ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/9390/23                                 Головуючий у 1-й інстанції: Кушнова А.О.
                                                                                           Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 червня 2025 року                                                                     м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача                                       Черпака Ю.К.,
суддів                                                             Кобаля М.І., Штульман І.В.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року, ухвалене в порядку спрощеного (письмового) позовного провадження без повідомлення та виклику сторін, у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Виробнича комерційна фірма «АТЛАНТ-ПЛЮС» до Головного управління ДПС у Київській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
В С Т А Н О В И В:
У березні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «Виробнича комерційна фірма «АТЛАНТ-ПЛЮС» (далі - позивач/ТОВ «Виробнича комерційна фірма «АТЛАНТ-ПЛЮС») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач 1/апелянт/ГУ ДПС у Київській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач 2/ДПС України) з вимогами: 
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Київській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7860487/36107594 від 14 грудня 2022 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 03 листопада 2022 року на загальну суму 30 000, 00 грн, в т.ч. ПДВ 5 000, 00 грн, № 7860488/36107594 від 14 грудня 2022 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 03 листопада 2022 року на загальну суму 65 864, 38 грн, в т.ч. ПДВ 10 977,40 грн, та № 7860489/36107594 від 14 грудня 2022 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 14 від 09 листопада 2022 року на загальну суму 37 372, 56 грн, в т.ч. ПДВ 6 228, 76 грн;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 2 від 03 листопада 2022 року на загальну суму 30 000, 00 грн., в т.ч. ПДВ 5 000, 00 грн, № 3 від 03 листопада 2022 року на загальну суму 65 864, 38 грн, в т.ч. ПДВ 10 977, 40 грн, та № 14 від 09 листопада 2022 року на загальну суму 37 372, 56 грн., в т.ч. ПДВ 6 228, 76 грн, які складені ТОВ «ВКФ «АТЛАНТ-ПЛЮС» в Єдиному реєстрі податкових накладних датами їх фактичного подання.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що для прийняття оскаржуваних рішень були відсутні правові підстави, оскільки рішення винесені не у спосіб, визначений законом, та з порушенням порядку їх прийняття.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року адміністративний позов ФГ «ОДІСОМ» задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Київській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7860487/36107594 від 14 грудня 2022 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 03 листопада 2022 року, № 7860488/36107594 від 14 грудня 2022 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 03 листопада 2022 року та № 7860489/36107594 від 14 грудня 2022 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 14 від 09 листопада 2022 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 2 від 03 листопада 2022 року, № 3 від 03 листопада 2022 року та № 14 від 09 листопада 2022 року, які складені ТОВ «Виробнича комерційна фірма «АТЛАНТ-ПЛЮС» в Єдиному реєстрі податкових накладних датами їх фактичного подання.
Стягнуто на користь ТОВ «Виробнича комерційна фірма «АТЛАНТ-ПЛЮС» судовий збір у сумі 8 052, 00 грн за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - ГУ ДПС у Київській області.    
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з ненадання відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, належних і достатніх доказів, які спростовують твердження позивача, не наведенням мотивів прийняття спірних рішень та неврахування наданих позивачем документів, а відтак, не доведення їх правомірності. При цьому, позивачем подавались як пояснення, так і належним чином оформлені первинні документи, які підтверджують реальність господарських операцій, по яких було складено податкові накладні. Втім, в оскаржуваних рішеннях контролюючим органом не визначено фактичні підстави їх прийняття, а відтак, не дотримано принципу юридичної визначеності. Фактично у спірних рішеннях було лише процитовано положення нормативно-правового акту, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, які на думку відповідача, складені/оформлені із порушенням законодавства.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Київській області просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. Доводи обґрунтовані прийняттям оскаржуваних рішення податкової служби на підставі чинного законодавства, оскільки контролюючому органу не було надано достатнього обсягу первинних документів, які підтверджували реальність господарських операцій за поданими податковими накладними, що і стало наслідком відмови у їх реєстрації. Крім того, у квитанціях зазначено конкретні підстави неприйняття податкових накладних. Вважає, що задоволення позовних вимог шляхом зобов`язання зареєструвати податкові накладні датою їх подання, суперечить порядку реєстрації, визначеному законодавством, та є втручанням у дискреційні повноваження податкового органу, а тому не може бути застосоване судом. Також зазначив про пропуск позивачем строку звернення до адміністративного суду з позовом про оскарження спірних рішень. Зазначив про неспівмірність складності справи стягнутим судом витрат на правничу допомогу.
