом 15.1 статті 15 ПК України передбачено, що платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п. 54.1 ст. 54 ПК України, крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Згідно п.п. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.
Згідно з п. 59.1 ст. 59 ПК України у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення. Податкова вимога не надсилається (не вручається), якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. У разі збільшення загальної суми податкового боргу до розміру, що перевищує двадцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, контролюючий орган надсилає (вручає) податкову вимогу такому платнику податків.
Разом з тим, відповідно до пункту 59.5 цієї ж статті ПК України, у разі коли у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується, погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що виник після надіслання (вручення) податкової вимоги.
Згідно з підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 ПК України для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності. Облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку. Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів. Порядок податкового обліку та звітності про результати спільної діяльності встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Підпунктом 252.1.3 пункту 252.1 статті 252 ПК України (у редакції, чинній з 1 січня 2015 року) встановлено, що платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин під час виконання договорів про спільну діяльність без утворення юридичної особи є уповноважена особа - один із учасників такого договору, на якого згідно з його умовами покладено обов`язок нарахування, утримання та внесення податків і зборів до бюджету з єдиного поточного рахунку спільної діяльності (далі - уповноважена особа), за умови, що один з учасників зазначеного договору має відповідний спеціальний дозвіл. Облік результатів спільної діяльності ведеться таким учасником окремо від обліку його господарської діяльності. Такий учасник додатково береться на облік як платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у порядку, визначеному цим Кодексом.
Пунктом 64.6 статті 64 ПК України встановлено, що на обліку у контролюючих органах повинні перебувати, зокрема, договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені цим Кодексом. Взяття на облік договору або угоди здійснюється шляхом додаткового взяття на облік управителя майна, учасника договору про спільну діяльність або угоди про розподіл продукції як платника податків - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.
Відповідно до підпункту 19-1.1.22 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України у редакції, чинній на час звернення до суду з позовом, до функцій контролюючих органів належить здійснення погашення податкового боргу, стягнення своєчасно ненарахованих та/або несплачених сум єдиного внеску та інших платежів.
Згідно з підпунктом 20.1.34 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.
Відповідно до підпункту 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи також мають право, зокрема, стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов`язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.
Згідно абзацу першого пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
У відповідності до пункту 95.1 статті 95 ПК України контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Відповідно до пункту 95.2 статті 95 ПК України стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Пунктом 87.12 статті 87 ПК України визначено, що у разі якщо податковий борг виник за операціями, що виконувалися в межах договорів про спільну діяльність, джерелом погашення такого податкового боргу є майно платників податків, що є учасниками такого договору.
Відповідно до п.п.14.1.104 ст. 14 ПК України «майно» застосовується у значенні, наведеному в Цивільному кодексі України. Стаття 192 Цивільного кодексу України «Гроші (грошові кошти)» розміщена в главі 13 «Речі.Майно», що свідчить про законодавче врегулювання вважати гроші видом майна. Частиною першою статті 177 ЦК України визначено, що об`єктами цивільних прав є речі, у тому числі гроші та цінні папери, інше майно, майнові права, результати робіт, послуги, результати інтелектуальної, творчої діяльності, інформація, а також інші матеріальні і нематеріальні блага.
З урахуванням назви статті 87 ПК України «Джерела сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків, та відповідно до пункту 87.1 цієї статті, джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти. Ураховуючи той факт, що погашення податкового боргу може відбуватись шляхом самостійної сплати відповідних коштів або примусово, у тому числі через механізм реалізації податкової застави, термін «майно платників податків» у змісті даної норми охоплює і грошові кошти.
Законодавець, визначаючи будь-яке майно платника податків джерелом погашення податкового боргу у пункті 87.2 статті 87 ПК України, перелік об`єктів, які не можуть бути використані як джерела погашення у пункті 87.3 статті 87 ПК України, прямо зазначає про різні види грошових коштів у складі майна платника, які не можуть бути джерелами такого погашення (підпункти 87.3.4, 87.3.8 пункту 87.3 статті 87 ПК України).
