ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 червня 2025 року	Львів	Справа № 300/1311/24 пров. № А/857/6116/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді                                     Курильця А.Р., 
суддів                                                           Кузьмича С. М., Мікули О.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАХІД-ТРАНС-ІНВЕСТ" на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01 січня 2025 року в справі № 300/1311/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАХІД-ТРАНС-ІНВЕСТ" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

суддя в 1-й інстанції – Панікар І.В.,
час ухвалення рішення – 01 січня 2025 року,
місце ухвалення рішення – м.Івано-Франківськ,
дата складання повного тексту рішення –  не зазначено,

                                                              ВСТАНОВИВ:

У лютому 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ЗАХІД-ТРАНС-ІНВЕСТ"  (далі – ТОВ "ЗАХІД-ТРАНС-ІНВЕСТ", позивач) звернулося в суд з адміністративним позовом Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.02.2024 за № 0029520406. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01 січня 2025 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з таким рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосуванням норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про задоволення позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.
Так, на час винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом №2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану. Так, Законом №2876-IX чітко не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись, однак трактування виразу «тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано» дає підстави для висновку про розповсюдження нових правил до правовідносин з моменту введення воєнного стану в країни й шести місяців після його скасування, тобто з 24.02.2022, що надає Закону №2876-IX зворотну дію в часі.
Стверджує, що Порядком №1246 не встановлено будь-яких обмежень платнику у надсиланні податкових накладних для реєстрації в останній день строку. Відповідно до порядку №1246 операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем. Долученими до матеріалів справи Протоколів до ПН, підтверджуються факт відправки з комп`ютерної програми «M.E.DOC» податкових накладних з використанням налаштувань «Пряме з`єднання» з конкретним іменем файлу у форматі XML.
Колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу в порядку письмового провадження відповідно до п.3 ч.1 ст. 311 КАС України.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Товариство з обмеженою відповідальністю "ЗАХІД-ТРАНС-ІНВЕСТ" зареєстрована як юридична особа та взята на облік як платник податків 18.02.2021 (а.с.14-19).
Так, 20.12.2023 працівниками Головного управління ДПС в Івано-Франківській області проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних товариством з обмеженою відповідальністю "ЗАХІД-ТРАНС-ІНВЕСТ".
За результатами перевірки складено акт від 20.12.2023 за № 16093/09-19-04-06/43949915 «Про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних Товариство з обмеженою відповідальністю "ЗАХІД-ТРАНС-ІНВЕСТ"» за період з 21.10.2022 по 20.06.2023 (а.с.20-23), відповідно до змісту якого констатовано порушення позивачем, зокрема, здійснення ним реєстрації податкових накладних з порушенням термінів, визначених статтею 201 ПК України на загальну суму 215631,50 грн. податку на додану вартість, зазначену в таких податкових накладних.
На підставі акту перевірки від 20.12.2023 за № 16093/09-19-04-06/43949915, відповідачем 01.02.2024 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0029520406, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 41798,58 грн. (а.с.9-10).
Судом встановлено, що позивачем порушені строки реєстрації 33 податкових накладних у ЄРПН.
Так, в розрізі кожної конкретно взятої податкової накладної встановлено наступне:
- податкова накладна № 233: дата виписки - 29.07.2022; дата реєстрації 16.08.2022; граничний термін реєстрації - 15.08.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ - 2808; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 234: дата виписки - 29.07.2022; дата реєстрації 16.08.2022; граничний термін реєстрації - 15.08.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ - 3715,20; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 235: дата виписки - 30.07.2022; дата реєстрації 16.08.2022; граничний термін реєстрації - 15.08.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ – 1847,82; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 236: дата виписки - 30.07.2022; дата реєстрації 16.08.2022; граничний термін реєстрації - 15.08.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ – 1813,50; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 240: дата виписки - 03.08.2022; дата реєстрації 01.09.2022; граничний термін реєстрації - 31.08.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ – 8341,38; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 296: дата виписки - 14.10.2022; дата реєстрації 02.11.2022; граничний термін реєстрації - 31.10.2022; кількість днів протермінування - 2; сума ПДВ – 3568,32; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 93: дата виписки - 31.03.2022; дата реєстрації 21.10.2022; граничний термін реєстрації - 15.07.2022; кількість днів протермінування - 99; сума ПДВ – 35833,33; штрафні санкції - 40%.
