ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 серпня 2025 року	Львів	Справа № 380/22919/24 пров. № А/857/24918/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                            Іщук Л.П., Судової-Хомюк Н.М.,
за участю секретаря судового засідання          Єршової Ю.С.,
представника позивача                              Жигайла О.І,
представника відповідача                              Гурняк О.О.,
представника третьої особи                              Загородньої Г.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в режимі відеоконференції апеляційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області та Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 травня 2025 року у справі № 380/22919/24 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, Головного управління ДПС у Волинській області (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Чаплик І.Д. у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного у м. Львові, дата складення повного тексту судового рішення 16 травня 2025 року), -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також – ФОП, позивач) звернулась із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі також – ГУ ПФУ у Львівській області, відповідач), в якому просила суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області № 26179/13-01-07-09 від 14.06.2024 про застосування до ФОП, ІПН 3276718928, штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 454 658,20,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області № 26177/13-01-07-09 від 14.06.2024 про застосування до ФОП, ІПН НОМЕР_1 , штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1020,00 грн 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06 травня 2025 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 14.06.2024 № 26879/13-01-07-09 в частині застосування відносно ФОП штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 257118,30 грн.
В решті позовних вимог відмовлено.
Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржили відповідач та третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, - Головне управління ДПС у Волинській області (далі також – ГУ ДПС у Волинській області, третя особа), покликаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просять оскаржуване рішення скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
В обґрунтування апеляційних скарг скаржники покликаються на те, що наявними в матеріалах справи доказами не спростовується обставина проведення розрахунків без видачі розрахункового документа у місці здійснення підприємницької діяльності ФОП.
У відповідь на подану ГУ ДПС у Волинській області апеляційну скаргу позивач подала відзив, у якому заперечує проти вимог скарги, вважає її безпідставною та необґрунтованою, просить відмовити у задоволенні вимог апелянта, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
В судовому засіданні представник відповідача наполягала на задоволенні апеляційної скарги ГУ ДПС у Львівській області, апеляційну скаргу ГУ ДПС у Волинській області підтримала; представник третьої особи наполягала на задоволенні апеляційної скарги ГУ ДПС у Волинській області, апеляційну скаргу відповідача підтримала; представник позивача просив відмовити у задоволенні апеляційних скарг.
У відповідності до вимог частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Рішення суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог учасниками справи не оскаржується, а тому в силу приписів частини першої статті 308 КАС України не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів приходить до висновку про те, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ФОП здійснює підприємницьку діяльність з 29.08.2022, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 2004150010002112309.
Видами діяльності позивача за КВЕД є: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний) 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту 95.11 Ремонт комп`ютерів і периферійного устатковання 95.12 Ремонт обладнання зв`язку 46.51 Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням 46.52 Оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього 47.41 Роздрібна торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням у спеціалізованих магазинах 47.42 Роздрібна торгівля телекомунікаційним устаткованням у спеціалізованих магазинах 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах 47.79 Роздрібна торгівля уживаними товарами в магазинах 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна 46.16 Діяльність посередників у торгівлі текстильними виробами, одягом, хутром, взуттям і шкіряними виробами 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
2 травня 2024 року ГУ ДПС у Волинській області прийнято наказ № 1701-п «Про проведення фактичної перевірки» (далі також - Наказ № 1701-п), за змістом якого, керуючись підпунктами 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 пункту 20.1 статті 20, пунктом 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2, пунктами 80.2, 80.8 статті 80, пунктами 69.2, 69.27 статті 69 Підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України (далі також – ПК України), у зв`язку із наявністю і отриманням в установленому законодавством порядку інформації від державних органів, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль над якими покладено на контролюючі органи, а саме наявністю інформації щодо проведення розрахункових операцій при продажу товарів без застосування РРО та без видачі відповідного розрахункового документа - в базах даних СОД РРО відсутні дані про розрахунки за квітень 2024 року та отриманням інформації щодо реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту без видачі фіскальних чеків, з метою контролю за дотриманням платниками податків норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наказано забезпечити проведення фактичної перевірки в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 з 02 травня 2024 року терміном 10 діб.
Відповідно до вищевказаного наказу від 02.05.2024 № 1701-п та направлень на перевірку від 02.05.2024 № 2417/03-20-07-05, № 2418/03-20-07-05 ГУ ДПС у Волинській області проведена фактична перевірка господарської одиниці – магазину (торгової точки) « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , яка належить суб`єкту господарської діяльності – ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ).
