ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 320/10610/24
адміністративне провадження № К/990/12551/25 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника позивача Олійника Ю.І., Антощук Л.П.
представника відповідача Павленка С.С., Кіяшка С.О.
розглянув у відкритому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спейсикс" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року (прийняте в складі: головуючого судді Кушнова А.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Василенка Я.М. (доповідач), суддів: Ганечко О.М., Кузьменка В.В.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Спейсикс» (далі - позивач, товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі -відповідач, податковий орган), у якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 14.12.2023 №07953224025, №07955324025.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що викладені у акті перевірки твердження щодо необхідності оподаткування ПДФО та військовим збором усієї суми коштів, що підлягали виплаті (поверненню) фізичним особам в якості доходів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, є неправомірними, оскільки об`єктом оподаткування ПДФО та військового збору є лише сума виграшу гравця, яка є позитивною різницею між загальною сумою виплати та сумою витрат гравця на поповнення клієнтського рахунку. В той же час, позивач зауважує, що не кожна виплата гравцям за результатами азартних ігор є виграшем, оскільки виплата є загальною категорією, яка включає в себе, окрім виграшу, також інші платежі, які не є виграшем (зокрема, повернення внесених коштів), з огляду на що, поняття «виграш» та «виплата» не підлягають ототожненню. 
2.1. Додатково позивачем зазначено про порушення відповідачем процедури призначення документальної планової виїзної перевірки Товариства. Так, позивач звертає увагу, що у первісному плані-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків юридичних осіб на 2023 рік, опублікованому на офіційному веб-сайті Державної податкової служби України (далі ДПС України), відомості про Товариство були відсутні.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року позовні вимоги було задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 14.12.2023 №07953224025, №07955324025. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 14.12.2023 №07953224025, №07955324025 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки відповідача про безпідставне невключення позивачем до складу оподаткованого доходу гравців усієї суми виплати, що включає як повернення депозиту, так і виграш, є необґрунтованими.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. Податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду 15 серпня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року у справі №320/10610/24 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України. 
5.2. Обґрунтовуючи касаційну скаргу відповідач указує, що оскаржувані судові рішення винесено при неправильному застуванні норм процесуального права (п. 4 ч. 3 ст. 2, ч. 4 ст. 9, ч. 1 та 2 ст. 72, ч. 1 ст. 76, ч. 3 ст.90, ч. 1-3 ст. 242, п. 1, 2 ст. 244 КАС України), що призвело до неправильного застосування норм матеріального права (ст. 1, ч. 1 ст. 23, ч. 9 ст. 24 Закону України від 14.07.2020 № 768-ІХ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (далі - Закон №768), п. 44.1 ст. 44, п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 та п.п 1.2 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) при винесенні оскаржуваних судових рішень.
Податковий орган зазначає, що матеріали судової справи не містять належних та допустимих доказів того, що виплачені гравцям кошти в сумі 4 495 962 54077 грн. не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок та/або (згідно позиції сторони Позивача) не перевищували суми поповнень клієнтських рахунків фізичних осіб - учасників азартної гри (тобто на думку Позивача не підпадали під визначення терміну «Виграш»).
Відповідач акцентує увагу, що у зв`язку з ігноруванням судами повної відсутності в матеріалах судової справи №320/10610/24 доказової бази на підтвердження позиції Позивача, що спірні виплати фізичним особам не є виграшами з підстав описаних у вищезазначеному абзаці - оскаржувані судові рішення очевидно прийнято за відсутності здійснення судами повного та всебічного дослідження обставин справи.
6. Позивач подав відзив на касаційну скаргу, в якому зазначає, що оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій є обґрунтованими та законними, а тому просить залишити їх без змін та відмовити у задоволенні касаційної скарги.
7. 25 квітня 2025 року справа №320/10610/24 надійшла на адресу Верховного Суду.
7.1. Представники позивача в судовому засіданні повністю підтримали доводи та аргументи, наведені ними в судах попередніх інстанцій, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просили залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані рішення без змін.