- податкова накладна № 94: дата виписки - 31.03.2022; дата реєстрації 21.10.2022; граничний термін реєстрації - 15.07.2022; кількість днів протермінування - 99; сума ПДВ - 35000; штрафні санкції - 40%.
- податкова накладна № 316: дата виписки - 29.10.2022; дата реєстрації 16.11.2022; граничний термін реєстрації - 15.11.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ – 8263,32; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 305: дата виписки - 21.10.2022; дата реєстрації 16.11.2022; граничний термін реєстрації - 15.11.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ – 2065,92; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 300: дата виписки - 18.10.2022; дата реєстрації 16.11.2022; граничний термін реєстрації - 15.11.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ – 7404,11; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 1: дата виписки - 24.10.2022; дата реєстрації 16.11.2022; граничний термін реєстрації - 15.11.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ – 5333,33; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 344: дата виписки - 14.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ – 1549,44; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 324: дата виписки - 02.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ – 6951,36; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 331: дата виписки - 07.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -3346,56; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 325: дата виписки - 03.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -2701,66; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 330: дата виписки - 05.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -3346,56; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 326: дата виписки - 03.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -6684,13; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 329: дата виписки - 04.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -5260,86; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 321: дата виписки - 01.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -5389,19; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 343: дата виписки - 13.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -7417,87; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 322: дата виписки - 01.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -2712,92; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 323: дата виписки - 02.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -2712,96; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 341: дата виписки - 14.11.2022; дата реєстрації 13.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -2583,33; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 328: дата виписки - 04.11.2022; дата реєстрації 13.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 13; сума ПДВ -2712,96; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 342: дата виписки - 12.11.2022; дата реєстрації 13.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 13; сума ПДВ -4232,16; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 366: дата виписки - 15.12.2022; дата реєстрації 13.01.2023; граничний термін реєстрації - 31.12.2022; кількість днів протермінування - 13; сума ПДВ -6666,67; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 365: дата виписки - 12.12.2022; дата реєстрації 13.01.2023; граничний термін реєстрації - 31.12.2022; кількість днів протермінування - 13; сума ПДВ -13333,33; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 78: дата виписки - 12.05.2023; дата реєстрації 06.06.2023; граничний термін реєстрації - 05.06.2023; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ -9000; штрафні санкції - 2%.
- податкова накладна № 91: дата виписки - 26.05.2023; дата реєстрації 20.06.2023; граничний термін реєстрації - 18.06.2023; кількість днів протермінування - 2; сума ПДВ -5504,87; штрафні санкції - 2%.
- податкова накладна № 84: дата виписки - 19.05.2023; дата реєстрації 20.06.2023; граничний термін реєстрації - 18.06.2023; кількість днів протермінування - 2; сума ПДВ -1916,67; штрафні санкції - 2%.
- податкова накладна № 96: дата виписки - 20.06.2023; дата реєстрації 20.06.2023; граничний термін реєстрації - 18.06.2023; кількість днів протермінування - 2; сума ПДВ -5613,73; штрафні санкції - 2%.
Не погоджуючись з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, положення ПК України закріплюють обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зі свого боку, пункт 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються».
Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року №211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, зокрема за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
Проте, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні був введений воєнний стан, який на підставі наступних указів Президента України продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України було визначено, що в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У подальшому, Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
Цими змінами в законодавство не була зупинена дія положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення  вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Обидві зазначені норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми підпункту 69.1 передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як положення пункту 52-1 передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 застосовувався під час карантинного мораторію, тоді як підпункт 69.1 застосовувався після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття підпункту 69.1 на той час не виключала необхідності застосування пункту 52-1, якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Проте, правове регулювання спірних правовідносин у зв`язку із продовженням воєнного стану змінилося з 27 травня 2022 року.