Отже, для цілей оподаткування, поняття «майно» включає і грошові кошти.
Як вже зазначалось, відповідно до підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14, пункту 64.6 статті 64 ПК України, податковий облік спільної діяльності декількох учасників як окремої особи платника податків ведеться за результатами додаткового взяття на облік учасника договору про спільну діяльність - відповідального за утримання та внесення податків до бюджету під час виконання договору або угоди.
Ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників (частина друга статті 1134 ЦК України). У відносинах із третіми особами повноваження учасника вчиняти правочини від імені всіх учасників посвідчується довіреністю, виданою йому іншими учасниками, або договором простого товариства (частина друга статті 1135 ЦК України).
Враховуючи, що пункт 87.12 статті 87 ПК України джерелом погашення податкового боргу визначає майно платників податків, що є учасниками такого договору, Суд дійшов висновку, що законодавцем встановлена спільна відповідальність  учасників договору про спільну діяльність за виконання податкового обов`язку, який виник у її результаті.
На окремого учасника, як на уповноважену особу лише покладається додатковий рівень податкових обов`язків та  відповідальності за утримання та сплату податків до бюджету під час виконання договору (в тому числі отримання вимоги про сплату боргу), та, водночас, встановлює відповідальність і решти учасників за результати такої діяльності перед державою.
Відтак, за змістом чинного нормативно-правового регулювання, інші учасники несуть спільний обов`язок та спільну відповідальність за погашення податкового боргу.
В даних правовідносинах спосіб забезпечення погашення податкового боргу, тобто виконання податкових зобов`язань спільно всіма учасниками договору про спільну діяльність є подібним до принципу солідарної відповідальності, але відмінність полягає в тому, що метою такого забезпечення є виконання податкових зобов`язань, а не відповідальність за їх порушення.  
Отже, наявність податкового боргу за результатами спільної діяльності має наслідком стягнення такого боргу з усіх учасників цього договору.
Наведене правозастосування відповідає висновку, викладеному в постанові Верховного Суду від 28 вересня 2021 року у справі № 810/2406/18.
Таким чином, наявність податкового боргу за результатами спільної діяльності має наслідком стягнення такого боргу не тільки з ТОВ «Стратум Україна», як учасника та уповноваженої особи за договором від 05.03.2014 №272-14 про спільну діяльність, а і з учасника цього договору АТ «ДАТ «Чорноморнафтогаз». 
Щодо висновків судів попередніх інстанцій із посиланням на частину четверту статті 78 КАС України про преюдиційне значення для цієї справи судових рішень у справі № 320/5659/18, якими відмовлено у задоволенні позову контролюючого органу до ПАТ «Пласт» (правонаступником якого є ТОВ «Стратум Україна»), що стало, серед іншого, підставою для відмови у задоволенні позову до ТОВ «Стратум Україна» у цій справі, то колегія суддів зазначає таке.
Верховний Суд неодноразово розглядав питання застосування частини четвертої статті 78 КАС України та висловлював позицію про те, що звільнення від доказування з підстав установлення преюдиційних обставин в іншому судовому рішенні варто розуміти так, що учасники адміністративного процесу не зобов`язані повторно доказувати ті обставини, які були встановлені чинним судовим рішенням в іншій адміністративній, цивільній або господарській справі, якщо в цій справі брали участь особи, щодо яких відповідні обставини встановлені і вони такі обставини не заперечують (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду України від 23 лютого 2015 року №  6-327цс15, Верховного Суду від 28 квітня 2018 року у справі №  825/705/17, від 06 березня 2019 року у справі №  813/4924/13-а, від 15 листопада 2019 року у справі №  826/198/16, від 12 жовтня 2020 року у справі №  814/435/18, від 07 лютого 2022 року у справі №  520/14170/19, від 17 листопада 2021 року у справі №  806/3572/17).