7.2. Представники податкового органу в судовому засіданні підтримали свою правову позицію, викладену в поданій ним касаційній скарзі, наполягали на скасуванні оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій. Просили відмовити у задоволені позовних вимог у повному обсязі.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що ТОВ «Спейсикс» (ідентифікаційний код 43635954) зареєстроване юридичною особою 28.05.2020, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис № 10741020000091342.
9. Основним видом діяльності позивача за КВЕД є 92.00 Організування азартних ігор. Позивач здійснює діяльність на підставі ліцензії на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, виданої на підставі рішення Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей від 02.02.2021 № 34.
10. У червні 2023 ТОВ «Спейсикс» внесено до Плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік з урахуванням коригування. Місяцем початку запланованої документальної перевірки ТОВ «Спейсикс» визначено грудень 2023.
11. У серпні 2023 ТОВ «Спейсикс» внесено до Плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік з урахуванням коригування. Місяцем початку запланованої документальної перевірки ТОВ «Спейсикс» визначено вересень 2023.
12. Наказом ГУ ДПС у м.Києві від 23.08.2023 №4113-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Спейсикс» (код ЄДРПОУ 43635954)» (далі - наказ) на підставі статей 20, 77, 82 податкового кодексу України, пункту 2 частини першої статті 13 розділу IV, статті 25 розділу IV Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (зі змінами) призначено проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Спейсикс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 28.05.2020 по 30.06.2023, валютного - за період з 28.05.2020 по 30.06.2023, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 28.05.2020 по 30.06.2023 та іншого законодавства за відповідний період, з 18.09.2023 по дату завершення перевірки, тривалістю 20 робочих днів (далі - спірна перевірка).
13. Про результати документальної планової виїзної перевірки складено акт від 03.11.2023 № 71281/Ж5/26-15-07-01-06-03/43635954 (далі - акт перевірки), яким установлено, серед іншого, порушення ТОВ «Спейсикс»:
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 з урахуванням підпункту 164.2.8 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, у результаті чого встановлено заниження зобов`язання з ПДФО до бюджету в сумі 1 005 308 394, 21 грн.;
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, з урахуванням підпункту 1.2, підпункту 1.3 та підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 164.2.6 пункту 164.2 статті 164, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, у результаті чого встановлено заниження зобов`язання з військового збору в сумі 83 775 699, 52 грн.
14. Згідно з розділом 3.1.4.2 «Податок на доходи фізичних осіб» Акта перевірки, ГУ ДПС у м. Києві з`ясовано, що за період з 28.05.2020 по 30.06.2023 ТОВ «Спейсикс» встановлено виплати (повернення) фізичним особам доходів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет та виграшів на загальну суму 5 713 749 950,77 грн., з яких 4 495 962 540,77 грн. без оподаткування.
15. Відповідно до наведеної у акті перевірки таблиці, сума 4 495 962 540,77 грн. є загальною сумою повернутого депозиту, а саме за 2021 рік - 2 782 147,26 грн., за 2022 рік - 236 189 627,00 грн., 2023 рік - 4 256 990 766,51 грн.
16. За висновком відповідача, оскільки спірною перевіркою не встановлено підтвердження, що повернуті кошти гравців в сумі 4 495 962 540,77 грн. не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок за перевіряємий період, ці кошти мали бути оподатковані ПДФО.
17. Ураховуючи встановлене, згідно з розділом 3.1.4.3 «Військовий збір» акта перевірки, відповідач дійшов висновку, що сума виплаченого доходу, яка складає 4 495 962 540,77 грн., підлягала оподаткуванню військовим збором.
18. Не погодившись із висновками акта перевірки, позивач подав до ГУ ДПС у м.Києві заперечення від 24.11.2023.