Так, 27 травня 2022 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому Законі підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Таким чином, початково встановлені особливості справляння податків та зборів забезпечували звільнення від відповідальності всіх без винятку платників податків (за умови належного виконання обов`язків у подальшому). Проте, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 звільнення від відповідальності було поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків відповідного обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Окрім цього, Закон № 2260-IX доповнив підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
З огляду на зазначене, Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23 дійшов висновку про те, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Колегія суддів враховує, що механізм «ковідного» мораторію, закріплений у пункті 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, мав діяти до завершення карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою протидії поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Водночас із запровадженням воєнного стану законодавцем було ухвалено особливості оподаткування, насамперед шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX ПК України підпунктом 69.2 (у редакції Закону №   2260-ІХ), який із 27 травня 2022 року чітко установив, що вимоги законодавства щодо «ковідного» мораторію під час воєнного стану не застосовуються.
Варто зазначити, що норма підпункту 69.2 сприймається однозначно та не викликає множинного трактування. Зміст цього підпункту прямо передбачає припинення дії пункту 52-1 під час воєнного стану, тому платник податків не міг мати жодних правомірних очікувань щодо подальшого поширення «ковідного» мораторію в цей період. Відтак у платників податків відсутній простір для ухвалення рішень із різним правовим змістом, що характерно у ситуаціях колізії або неоднозначності норм.
При цьому пункт 52-1 не був формально виключений із тексту ПК України, оскільки на момент ухвалення відповідних змін паралельно мали місце як карантин, так і воєнний стан, і є очевидним, що було невідомо, яка з указаних обставин завершиться раніше. Отже, попри те що пункт 52-1 формально залишався в цьому Кодексі, дія цього положення на період воєнного стану фактично була припинена і не могла бути застосована.
Як встановлено вище судом, спірне податкове повідомлення-рішення № 0029520406 складено щодо порушення граничних строків реєстрації наступних податкових накладних:  
- податкова накладна № 233: дата виписки - 29.07.2022; дата реєстрації 16.08.2022; граничний термін реєстрації - 15.08.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ - 2808; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 234: дата виписки - 29.07.2022; дата реєстрації 16.08.2022; граничний термін реєстрації - 15.08.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ - 3715,20; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 235: дата виписки - 30.07.2022; дата реєстрації 16.08.2022; граничний термін реєстрації - 15.08.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ – 1847,82; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 236: дата виписки - 30.07.2022; дата реєстрації 16.08.2022; граничний термін реєстрації - 15.08.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ – 1813,50; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 240: дата виписки - 03.08.2022; дата реєстрації 01.09.2022; граничний термін реєстрації - 31.08.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ – 8341,38; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 296: дата виписки - 14.10.2022; дата реєстрації 02.11.2022; граничний термін реєстрації - 31.10.2022; кількість днів протермінування - 2; сума ПДВ – 3568,32; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 93: дата виписки - 31.03.2022; дата реєстрації 21.10.2022; граничний термін реєстрації - 15.07.2022; кількість днів протермінування - 99; сума ПДВ – 35833,33; штрафні санкції - 40%.
- податкова накладна № 94: дата виписки - 31.03.2022; дата реєстрації 21.10.2022; граничний термін реєстрації - 15.07.2022; кількість днів протермінування - 99; сума ПДВ - 35000; штрафні санкції - 40%.