При цьому, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 23 листопада 2021 року у справі                           № 359/3373/16-ц зазначила, що обставини справи - це життєві факти, які мають значення для вирішення спору, такі як вчинення чи невчинення певної дії певною особою; настання чи ненастання певних подій; час, місце вчинення дій чи настання подій тощо. Обставини встановлюються судом шляхом оцінки доказів, які були досліджені в судовому засіданні. За наслідками такої оцінки доказів, зокрема щодо їх належності, допустимості, достовірності, достатності суд робить висновок про доведеність чи недоведеність певних обставин.
Також у цій постанові підтримано висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 03 липня 2018 року у справі № 917/1345/17 (провадження № 12-144гс18, пункт 32) про те, що преюдиціальне значення у справі надається обставинам, встановленим судовими рішеннями, а не правовій оцінці таких обставин, здійсненій іншим судом. Преюдицію утворюють виключно ті обставини, які безпосередньо досліджувались і встановлювались судом, що знайшло своє відображення в мотивувальній частині судового рішення. Преюдиціальні факти відрізняються від оцінки іншим судом обставин справи.
Висновки судів у справі  №320/5659/18 щодо відсутності підстав для задоволення позову про стягнення з ПАТ «Пласт», правонаступником якого є ТОВ «Стратум Україна», податкового боргу є здійсненою судами правовою оцінкою встановлених обставин у сукупності із наданими на їх підтвердження доказами, тобто є висновком суду, зробленим із застосуванням відповідних норм права, що в розумінні частини сьомої статті 78 КАС України не є обов`язковим при вирішенні позовних вимог, заявлених у цій справі. 
Однак, суди першої та апеляційної інстанцій, порушивши норми частин четвертої та сьомої статті 78 КАС України, фактично визнали за такими висновками преюдиційне значення для вирішення цієї справи, оскільки послалися на них в обґрунтування підстав відмови в задоволенні позову контролюючого органу. 
Суд касаційної інстанції наголошує, що правова оцінка встановлених обставин у сукупності із здобутими доказами повинна надаватись судами самостійно при розгляді кожної справи, у кожному конкретному випадку, бо кожна наступна дія та обставина може складати іншу юридично-правову кваліфікацію та мати інший зміст правового регулювання. З урахуванням вищевикладеного, Верховний Суд дійшов висновку, що судові рішення судів попередніх інстанцій в цій частині ґрунтуються на помилковому застосуванні статті 78 КАС України.
Таким чином, висновки судів про підтвердження у судовому порядку по справі №320/5659/18 відсутності у ПАТ «Пласт», правонаступником якого є ТОВ «Стратум Україна», обов`язку сплачувати грошові зобов`язання у сумі 136078372,47 грн за договором про спільну діяльність не можна визнати обгрунтованими. 
Що ж стосується висновків судів про те, що податковий борг з рентної плати (разом з нарахованою пенею), визначений контролюючим органом, зокрема, на підставі податкових повідомлень -рішень від 22.01.2016 №0000131502, від 25.03.2016 №0000731502, від 19.04.2016 №0000931502, від 11.05.2016 №0001071502, від 02.06.2016 №0001291502, від 27.07.2016 №0000191200, від 08.08.2016 №0000201200, має ознаки безнадійного податкового боргу, оскільки адміністративний позов подано до суду 21.08.2019 (після спливу 1095 днів з моменту виникнення боргу), то такі не грунтуються на доказах, наявних в матеріалах справи, і судами залишено поза увагою, що майже усі вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувалися ПАТ «Пласт» в судовому порядку (справи №№810/1677/16, 810/1880/16, 810/1803/16, 810/2532/16, 810/2974/16, 810/2543/16, 810/975/17), а рішення (ухвали) по судовим справам набрали законної сили після 21.08.2016, або 18.08.2016 (зокрема у справі № 810/1677/16 ухвала суду апеляційної інстанції за даними ЄДРСР 59624905 набрала законної сили 18.08.2016р), але з урахуванням  надання строку платнику податків на самостійну сплату 10 днів, статусу податкового боргу такі суми набули після 21.08.2016.  