19. За результатами розгляду заперечень позивача комісією ГУ ДПС у м. Києві з питань розгляду заперечень складено відповідь від 08.12.2023 № 43878/I/26-15-07-01-06-03, якою висновки акта перевірки щодо зазначених вище порушень податкового законодавства залишено без змін.
20. На підставі акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.12.2023:
- № 07953224025, яким позивачу за порушення підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 з урахуванням підпункту 164.2.8 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України донараховано грошове зобов`язання на загальну суму 1 256 479 969,00 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням з ПДФО на суму 1 005 308 394, 21 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 251 171 574, 79 грн. (далі - податкове повідомлення-рішення щодо ПДФО);
- № 07955324025, яким позивачу за порушення підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, з урахуванням підпункту 1.2, підпункту 1.3 та підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 164.2.6 пункту 164.2 статті 164, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України донараховано грошове зобов`язання на загальну суму 104 706 664,09 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням з військового збору на суму 83 775 699,52 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 20 930 964,57 грн. (далі - податкове повідомлення-рішення щодо військового збору).
21. Позивачем оскаржено зазначені податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку до ДПС України.
22. Рішенням ДПС України від 20.02.2024 № 4493/6/99-00-06-01-01-06 оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
23. Позивач, уважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення відповідача, звернувся до суду з вимогами про їх скасування.
V. Позиція Верховного Суду
24. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
25.Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010.
26. Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України об`єктом оподаткування ПДФО є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, що включає доходи у вигляді виграшів, призів.
27. Порядок оподаткування виграшів та призів встановлено пунктом 170.6 статті 170 ПК України.
28. Відповідно до підпункту 170.6.3. пункту 170.6 статті 170 ПК України оподаткування доходів у вигляді виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абзаці першому пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу.
29.Так, відповідно до пункту 167.1. статті 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
30. Згідно з підпунктом 170.6.5. пункту 170.6 статті 170 ПК України доходи, зазначені у цьому пункті, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.
31. Відповідно до підпункту 1.2, підпункту 1.3 та підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, дохід у вигляді виграшу чи призу є об`єктом оподаткування військовим збором за ставкою 1,5 відсотки.
32. Згідно з пунктом 5.3 статті 5 ПК України терміни, що застосовуються у ПК України і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
33. ПК України не містить визначення терміну «виграш», а тому для цілей оподаткування такий термін вживається в значенні, встановленому спеціальним законом.
34. Правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, визначає правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор врегульовано Законом України від 14.07.2020 № 768-IX «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (із змінами і доповненнями, далі - Закон №768).
35. Згідно з пунктами 8, 47 частини першої статті 1 Закону №768:
- виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри;
- правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.
36. Відповідно до частини п`ятої статті 30 Закону №768 оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет, та виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі з урахуванням положень цього Закону.
37. Отже, з аналізу викладених положень законодавства України вбачається, що об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором є саме виграш гравця, при цьому, оподаткування виграшу здійснюється при його виплаті гравцю організатором азартних ігор.
38. Крім цього, порядок виплати виграшу та, безпосередньо, що є виграшом для гравця (кошти, майнові права або майно) у тій чи іншій азартній грі, встановлюється у відповідних правилах азартної гри, затверджених організатором азартних ігор.
39. Так, наказом ТОВ «Спейсикс» від 18.06.2021 № 15/1-ОД затверджено Правила проведення та правила участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет (далі - Правила проведення азартних ігор), які розміщені на вебсайті позивача (https://cosmolot.ua/ua/rules).
40. Наказом ТОВ «Спейсикс» від 24.02.2022 №04/1-ОД затверджено нову редакцію Правил організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет (далі - Правила організатора), розміщені на вебсайті позивача (https://cosmolot.ua/organizer).
41. Згідно з частинами четвертою-шостою статті 20 Закону №768 правила проведення азартних ігор не можуть суперечити законодавству.
42. Правила проведення азартних ігор повинні містити порядок участі в кожній азартній грі, що організовується і проводиться організатором.