Відзив на апеляційну скаргу не надходив. 
Апеляційний розгляд справи відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами та на основі наявних доказів.
Згідно з частинами першою та другою статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
З метою повного та всебічного встановлення обставин справи, колегією суддів вирішено продовжити на розумний строк її апеляційний розгляд.
Перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справ та їх правову оцінку, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що ТОВ «Виробнича комерційна фірма «АТЛАНТ-ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 36107594, місцезнаходження юридичної особи: 07400, Україна, Київська область, місто Бровари, вулиця Металургів, будинок, 32) 03 грудня 2008 року зареєстровано в якості юридичної особи, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Види діяльності (код КВЕД): 22.23 Виробництво будівельних виробів із пластмас (основний); 31.01 Виробництво меблів для офісів та підприємств торгівлі, 31.02 Виробництво кухонних меблів, 25.11 Виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій, 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у, 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту, 77.32 Надання в оренду будівельних машин і устаткування, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного та орендованого нерухомого майна, 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів, 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів, 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель, 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, 41.10 Організація будівництва будівель, 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах, 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього, 43.13 Розвідувальне буріння, 43.91 Покрівельні роботи, 43.39 Інші роботи із завершення будівництва, 43.34 Малярні роботи та скління, 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін, 43.32 Установлення столярних виробів, 43.31 Штукатурні роботи, 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи, 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування, 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику, 43.11 Знесення, 43.21 Електромонтажні роботи.
Між позивачем як підрядником та приватним акціонерним товариством «ВІПОЛ» як замовником укладено договір № 27 від 28 жовтня 2022 року.
Відповідно до пункту 1.1 вказаного договору замовник доручає, а підрядник бере на себе зобов`язання з власних матеріалів виконати роботи по поточному ремонту систему опалення приміщень за адресою: місто Київ, вулиця Волинська, 60, а замовник прийняти та оплатити за виконані роботи у відповідності з додатком 1 до договору (договірна ціна), яка є невід`ємною частиною даного договору.
Підрядник в процесі надання робіт використовує власні засоби та матеріали та несе відповідальність за неналежну якість використаного матеріалу (пункту 2.1 договору).
Загальна договірна ціна робіт становить 69 521, 04 грн, у т.ч. ПДВ - 11 586, 84 грн.
Згідно з пунктом 4.3 вказаного договору замовник виконує оплату за виконані роботи таким чином: 4.3.1 замовник сплачує авансовий платіж в розмірі 30 000, 00 грн, у тому числі ПДВ 20 % - 5 000, 00 на розрахунковий рахунок підрядника не пізніше 3х банківських днів з моменту підписання вказаного договору; 4.3.2 наступні розрахунки здійснюються замовником на розрахунковий рахунок підрядника не пізніше 3х банківських днів по кожному окремому акту з моменту підписання замовником.
На виконання умов договору та на підставі виписаного рахунку № 193 від 28 жовтня 2022 року позивачем було отримано від замовника аванс 03 листопада 2022 року у сумі 30 000,00 грн та 09 листопада 2022 року - другу частину авансу в сумі 37 372, 56 грн, що підтверджується виписками банку.
По першій події (по оплаті) позивачем було виписано та відправлено на реєстрацію податкову накладну № 2 від 03 листопада 2022 року, а також податкову накладну № 14 від 09 листопада 2022 року.
За твердженнями позивача, від замовника кошти відправлено на закупівлю матеріалів (постачальник ТОВ «Група Атена»), матеріали були отримані, роботи виконано працівниками позивача та сторонами підписано акт виконаних робіт № 225 від 30 листопада  2022 року на суму 69 521, 04 грн, у т.ч. ПДВ 11 586, 84 грн. Позивачем було виписано податкову накладну № 36 від 30 листопада 2022 року на суму 2 148, 48 грн (різниця між сумою по договору № 27 та актом виконаних робіт № 225).
Крім того, між позивачем як підрядником та приватним акціонерним товариством «ВІПОЛ» як замовником укладено договір № 29 від 28 жовтня 2022 року.