Необґрунтованими є також і висновки судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав для стягнення з відповідачів податкового боргу з посиланням на рішення Господарського суду Київської області від 14.06.2017 у справі № 911/639/17 (залишене в силі постановою Верховного Суду від 31.05.2018), з огляду на наступне.
Так, судами встановлено, що рішенням Господарського суду Київської області від 14.06.2017 у справі № 911/639/17 позовні вимоги Заступника Генерального прокурора України в інтересах держави в особі Кабінету Міністрів України та ПАТ «НАК «Нафтогаз України» задоволено повністю. Визнано недійсним Договір про спільну діяльність № 272-14 від 05.03.2014, укладений між ПАТ «ДАТ «Чорноморнафтогаз» та ПрАТ «Пласт».
Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, податковий борг за договором про спільну діяльність виник у період 2016 - 2017 років. Вказаний договір визнаний недійсним рішенням Господарського суду Київської області від 14.06.2017 (набрало законної сили  20.02.2018). Тобто починаючи з моменту укладення договору про спільну діяльність (05.03.2014) до визнання його недійсним проводилася господарська діяльність учасниками договору та сторони несли юридичне навантаження правового характеру, в тому числі по сплаті податків та зборів відповідно до чинного законодавства та зазначеного договору.
У договорі про спільну діяльність між Приватним акціонерним товариством «Пласт» та Публічним акціонерним товариством "Державне акціонерне товариство «Чорноморнафтогаз»  у визначенні «Бюджет Спільної діяльності» зазначено, що це документ, яким встановлюються витрати на виконання Програми спільної діяльності. Узгоджений бюджет спільної діяльності враховує всі джерела фінансування, враховуючи власні кошти Учасників, призначені для придбання матеріальних ресурсів для спільної діяльності, а також кошти, отримані спільною діяльністю від реалізації видобутої продукції. Оподаткування прибутку від спільної діяльності здійснюються сторонами  згідно чинного законодавства. Обсяг доходів та витрат визначається у спільному балансі.
Сторони за даним договором зобов`язуються діяти спільно, обмінюватися наявною у їхньому розпорядженні інформацією з питань, що становлять взаємний інтерес. Сторона - 1 (ПАТ «Пласт» забезпечує право Стороні - 2 (АТ «ДАТ «Чорноморнафтогаз») на одержання виписок по поточних банківських рахунках, відкритих для фінансових операцій по спільній діяльності. Спільно приймають рішення щодо розподілу прибутку та покриття збитків від спільної діяльності. Також передбачено розподіл спільних витрат та сплата в повному обсязі та у встановлені чинним законодавством строки податків та обов`язкових платежів, щоквартальний контроль учасниками договору  фінансової та бухгалтерської звітності. Спільна діяльність несе усі витрати пов`язані зі сплати ресурсних платежів,  також сторони за цим договором несуть відповідальність згідно з діючим законодавством. Всі доходи та витрати від спільної діяльності підлягають розподілу між сторонами договору і кожна сторона не має права без погодження іншої розпоряджатися своєю часткою.
Колегія суддів зауважує, що сам факт визнання недійсним  договору, не знімає  з його учасників обов`язку по сплаті податків і зборів до державного бюджету, оскільки господарська діяльність проводилася на момент дії договору і це не спростовується відповідачами. Також на час дії договору відповідно мало місце податкове навантаження і борг, який сформувався внаслідок їхньої спільної діяльності.
Водночас, суд наголошує, що наслідки недійсності договору пов`язані лиш з договірними відносинами його учасників, а обов`язок зі сплати податків, зборів покладається на платника податку у відповідності до вимог податкового законодавства.