43. Правила кожної азартної гри мають містити деталізований порядок участі у даному виді азартної гри, зокрема порядок та строки внесення ставок, виплати (видачі) виграшів (призів), права та обов`язки гравця та організатора азартних ігор під час азартної гри.
44. Суд звертає увагу, що доказів невідповідності спеціальному законодавству Правил проведення азартних ігор та Правил організатора відповідачем не надано, їх відповідність Закону №768 не заперечується.
45. Суди попередніх інстанцій дослідивши Правила організатора азартних ігор, встановили, що під терміном «виграш» ТОВ «Спейсикс» розуміє грошові кошти, що підлягають виплаті гравцю, у розмірі, що складає позитивну різницю між загальною сумою виплати та сумою витрат гравця на поповнення клієнтського рахунку та включає в себе витрати на комісію платіжних систем та суму податків та зборів, що утримуються відповідно до чинного законодавства та цих Правил.
46. Зі змісту Правил проведення азартних ігор, розмір виграшу залежить від розміру здійсненої гравцем ставки.
47. За Правилами організатора азартних ігор, «ставка» - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем компанії, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).
48. Це визначення відповідає поняттю «ставка», викладеному у пункті 58 частини першої статті 1 Закону №768.
49. Пунктом 8.5 розділу 8 Правил організатора азартних ігор, здійснення гравцем ставки в азартну гру є свідченням укладення між ним та компанією договору приєднання на участь в азартній грі відповідно до положень, наведених в Умовах на цьому Вебсайті. Договір про участь в азартній грі вважається укладеним з моменту прийняття Компанією (позивачем) від гравця ставки.
50. Відповідно до Правил організатора азартних ігор, «Клієнтський рахунок» або «Рахунок» - частина онлайн-системи компанії (позивача), що забезпечує гравця певною інформацією про його дії, транзакції, угоди, укладені з компанією, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця або іншу інформацію, передбачену Законом №768.
51. Пунктом 7.1 розділу 7 Правил організатора азартних ігор, для того щоб розпочати гру, гравець має внести за реквізитами, вказаними на своєму рахунку, грошові кошти в розмірі не менше 50 грн. Поповнення ігрового рахунку здійснюється шляхом переказу грошей на рахунок компанії за допомогою способів оплати, доступних на Вебсайті.
52. При цьому, згідно з пунктом 7.11 розділу 7 Правил організатора азартних ігор, якщо гравець не бажає користуватися коштами, що були ним відправлені на рахунок, він може вивести кошти з Вебсайту з урахуванням умов, наведених у цих Правилах.
53. Згідно з Правилами організатора азартних ігор, «Повернення внесених коштів» - це операція з виплати (виведення) коштів або його частини, які були внесені гравцем та потім ним замовлені для виведення (зняття) з ігрового рахунку, які не є виграшом відповідно до цих Правил.
54. Зокрема, під поняттям «Виплата» у Правилах організатора азартних ігор розуміється фінансова операція з будь-якої виплати (повернення внесених коштів, виплата виграшу, інші платежі) грошових коштів гравця з його клієнтського (ігрового) рахунку на його особистий рахунок або у будь-який інший спосіб, передбачений Правилами організатора азартних ігор.
55. Отже, відповідно Правил організатора азартних ігор суди попередніх інстанцій правильно висновували, що гравцем можуть бути отримані від позивача кошти, зокрема, таких видів: вкладених гравцем на свій клієнтський рахунок та виграшу.
56. Тобто, в розумінні Правил організатора азартних ігор, поняття «виплата» є загальною категорією, яка включає у себе інші платежі, які не є виграшом, а тому не будь-яка виплата коштів на користь гравця є виплатою виграшу, який розглядається ПК України як оподатковуваний дохід.