Відповідно до пункту 1.1 вказаного договору замовник доручає, а підрядник бере на себе зобов`язання з власних матеріалів виконати роботи по поточному ремонту систему опалення приміщень за адресою: місто Київ, вулиця Волинська, 60, а замовник прийняти та оплатити за виконані роботи у відповідності з додатком 1 до договору (договірна ціна), яка є невід`ємною частиною даного договору.
Підрядник в процесі надання робіт використовує власні засоби та матеріали та несе відповідальність за неналежну якість використаного матеріалу (пункт 2.1 договору).
Загальна договірна ціна робіт становить 65 864, 38 грн, у т.ч. ПДВ- 10 977, 40 грн.
Згідно з пунктом 4.3 вказаного договору замовник виконує оплату за виконані роботи таким чином: 4.3.1 замовник сплачує авансовий платіж в розмірі 100 %, що становить 65 864, 38 грн, у т.ч. ПДВ- 10 977, 40 грн на розрахунковий рахунок підрядника не пізніше 3х банківських днів з моменту підписання вказаного договору; 3.2 наступні розрахунки здійснюються замовником на розрахунковий рахунок підрядника не пізніше 3х банківських днів по кожному окремому акту з моменту підписання замовником.
На виконання умов договору на підставі виписаного рахунку № 194 від 28 жовтня 2022 року позивачем було отримано від замовника аванс 03 листопада 2022 року у сумі 65 864, 38 грн, що підтверджується виписками банку.
По першій події (по оплаті) позивачем було виписано та відправлено на реєстрацію податкову накладну № 3 від 03 листопада 2022 року.
За твердженнями позивача, від замовника кошти було відправлено на закупівлю матеріалів (постачальник ТОВ «Група Атена»), матеріали отримані, роботи виконано працівниками позивача та сторонами підписано акт виконаних робіт № 251 від 22 листопада 2022 року на суму 65 864, 38 грн, у т.ч. ПДВ 10 977, 40 грн.
За результатом обробки податкових накладних їх реєстрація була зупинена, про що позивачу направлено квитанції від 29 листопада 2022 року № 9255302757, № 9255294753, № 9255333844.
В якості підстав для зупинення реєстрації податкових накладних від № 2 від 03 листопада 2022 року, № 3 від 03 листопада 2022 року, № 14 від 09 листопада 2022 року відповідачем-1 у квитанціях вказано: відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ ДКПП товару/послуг 43.22, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=1, 0059 %, «P»=38 716. 89.
З метою підтвердження реальності господарських операцій 09 грудня 2022 року позивачем направлено до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо вказаних податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, до яких додано первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Зазначений перелік документів вказаний також у повідомленні № 2. 
У поясненні позивач зазначив інформацію про наявність виробничих потужностей, трудових ресурсів, зокрема загальна чисельність працівників, що станом на 01 листопада 2022 року становить 30 осіб, а також технологічних можливостей для виконання робіт та надання послуг, наявність орендованих приміщень, транспортних засобів, орендованих у кількості 5 шт. та власних, що перебувають на балансі підприємства у кількості 3 шт. А також надав пояснення на підтвердження реальності господарських операцій.
За результатом розгляду наданих позивачем пояснень та документів комісією ГУ ДПС у Київській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 7860487/36107594 від 14 грудня 2022 року, № 7860488/36107594 від 14 грудня 2022 року та № 7860489/36107594 від 14 грудня 2022 року, якими у реєстрації податкових накладних № 2 від 03 листопада 2022 року, № 3 та № 14 від 09 листопада 2022 року відмовлено.
В якості підстави для прийняття вказаного рішення Комісією зазначено про ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додаткова інформація: відсутнє документальне підтвердження купівлі матеріалів для виконання робіт.
Позивач звернувся до Державної податкової служби України зі скаргами на рішення № 7860487/36107594 від 14 грудня 2022 року, № 7860488/36107594 від 14 грудня 2022 року та № 7860489/36107594 від 14 грудня 2022 року.