Відтак, Господарський суд Київської області у справі № 911/639/17, визнаючи недійсним договір про спільну діяльність № 272-14 від 05.03.2014, жодним чином не звільнив учасників такого договору від обов`язків зі сплати податків, зборів покладених на платника податку у відповідності до вимог податкового законодавства в силу наявності податкового боргу.
Разом з тим, суд касаційної інстанції позбавлений повноважень та компетенції щодо встановлення певних фактів, а судом апеляційної інстанції не здійснено апеляційний перегляд в частині дотримання контролюючим органом  процедури, яка передує зверненню до суду з позовом про стягнення податкового боргу з Акціонерного товариства "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз", як учасника договору про спільну діяльність.
Так, суди ствердили, що позивачем не було вжито заходів, передбачених чинним законодавством, для належного повідомлення АТ "ДАТ "Чорноморнафтогаз", як учасника договору про спільну діяльність №272-14 від 05.03.2014 про необхідність виконання останнім обов`язку щодо сплати рентної плати, зокрема: податкова вимога від 05.07.2016 №95081/10 не була скерована на адресу АТ «ДАТ «Чорноморнафтогаз»; контролюючим органом не було проведено податкових перевірок Акціонерного товариства "Державне акціонерне товариство "Чорноморнафтогаз", як учасника договору про спільну діяльність №272-14 від 05.03.2014, за результатом чого могли бути б прийняті податкові повідомлення рішення з фіксацією наявного за підприємством податкового боргу з рентної плати як учасника договору про спільну діяльність №272-14 від 05.03.2014.
Відповідно до п. 64.6 ст. 64 ПК України на обліку у контролюючих органах повинні перебувати угоди про розподіл продукції, договори управління майном (крім договорів щодо операцій, визначених у другому реченні абзацу другого підпункту 5 пункту 180.1 статті 180 цього Кодексу) та договори про спільну діяльність на території України без створення юридичних осіб, на які поширюються особливості податкового обліку та оподаткування діяльності за такими договорами (угодами), визначені цим Кодексом.
Також, згідно положень Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, договір про спільну діяльність береться на облік в податковому органі, як окрема категорія платників податків, якому присвоюється ідентифікаційний номер, за договором реєструється податкова адреса, може бути видане свідоцтво платника ПДВ. Зняття з обліку такого «платника» в контролюючому органі здійснюється після повного розрахунку з Державним бюджетом.
Згідно реєстраційної картки по договору про спільну діяльність від 05.03.2014 № 272-14, укладеного між ПАТ «Пласт» і АТ «Державне акціонерне товариство «Чорноморнафтогаз», податковою адресою здійснення діяльності є: Київська область, Миронівський район,                                    м. Миронівка, вул. Леніна, буд. 48, куди на виконання вимог ПК України контролюючим органом і направлялася вся кореспонденція (зокрема спірні акти перевірок, податкові повідомлення-рішення та вимоги).
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про відсутність у контролюючого органу обов`язку надсилати окремо усім учасникам договору про спільну діяльність кореспонденцію, пов`язану з таким договором. Така кореспонденція надсилається за податковою адресою, вказаною у довідці про взяття на облік платника податків, що й було виконано позивачем у межах спірних правовідносин. 
З огляду на викладене, висновки суду першої інстанції про порушення контролюючим органом порядку повідомлення АТ "ДАТ "Чорноморнафтогаз" про наявність податкового боргу за договором про спільну діяльність є такими, що не ґрунтуються на нормах чинного законодавства. Так само і порушення строків направлення податкової вимоги не є підставою для визнання її неправомірною (нечинною) і не звільняє від податкового обов`язку сплати податкового боргу.