57. Так, згідно з розділом 3.1.4.2 «Податок на доходи фізичних осіб» акта перевірки, ГУ ДПС у м. Києві з`ясовано, що за період з 28.05.2020 по 30.06.2023 ТОВ «Спейсикс» встановлено виплати (повернення) фізичним особам доходів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет та виграшів на загальну суму 5 713 749 950,77 грн., з яких 4 495 962 540,77 грн. без оподаткування.
58. Як убачається з наведеної у акті перевірки таблиці, сума 4 495 962 540,77 грн. є загальною «сумою повернутого депозиту», а саме за 2021 рік - 2 782 147,26 грн., за 2022 рік - 236 189 627,00 грн., 2023 рік - 4 256 990 766,51 грн.
59. Суди попередніх інстанцій правильно висновували, що вживаний у акті перевірки термін «депозит» не відображений ні у Закону №768, ні у Правилах організатора азартних ігор.
60. З аналізу акта перевірки та зазначених скаржником доводів убачається, що під зазначеним вище терміном відповідач має на увазі суми виплат позивачем на користь гравців як повернення внесених ними коштів.
61. За висновком відповідача, оскільки спірною перевіркою не встановлено підтвердження, що повернуті кошти гравців в сумі 4 495 962 540,77 грн. не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок за перевіряємий період, ці кошти мали бути оподатковані ПДФО та військовим збором.
62. Однак суди першої та апеляційної інстанції вказували, що такий висновок не узгоджується ні з Законом №768, ні з Правилами організатора азартних ігор, затвердженими позивачем. Колегія суддів погоджується з вказаними висновками виходячи з наступного.
63. Так, з аналізу Правил організатора азартних ігор висновується, що потенційний гравець має створити та поповнити свій клієнтський рахунок, на якому здійснюється облік грошових коштів гравця в еквіваленті ігрового грошового замінника. Такі кошти залишаються у власності гравця до моменту здійснення ставки, суму якої гравець визначає самостійно, виходячи з наявної суми поповнення рахунку. У разі, якщо гравець не має наміру скористатися цими коштами (ігровими грошовими замінниками) для здійснення ставки, такі можуть бути повернуті ТОВ «Спейсикс» за вимогою гравця, та не вважаються виграшом. У той же час, після факту здійснення ставки, гравець передає ці кошти ТОВ «Спейсикс», тобто, втрачає право власності на них. Отже, у разі програшу гравця, його ставка у еквіваленті ігрового грошового замінника, яка бере участь в азартній грі, вже не повертається у власність гравця, не є доходом гравця.
64. Крім того, відповідно до установленої правової позиції Верховного Суду, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку (постанови від 11.07.2024 у справі №826/12628/18, від 05.04.2023 у справі № 826/3035/17). Отже, дохід у платника податку виникає за наявності майнового приросту, тобто, за даних обставин - лише у разі виграшу.
65. Отже, оподаткуванню ПДФО, та, відповідно, військовим збором не може підлягати повернута сума внесених гравцями коштів, оскільки такі не є виграшом - об`єктом оподаткування згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
66. Суди попередніх інстанцій указували, оскільки у акті перевірки сума у розмірі сумі 4 495 962 540,77 грн. загалом з 2021-2023 визначена як сума повернутого депозиту, тобто як сума повернутих внесених коштів, яка в розумінні Правил організатора азартних ігор не є виграшом (доходом гравця), тому відсутні правові підстави вважати, що ця загальна сума підлягала оподаткуванню ПДФО та військовим збором відповідно.
67. Крім того, ні у акті перевірки, ні в додатках до нього, ні в інших документах, які наявні в матеріалах справи, відповідачем не надається роз`яснення, на підставі яких первинних документах, регістрів бухгалтерського обліку, кореспондентських рахунків тощо ним визначено суму 5 713 749 950,77 грн., з якої сума у загальному розмірі 4 495 962 540,77 грн., є такою, що підлягає оподаткуванню ПДФО та військовим збором.