За результатами розгляду вказаної скарги головою комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України прийняті рішення від 27 грудня 2022 року №79753/36107594/2, від 28 грудня 2022 року № 80263/36107594/2 та від 29 грудня 2022 року № 80900/36107594/2, якими спірні рішення залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення з підстав ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Позивач звернувся з позовом до суду про скасування рішень про відмову у реєстрації податкових накладних як протиправних.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує такі норми чинного законодавства та фактичні обставини справи.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до  пункту 201.1 статті 201 ПК України, зміст якого кореспондується з пунктом 201.10 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
За приписами пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться відповідні перевірки.
Пунктом 13 Порядку № 1246 встановлено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11 грудня 2019 року № 1165 затверджено, зокрема, Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пунктів 4 і 5 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно з пунктом 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 03 червня 2021 року у справі № 822/2095/18, від 24 червня 2021 року у справі №140/2034/19, первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Враховуючи викладене, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих комісією рішень про відмову в їх реєстрації.
У даній справі контролюючий орган вказував на відповідність податкових накладних позивача пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку № 1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Як підставу для зупинення реєстрації податкових накладних, окрім відповідності пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, вказано, що коди УКТЗЕД/ ДКПП товару/послуг 43.22, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Окрім того, податковим органом запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Однак, у наведених квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено конкретних пропозицій надати точний перелік документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування без зазначення чіткого переліку документів, необхідних для прийняття рішення про їх реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, позбавило позивача можливості надати достатній обсяг підтверджуючих та відповідних документів.
Лише з рішень про відмову в реєстрації податкових накладних (розділ Додаткова інформація) № 7860487/36107594 від 14 грудня 2022 року, № 7860488/36107594 від 14 грудня 2022 року та № 7860489/36107594 від 14 грудня 2022 року видно, що у реєстрації спірних податкових накладних було відмовлено з підстав ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додаткова інформація: відсутнє документальне підтвердження купівлі матеріалів для виконання робіт.
При цьому, можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, які є необхідними для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. 
Такі правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20, від 29 червня 2022 року у справі № 380/5383/21, від 27 липня 2022 року у справі № 520/15348/2020, від 16 вересня 2022 року у справі № 380/7736/21, від 25 листопада 2022 року № 320/3484/21, які відповідно до частини шостої статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» підлягають врахуванню. 
Втім, зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної неможливо встановити конкретної інформації щодо ризиковості здійсненої операції товариством, на підставі якої здійснено зупинення реєстрації податкових накладних, а зазначено лише загальне та формальне посилання на відповідність критерію ризиковості здійснення операцій. 
Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв, без наведення відповідного підпункту, без здійснення відповідних розрахунків, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Отже, під час зупинення реєстрації спірних податкових накладних відповідачем-1 застосовано критерії ризиковості здійснення операцій до податкової накладної, однак такі дії не відповідають нормам закону та свідчать про відсутність обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 4 Порядку № 520 встановлено право платника податку, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі. При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. 
Згідно з пунктом 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Для забезпечення реєстрації податкових накладних товариством направлено до управління повідомлення з поясненнями та копіями документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, які відображені в податкових накладних № 2 від 03 листопада 2022 року, № 3 від 03 листопада 2022 року, № 14 від 09 листопада 2022 року.
Після надання позивачем документів, спірними рішеннями відмовлено в реєстрації податкових накладних з підстав надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Втім, колегія суддів зауважує, що зазначення у спірних рішеннях лише посилання на ненадання платником податку копій документів, не є достатньою та зрозумілою мотивацією для відмови в реєстрації податкових накладних, за умови не зазначення, які саме документи не надані.
В той же час, вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів на його обґрунтування.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Окрім того, відповідно до висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 11 квітня 2024 року у справі № 500/4244/22, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Можливість же надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. 
Тому, суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.
Виходячи з викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані рішення, якими було відмовлено у реєстрації податкових накладних, є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо позовних вимог в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладених, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246 Податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку.    Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладених податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.
Оскільки спірні рішення визнано протиправними та скасовано, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні датою їх фактичного отримання контролюючим органом.
При цьому, зобов`язання відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкову накладну є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та є належним способом захисту порушеного права.
Така правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі № 360/2463/20.
Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 322, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач:                                                                       Черпак Ю.К.

Судді:                                                                                          Кобаль М.І.

                                                                                                    Штульман І.В.