Разом з тим, судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Київській області у відповіді на відзив вказував як на підставу стягнення податкового боргу з учасників договору про спільну діяльність №272-14 від 05.03.2014 на податкову вимогу від 08.11.2016 №109330-10, оскільки    попередня податкова вимога від 05.07.2016 №95081-10 (яка первинно зазначалась позивачем як підстава для стягнення податкового боргу у межах даної справи) відповідно до п. ст.60.1.1    Податкового кодексу України    вважається відкликаною, в зв`язку з повним погашенням податкового боргу 21.07.2016.
Позивач зауважив, що згідно з даними інформаційно-комунікаційних систем ДПС станом на 01.11.2016 обліковувався податковий борг в сумі 5 512 567, 3 грн. (рентна плата за користування надрами континентального шельфу в межах виключної (морської) економічної зони), який виник з 01.11.2016, внаслідок відображення в ІКП за результатами судового оскарження ППР від 22.01.2016 №0000131502, судове рішення від 05.10.2016 у справі №810/16771/16), на підставі чого і сформовано податкову вимогу від 08.11.2016 №109330-10.
Суд зазначив, що грошові зобов`язання за ППР від 22.01.2016 №0000131502, які набули статусу узгодженого податкового боргу, були включені позивачем до суми податкового боргу у розмірі 136 078 372, 47 грн., який, як вбачається з позовної заяви, підлягав стягненню саме за податковою вимогою від 05.07.2016 №95081-10, оцінку чому було надано у постанові Верховного Суду від 08.12.2021 по даній справі. Суд визнав недоведеною позицію позивача стосовно дати узгодження податкового боргу (01.11.2016) в сумі 136 078 372,47 грн., як наслідку прийняття судового рішення від 05.10.2016 у справі №810/16771/16 за результатом оскарження податкового повідомлення    рішення від 22.01.2016 №0000131502, оскільки за вказаною датою рішення суду по результат оскарження податкового повідомлення    рішення від 22.01.2016 №0000131502 не обліковується за даними Єдиного державного реєстру судових рішень. Також суд зазначив, що рішення у справі №810/1677/16 набрало законної сили з 08.08.2016, тобто, з дати рішення апеляційного суду про повернення апеляційної скарги скаржнику ПрАТ «Пласт».
Верховний Суд ще раз зауважує про необхідність перевірки зазначених доводів сторін у цій частині, оскільки як вже зазначалось, рішення суду апеляційної інстанції у справі у справі №810/16771/16  набрало законної сили не 08.08.2016, а 18.08.2016.
Тобто, висновки суду першої інстанції: «що податковий борг за результатом оскарження ППР від 22.01.2016 №0000131502 мав обліковуватись з 08.08.2016 (з дати набрання законної сили рішенням у справі №810/1677/16), а податкова вимога відповідно до пункту    59.5 статті 59 Податкового кодексу України    на нову суму боргу боржнику не була виставлена саме з 08.08.2016 (натомість лише 08.11.2016 сформована податкова вимога №109330-10), а тому, оскаржуваний податковий борг переривався та контролюючим органом не набуто право на стягнення з платника податків податкового боргу, зазначеного в даній позовній заяві» ґрунтуються на неправильно встановлених фактичних обставинах у справі і не перевірені судом апеляційної інстанції.
При цьому, колегія суддів повторно наголошує, що порушення строку направлення чи вручення податкової вимоги про сплату податкового боргу не є підставою визнавати  її незаконною, або такою, що звільняє платника податків від сплати  податкового боргу.  
Визначальним є перевірка факту, чи був податковий борг і чи не переривався він, оскільки з цим фактом пов`язано визнання такої вимоги відкликаною.
Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку, що доводи ГУ ДПС, викладені у касаційній скарзі, і підстава для касаційного оскарження судових рішень відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду судових рішень. Висновки Верховного Суду у спорах цієї категорії вже є сформованими, однак, помилково не були враховані судами попередніх інстанцій, що призвело до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 341, 344, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
У Х В А Л И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 28.09.2023 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.02.2024 у справі №640/15935/19 скасувати, а справу скерувати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко В.В. Хохуляк   І.А. Васильєва