- податкова накладна № 316: дата виписки - 29.10.2022; дата реєстрації 16.11.2022; граничний термін реєстрації - 15.11.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ – 8263,32; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 305: дата виписки - 21.10.2022; дата реєстрації 16.11.2022; граничний термін реєстрації - 15.11.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ – 2065,92; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 300: дата виписки - 18.10.2022; дата реєстрації 16.11.2022; граничний термін реєстрації - 15.11.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ – 7404,11; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 1: дата виписки - 24.10.2022; дата реєстрації 16.11.2022; граничний термін реєстрації - 15.11.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ – 5333,33; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 344: дата виписки - 14.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ – 1549,44; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 324: дата виписки - 02.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ – 6951,36; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 331: дата виписки - 07.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -3346,56; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 325: дата виписки - 03.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -2701,66; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 330: дата виписки - 05.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -3346,56; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 326: дата виписки - 03.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -6684,13; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 329: дата виписки - 04.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -5260,86; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 321: дата виписки - 01.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -5389,19; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 343: дата виписки - 13.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -7417,87; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 322: дата виписки - 01.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -2712,92; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 323: дата виписки - 02.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -2712,96; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 341: дата виписки - 14.11.2022; дата реєстрації 13.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; сума ПДВ -2583,33; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 328: дата виписки - 04.11.2022; дата реєстрації 13.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 13; сума ПДВ -2712,96; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 342: дата виписки - 12.11.2022; дата реєстрації 13.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 13; сума ПДВ -4232,16; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 366: дата виписки - 15.12.2022; дата реєстрації 13.01.2023; граничний термін реєстрації - 31.12.2022; кількість днів протермінування - 13; сума ПДВ -6666,67; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 365: дата виписки - 12.12.2022; дата реєстрації 13.01.2023; граничний термін реєстрації - 31.12.2022; кількість днів протермінування - 13; сума ПДВ -13333,33; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 78: дата виписки - 12.05.2023; дата реєстрації 06.06.2023; граничний термін реєстрації - 05.06.2023; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ -9000; штрафні санкції - 2%.
- податкова накладна № 91: дата виписки - 26.05.2023; дата реєстрації 20.06.2023; граничний термін реєстрації - 18.06.2023; кількість днів протермінування - 2; сума ПДВ -5504,87; штрафні санкції - 2%.
- податкова накладна № 84: дата виписки - 19.05.2023; дата реєстрації 20.06.2023; граничний термін реєстрації - 18.06.2023; кількість днів протермінування - 2; сума ПДВ -1916,67; штрафні санкції - 2%.
- податкова накладна № 96: дата виписки - 20.06.2023; дата реєстрації 20.06.2023; граничний термін реєстрації - 18.06.2023; кількість днів протермінування - 2; сума ПДВ -5613,73; штрафні санкції - 2%.
Оскільки строк реєстрації спірних у цій справі податкових накладних настав вже після 27 травня 2022 року, вони не підпадали під дію мораторію. Відповідно, позивач був правомірно притягнутий до відповідальності, а його покликання на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України як на підставу для звільнення від застосування штрафних санкцій у таких правовідносинах є неприйнятними.
Аналогічні висновки висловлені Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року в справі №200/4768/23.
Варто врахувати, що відповідно до положень пункту 112.2 статті 112 ПК України особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Повертаючись до особливостей справляння податків в умовах воєнного стану, суд звертає увагу на зміст пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за яким платник податків звільняється від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання податкового обов`язку у випадку неможливості його виконання. Вказана норма передбачає конкретну підставу для невиконання податкових правил - об`єктивна нездатність їх дотримання.
Порушення, що є предметом розгляду у справі, мають характер триваючих та повторюваних, про що свідчать дати реєстрації податкових накладних та їх кількість, зокрема ПН №93 від 31.03.2022 (прострочення-99 днів), ПН №94 від 31.03.2022 (прострочення-99 днів), ПН №321 від 01.11.2022 (прострочення-12 днів), ПН №322 від 01.11.2022 (прострочення-12 днів), ПН №324 від 02.11.2022 (прострочення-12 днів), ПН №323 від 02.11.2022 (прострочення-12 днів), ПН №326 від 03.11.2022 (прострочення-12 днів), ПН №325 від 03.11.2022 (прострочення-12 днів), ПН №329 від 04.11.2022 (прострочення-12 днів), ПН №328 від 04.11.2022 (прострочення-13 днів), ПН №330 від 05.11.2022 (прострочення-12 днів), ПН №331 від 07.11.2022 (прострочення-12 днів), ПН №342 від 12.11.2022 (прострочення-13 днів), ПН №343 від 13.11.2022 (прострочення-12 днів), ПН №344 від 14.11.2022 (прострочення-12 днів), ПН №341 від 14.11.2022 (прострочення-13 днів), ПН №365 від 12.12.2022 (прострочення-13 днів), ПН №366 від 15.12.2022 (прострочення-13 днів).