68. Відповідно до частини першої статті 77 КАС України та принципу змагальності, Позивач надав вичерпний перелік доказів на обґрунтування своєї правової позиції, що виплати в сумі 4 495 962 540,77 грн. є поверненням внесених гравцями коштів, а не виграшом, а тому не підлягають оподаткуванню ПДФО та військовим збором.
69. Згідно з розділом 8 Облікової політики позивача, затвердженої наказом ТОВ «Спейсикс» від 4.01.2021 № 01/1-ОД (далі - Облікова політика), у бухгалтерському обліку, яке ТОВ «Спейсикс» веде із застосуванням програмного забезпечення KM BAF, позивач не веде аналітичний облік в розрізі гравців. Натомість, аналітичний облік гравців ведеться на підставі даних платіжних систем, отриманих від фінансових компаній на підставі укладених договорів.
70. Протягом періоду, що перевірявся, для проведення фінансових операцій з переказу коштів між позивачем і гравцями позивачем укладено договори з фінансовими компаніями: ТОВ «ДАЙМОНД ПЕЙ», ТОВ «ФК «АП.МІ. ФІНАНС», ТОВ «ФК «ЛЕО» (старе найменування - ТОВ «ФК «ЛЕОГЕЙМІНГ ПЕЙ»), ТОВ «ФІНКІТ» (старе найменування - ТОВ «ФК «РЕЗОНАНС-КАПІТАЛ»), ТОВ «ФК «САН-РАЙЗ ФІНАНС».
71. Згідно із змістом цих договорів, за результатами звітного періоду формуються звіти - реєстри, які містять інформацію про здійснені операції в розрізі гравців, щодо основного виду діяльності ТОВ «Спейсикс». Реєстри містять інформацію, яка необхідна для ідентифікації гравця, його депозити (внесення власних коштів на рахунок для участі в грі), виплати виграшів та повернення невикористаних коштів (рефанди).
72. Дані аналітичного обліку на підставі зазначених реєстрів та актів фінансових компаній вносяться в програму KM BAF загальними підсумками на синтетичні рахунки та без аналітик.
73. У матеріалах справи міститься запит ГУ ДПС у м. Києві від 12.10.2023 «Про надання письмових пояснень та документального підтвердження», адресований ТОВ «Спейсикс», згідно з яким, відповідач просить надати, зокрема, оборотно-сальдову відомість по субрахунку 6854 в розрізі місяців, а також інформацію, чи були випадки виплати організатором азартних ігор фізичній особі депозитів, які не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок.
74. Позивачем на цей запит ГУ ДПС у м. Києві надано відповідь від 13.10.2023 №13-10-2023/03, якою повідомлено, що запитувані оборотно-сальдові відомості, зокрема по субрахунку 6854 надані у відповідь на попередні запити, що підтверджується матеріалами справи. Крім того, позивачем повідомлено, що запитувані випадки організатором азартних ігор фізичній особі депозитів, які не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок мали місце, та детально з такими випадками можна ознайомитися в Реєстрах повернутих платежів, які знаходяться за місцезнаходженням Товариства.
75. При цьому необхідно зазначити, що відповідачем здійснено виїзну перевірку, акт перевірки та додатки до нього не містять відомостей про те, що відповідачем під час спірної перевірки ці реєстри досліджено та достеменно ідентифіковано суми, які не приймали участь у ставках та суми, які є виграшом гравців.
76. Зокрема, у матеріалах справи міститься роздруківка картки рахунку 94 (за кореспонденцією Дт 949 - Кт 6854), відповідно до якої загальна сума нарахованих гравцям виплат за період, що перевірявся, становила 5 713 749 950,77 грн.