Отже, склалася ситуація, що платник податків здійснював господарську діяльність, мав змогу укладати та виконувати договори, проте, з певних суб`єктивних причин, не виконав належним чином свій податковий обов`язок. Вказані тези перебувають у логічному конфлікті між собою. Ураховуючи проміжок часу, протягом якого платником податків були системно допущені вказані правопорушення, можливість виконання податкових зобов`язань з боку платника податків є очевидною.
Верховний Суд акцентував увагу, що жодна правова норма не повинна тлумачитися як така, що дозволяє умисно вчиняти правопорушення, при цьому не ставлячи в залежність від наявності конкретних фактичних обставин, які б могли обґрунтувати неможливість дотримання правила поведінки. Інакше це створює системні ризики для підтримання правопорядку і може призводити до деструкції належного порядку розвитку суспільних відносин.
Серед іншого, варто зауважити, що на момент вчинення діяння платник податків діяв свідомо та керувався нормами права, чинними у відповідному темпоральному проміжку. Особа була зобов`язана здійснити реєстрацію податкових накладних у встановлені законодавством строки, усвідомлювала протиправний характер свого діяння та його наслідків, відповідно до змісту правових норм, що діяли на момент вчинення правопорушення. При цьому, як було встановлено вище, норми щодо зупинення дії мораторію викладені чітко та не викликають можливості іншого тлумачення, а тому у відповідному часовому проміжку особа мала можливість для дотримання правил та норм податкового законодавства, у зв`язку з чим її діяння є винним.
Окрім того, суд першої інстанції правильно звернув увагу, що позивач зазначає про неможливість виконувати свої обов`язки з 24.02.2022, при цьому не обґрунтовуючи та не надаючи на підтвердження жодних доказів, лише вказуючи, що саме існування форс-мажорних обставин (воєнний стан) є достатньою підставою для підтвердження неможливості виконання своїх податкових обов`язків.
Щодо правового значення листів ТТП колегія суддів наголошує, що в постанові від 07.06.2023 у справі № 906/540/22 Верховний Суд зазначив:
- ТПП України листом від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 засвідчила, що військова агресія російської федерації проти України стала підставою для введення воєнного стану та є форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили);
- вказаний лист ТПП України адресований "Всім, кого це стосується", тобто необмеженому колу суб`єктів, його зміст носить загальний інформаційний характер та констатує абстрактний факт наявності форс-мажорних обставин без доведення причинно-наслідкового зв`язку у конкретному зобов`язанні;
- лист ТПП України від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 не є безумовною підставою вважати, що форс-мажорні обставини настали для всіх без виключення суб`єктів. Кожен суб`єкт, який в силу певних обставин не може виконати свої зобов`язання, має доводити наявність в нього форс-мажорних обставин. 
Щодо можливості застосування зменшених штрафних санкцій, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України до правопорушень, що були вчинені до набрання чинності вказаною нормою, але податкове повідомлення-рішення прийняте вже після її вступу в дію, то Верховний Суд у постановах від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 12 березня 2024 року у справі № 160/13661/23 та від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23 вказав, що зменшені розміри штрафних санкцій застосовуються тільки до фактів несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених та зареєстрованих після 08 лютого 2023 року або податкових накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності станом на 08 лютого 2023 року.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 лютого 2025 року в справі №200/4768/23 не знайшов підстав для відступлення від таких висновків.
Механіка правового регулювання, яка передбачена у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України перебуває у нерозривній єдності. Зокрема, такий висновок підтверджується взаємними відсильними нормами. Понад те, пункт 90 передбачає окремий склад податкового правопорушення, оскільки фінансова відповідальність визначається за порушення процедурних правил сформованих у пункті 89, які не є тотожними за своїм темпоральним змістом приписам пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Закон № 2876-ІX не визначає прямо, що його приписи поширюють свою дію на відносини, які виникли до набрання ним чинності. Немає застережень у Законі № 2876-ІX, що його положення скасовують чи призупиняють дію положень пункту 201.10 статті 201 ПК України та пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу на період всього воєнного часу.
Отже, юридичну дію порівнюваних положень ПК України за темпоральним критерієм можна поділити на такі періоди:
Перший період - до воєнного стану, а також період воєнного стану до 08 лютого 2023 року (до набрання чинності Закону № 2876-ІX).
Другий період - з 08 лютого 2023 року (після набрання чинності Законом № 2876-ІX) та до закінчення шести місяців після припинення/скасування воєнного стану;
Із зазначених положень податкового законодавства слідує, що у наступних періодах застосуванню підлягають наступні приписи податкового законодавства, в частині процедурного регулювання реєстрації податкових накладних та відповідальності за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних:
У першому періоді - пункт 201.10 статті 201 ПК України та пункт 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу.
У другому періоді - пункти 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Правовий механізм аналізованих норм права вказує на те, що пункт 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначає відповідальність за недотримання процедурних положень пункту 89 цього підрозділу, тоді як пункт 120-1.1 ст. 120-1 цього Кодексу визначає відповідальність за порушення процедурних вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України. Санкційні норми, що діяли "до" та "після" набрання чинності Законом № 2876-ІX передбачають відповідальність за нетотожні склади податкових правопорушень.
Отже, положення пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України формують комплексний правовий механізм, який не поширює свою дію на відносини, що мали місце до набрання ними чинності. Зворотна дія у часі положень пункту 89 розділу не є можливою.
Іншими словами, пункт 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України установлює нові (подовжені) строки реєстрації податкових накладних під час воєнного стану та 6 місяців після. Пункт 90 цього підрозділу визначає відповідальність (штрафи) саме за порушення цих нових строків реєстрації (тобто за склад податкового правопорушення, відмінний від «довоєнних» строків пункту 201.10 статті 201 ПК України). З огляду на це можна дійти висновки, що ці норми - пунктів 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України не замінюють «автоматично» старі положення (пункту 201.10 статті 201 і пункту 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу), а створюють окремий правовий механізм саме для «воєнного» періоду, не маючи зворотної сили щодо подій, які відбулися до набрання чинності Законом № 2876-ІХ.
Водночас у спірному випадку йдеться про різний склад податкового правопорушення, а не про однакові правопорушення з різними розмірами штрафів. Закон № 2876-ІХ не вносив змін до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, у зв`язку з чим розміри штрафів замінюються на нові.
Отже, пункт 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України сам по собі не змінює темпоральних меж дії нових норм, а лише вказує на те, що у разі, коли штраф визначається за тим самим порушенням, але на момент ухвалення рішення змінився його розмір у межах однієї й тієї ж правової норми, слід брати до уваги новий (зменшений) розмір. У випадку ж із пунктами 89 і 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України йдеться про інше правопорушення (порушення нових «воєнних» строків реєстрації), тож вони не можуть поширюватися відповідальність, що передбачена іншими нормами.
Таким чином, є помилковими доводи позивача, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України прямо вказує на обов`язок контролюючого органу під час розрахунку штрафних санкцій за вчинене позивачем порушення застосовувати розміри, що визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ цього Кодексу.