77. Позивачем, в свою чергу, зазначено, що нараховані ним виплати, є загальною сумою усіх виплат гравцям, що включають у тому числі повернення депозиту, інші платежі, а не лише виплати доходів гравців у вигляді виграшу. Водночас, при обрахунку суми виплат позивач, відповідно до облікової політики, враховував суми нарахованих та утриманих з виграшів податків як того вимагає чинне податкове законодавство (Дт 6854 - Кт 64112, 642). Нараховані виплати гравцям, відображені в бухгалтерському обліку позивача кореспонденцією рахунків Дт 949 - Кт 6854, обліковуються для цілей відображення в рядку 14 податкової декларації з податку на прибуток «Сума виплачених гравцю виплат», що беруть участь в розрахунку податку на дохід від азартних ігор (у тому числі казино) у рядку 15 декларації з податку на прибуток, що виключає можливість достеменно вважати цю загальну суму такою, що підлягає оподаткуванню в якості доходів гравців.
78. Разом з тим, ні у акті перевірки, ні у інших процесуальних документах  податковим органом не підтверджено та не спростовано, що останній під час спірної перевірки та визначення суми, яка підлягала оподаткуванню ПДФО та військовим збором, керувався саме карткою рахунку 94 (за кореспонденцією Дт 949 - Кт 6854).
79. Також, судом першої та апеляційної інстанції враховано висновки експерта, а саме  експертом досліджено реєстри виплачених виграшів ТОВ «Спейсикс» за період з грудня 2020 по червень 2023, у яких міститься інформація: ID транзакції, ID користувача, тип транзакції, повна сума заявки, сума повернення з поповнення, сума виграшу яка підлягає оподаткуванню, сума виплати без податку, податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, платіжний провайдер, статус операції, ПІП, та ІПН гравця, дата проведення операції.
80. Так, експертом на підставі належних та допустимих доказів - реєстрів виплачених виграшів, встановлено, що позивачем норми податкового законодавства в частині оподаткування доходу гравця, що є виграшом, за спірний перевіряємий період дотримано. У той же час, встановлене у висновку експерта відповідачем не спростовано. Так, експерт дійшов висновку, що ТОВ «Спейсикс» як податковий агент протягом 2020 - І півріччя 2023 з сум виграшів гравців утримано ПДФО та військовий збір.
81. Крім того, судами попередніх інстанцій було встановлено, що під час спірної перевірки ГУ ДПС у м. Києві не досліджувало Правила організатора азартних ігор та не керувалось останніми з метою розмежування понять «виграш», «повернення внесених коштів» та «виплата».
82. Ураховуючи викладене, Суд зазначає, що податковий орган дійшов безпідставного висновку, що повернуті кошти гравців в сумі 4 495 962 540,77 грн. підлягали оподаткуванню ПДФО та військовим збором, оскільки начебто могли приймати участь у азартних іграх у вигляді ставок за перевіряємий період, що не підтверджено жодними належними та допустимими доказами та спростовується сутністю понять «ставка», «виграш», «повернення внесених коштів» та «виплата», що викладені у Правилах організатора азартних ігор, що правильно було встановлено судом першої інстанції та перевірено судом апеляційної інстанції.
83. Щодо розрахунку бази оподаткування ПДФО та військового збору, Суд зазначає наступне.
84. Відповідно до пункту 164.1. статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
85. Сума, яка вказана об`єктом оподаткування (доходом гравця), визначена відповідачем необґрунтовано та безпідставно, то суд першої та апеляційної інстанції правильно зауважив про відсутність правових підстав для надання оцінки розрахунку відповідачем бази оподаткування ПДФО та військовим збором з огляду на недостатність та необґрунтованість даних, що використовувалися відповідачем для її розрахунку.
86. З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої  та апеляційної інстанцій про те, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 14.12.2023 №07953224025, №07955324025 підлягають скасуванню як протиправні, а позовні вимоги задоволенню.
87.  Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
88. За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права та без порушення норм процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування ухвалених у справі судових рішень.
VІ. Судові витрати
89. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
90. Повний текст постанови складено 16 липня 2025 року.
91. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві - залишити без задоволення.
2. Рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 серпня 2024 року  та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 грудня 2024 року у  справі №320/10610/24-залишити без змін.
3. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 
Судді                                                                                                  І.В. Дашутін
                                                                                                  М.М. Яковенко