Як вже було встановлено судом,  податкова накладна № 233: дата виписки - 29.07.2022; дата реєстрації 16.08.2022; граничний термін реєстрації - 15.08.2022; кількість днів протермінування - 1; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 234: дата виписки - 29.07.2022; дата реєстрації 16.08.2022; граничний термін реєстрації - 15.08.2022; кількість днів протермінування - 1; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 235: дата виписки - 30.07.2022; дата реєстрації 16.08.2022; граничний термін реєстрації - 15.08.2022; кількість днів протермінування - 1; сума ПДВ – 1847,82; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 236: дата виписки - 30.07.2022; дата реєстрації 16.08.2022; граничний термін реєстрації - 15.08.2022; кількість днів протермінування - 1; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 240: дата виписки - 03.08.2022; дата реєстрації 01.09.2022; граничний термін реєстрації - 31.08.2022; кількість днів протермінування - 1; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 296: дата виписки - 14.10.2022; дата реєстрації 02.11.2022; граничний термін реєстрації - 31.10.2022; кількість днів протермінування - 2; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 93: дата виписки - 31.03.2022; дата реєстрації 21.10.2022; граничний термін реєстрації - 15.07.2022; кількість днів протермінування - 99; штрафні санкції - 40%.
- податкова накладна № 94: дата виписки - 31.03.2022; дата реєстрації 21.10.2022; граничний термін реєстрації - 15.07.2022; кількість днів протермінування - 99; штрафні санкції - 40%.
- податкова накладна № 316: дата виписки - 29.10.2022; дата реєстрації 16.11.2022; граничний термін реєстрації - 15.11.2022; кількість днів протермінування - 1; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 305: дата виписки - 21.10.2022; дата реєстрації 16.11.2022; граничний термін реєстрації - 15.11.2022; кількість днів протермінування - 1; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 300: дата виписки - 18.10.2022; дата реєстрації 16.11.2022; граничний термін реєстрації - 15.11.2022; кількість днів протермінування - 1; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 1: дата виписки - 24.10.2022; дата реєстрації 16.11.2022; граничний термін реєстрації - 15.11.2022; кількість днів протермінування - 1; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 344: дата виписки - 14.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 324: дата виписки - 02.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 331: дата виписки - 07.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 325: дата виписки - 03.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 330: дата виписки - 05.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 326: дата виписки - 03.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 329: дата виписки - 04.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 321: дата виписки - 01.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 343: дата виписки - 13.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 322: дата виписки - 01.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 323: дата виписки - 02.11.2022; дата реєстрації 12.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 341: дата виписки - 14.11.2022; дата реєстрації 13.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 12; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 328: дата виписки - 04.11.2022; дата реєстрації 13.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 13; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 342: дата виписки - 12.11.2022; дата реєстрації 13.12.2022; граничний термін реєстрації - 30.11.2022; кількість днів протермінування - 13; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 366: дата виписки - 15.12.2022; дата реєстрації 13.01.2023; граничний термін реєстрації - 31.12.2022; кількість днів протермінування - 13; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 365: дата виписки - 12.12.2022; дата реєстрації 13.01.2023; граничний термін реєстрації - 31.12.2022; кількість днів протермінування - 13; штрафні санкції - 10%.
- податкова накладна № 78: дата виписки - 12.05.2023; дата реєстрації 06.06.2023; граничний термін реєстрації - 05.06.2023; кількість днів протермінування - 1; штрафні санкції - 2%.
- податкова накладна № 91: дата виписки - 26.05.2023; дата реєстрації 20.06.2023; граничний термін реєстрації - 18.06.2023; кількість днів протермінування - 2; штрафні санкції - 2%.
- податкова накладна № 84: дата виписки - 19.05.2023; дата реєстрації 20.06.2023; граничний термін реєстрації - 18.06.2023; кількість днів протермінування - 2; штрафні санкції - 2%.
- податкова накладна № 96: дата виписки - 20.06.2023; дата реєстрації 20.06.2023; граничний термін реєстрації - 18.06.2023; кількість днів протермінування - 2; штрафні санкції - 2%.
Отже податковий орган належним чином визначив розміри штрафних санкцій, коректно диференціювавши податкові накладні залежно від того, коли саме порушення граничних строків реєстрації відбулося - до набрання чинності Законом № 2876 - ІХ чи після нього.
Щодо доводів апелянта про відправку податкових накладних за допомогою інтерфейсу КП «M.E.Doc» в останній день строку в межах операційного дня, однак не реєстрацію таких податковим органом в той же день, то колегія суддів наголошує, що такі підстави позову не були заявлені в суді першої інстанції.
Положеннями статті 160 КАС України визначено, що позивач викладає у позовній заяві свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.
Зі справи вбачається, що предметом спору є оскарження податкового повідомлення-рішення від 01.02.2024 за № 0029520406.
Підставою позову ТОВ "ЗАХІД-ТРАНС-ІНВЕСТ" визначені обставини, що на думку позивача, незастосовними є штрафні санкції в силу триваючого карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), сервер ДПС не приймав податкові накладні та розрахунки коригувань, що гальмувало роботу та створило накопичення багатьох незареєстрованих накладних та Торгово-промислова палата України листом від 28.02.2022 №2024/02.0-7.1 засвідчила форс-мажорну обставину – військову агресію рф проти України.
Так, відповідно до положень статті 47 КАС України позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.
Реалізація особою таких прав кореспондується із обов`язком добросовісно користуватися належними їй процесуальними правами (частина друга статті 44 КАС).
Верховний Суд у постанові від 09.07.2020 у справі № 922/404/19 сформулював висновок щодо застосування норм процесуального права у подібних правовідносинах про те, що: "позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета і підстави позову.
Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення.
Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу.
Відтак зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача".
Так, в апеляційній скарзі ТОВ "ЗАХІД-ТРАНС-ІНВЕСТ" посилається на можливість того, що податкові накладні подані за допомогою інтерфейсу КП «M.E.Doc» в останній день строку в межах операційного дня, однак не зареєстровані такі податковим органом в той же день. Зазначене вказує на те, що обставини, якими обґрунтовувалися вимоги, було змінено.
Тобто, позивач не скориставшись правом змінити підстави позову до першого судового засідання суду першої інстанції, фактично виклав в апеляційній скарзі нове обґрунтування, яке існувало на момент подання позову, але не визначалося в якості підстави позову.
Відповідно до частини п`ятої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.
Зважаючи на це, суд апеляційної інстанції переглядає справу та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції по суті виявлених контролюючим органом порушень щодо порушення строків реєстрації податкових накладних з урахуванням карантинного мораторію, тобто, підстав позову, заявлених у суді першої інстанції.
Більше того, з долучених позивачем виписок не видається за можливе встановити та підтвердити, яких саме податкових накладних такі стосуються (зокрема відсутні покликання на номера податкових накладних, порушення строків реєстрації яких стало підставою для складання ППР № 0029520406). Не зазначає про такі обставини також і позивач (апелянт).
При цьому колегія суддів наголошує, що усі сумніви, які можливо були у позивача щодо достовірності відповідних документів повинні були спростовані саме позивачем, якщо він ставив під сумнів та заперечував проти цього шляхом надання роздрукованих своїх «квитанцій» - виписок. 
Разом із тим, позивачем не надано до суду жодного доказу на спростування обставин, викладених в акті перевірки від 20.12.2023 за № 16093/09-19-04-06/43949915.
З урахуванням вимог статті 77 КАС України, позивач знехтував своїм процесуальним обов`язком доведення обставин, на яких ґрунтуються його вимоги у випадку заперечення проти встановленого факту порушення, при цьому відповідачем обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення виконано, оскільки до матеріалів справи долучено відповідні квитанції про реєстрацію спірних податкових накладних з порушенням строків (а.с.58-90).
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
Враховуючи наведене вище, апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАХІД-ТРАНС-ІНВЕСТ" слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                   ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЗАХІД-ТРАНС-ІНВЕСТ" залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 01 січня 2025 року в справі № 300/1311/24 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 25 червня 2025 року.