За результатами перевірки складено Акт фактичної перевірки від 07.05.2024 № 11418/03-20-07-05/ НОМЕР_1 (далі – Акт перевірки від 07.05.2024 №18928), яким встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі також - Закон № 265/95-ВР).
Так, перевіркою встановлено, що в магазині (торговій точці) « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_1 торгівельну діяльність в сфері роздрібної торгівлі, крім підакцизних товарів, здійснює ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), яка згідно наявної у контролюючого органу податкової інформації перебуває на спрощеній системі оподаткування, 2 група єдиного податку, ставка податку 20%.
24.04.2024 ФОП ОСОБА_1 на господарську одиницю, магазин за адресою: АДРЕСА_1 , зареєстровано програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 4000859675.
З метою перевірки питань дотримання суб`єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, перед початком фактичної перевірки 02.05.2024 о 16:26 год. в даній господарській одиниці придбано Кабель Apple Lightning to USB Cable (1 m) в кількості 1 шт. по ціні 599,00 грн. розрахункова операція проведена у безготівковій формі із застосуванням електронних платіжних засобів (платіжного банківського терміналу S1VF01KO та платіжної картки).
При прийманні від покупця платіжної картки за місцем реалізації товарів, розрахункова операція, здійснена у безготівковій формі, проведена без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій, без створення у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції та без надання покупцю в обов`язковому порядку розрахункового документа встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції 599,00 грн.
Під час перевірки використана наявна в ГУ ДПС у Волинській області інформація даних СОД РРО, стосовно даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій та програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
02.05.2024 в магазині (торговій точці) « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_1 , з 16:26 год. (час проведення розрахункової операції, описаної в пункті 2.2.12 Акту перевірки на суму 599,00 грн., чек терміналу № 1839779022) по 17:38 год (час роздрукування «X-звіту» ПРРО після допуску до проведення перевірки) фактично проведено одну розрахункову операцію у безготівковій формі із застосуванням ЕПЗ (платіжного банківського терміналу S1VF01KO) на суму 24106,20 грн. (чек терміналу № 1839782252 о 16:27 год.). Проте згідно даних СОД РРО 02.05.2024 на ПРРО фіскальний номер 4000859675 відкрито зміну о 17:06 год. За період з 17:06 год. по 17:38 год. (час роздрукування «X-звіту») по даному ПРРО проведено розрахункові операції у безготівковій формі на загальну суму 244756,70 грн. (в т.ч. 599,00 грн. розрахункова операція описана у пункті 2.2.12 акта перевірки). Вищевикладене свідчить, що розрахункові операції на суму 244166,70 грн. фактично були проведені у безготівковій формі із застосуванням ЕПЗ (платіжного банківського терміналу S1VF01KO) до 16:26 год.
Однак, при прийманні від покупців платіжних карток за місцем реалізації товарів, дані розрахункові операції не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій, відповідні розрахункові документи, що підтверджують виконання розрахункових операцій, у паперовій та/або електронній формі не створено та покупцям в обов`язковому порядку не надано розрахункові документи встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій. Фото екрану платіжного банківського терміналу з відображенням останніх чеків в розрізі транзакцій по даті та часу додається.
02.05.2024 до перевірки надано: форма ведення обліку товарних запасів (у паперовій формі) яка ведеться ФОП ОСОБА_1 за місцем продажу, магазин (торгова точка) « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_1 ; договір комісії № СА-29-04-24-МК від 29.04.2024 (комітент ФОП ОСОБА_2 ІПН НОМЕР_2 ) та Акт приймання-передачі товарів до договору комісії № СА-29-04-24-МК від 29.04.2024, на підставі якого внесено запис до форми ведення обліку товарних запасів про надходження товарів.
При перевірці повноти оприбуткування, вибуття та фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей, шляхом співставлення обсягів надходження товару (згідно наданих до перевірки форми ведення обліку товарних запасів та Акта приймання-передачі товарів до договору комісії № СА-29-04-24-МК від 29.04.2024), обсягів реалізованого через ПРРО товару (згідно даних СОД РРО) та фактичних залишків товарів станом на 02.05.2024, встановлено, що 02.05.2024 через ПРРО з фіскальним номером 4000859675 реалізовано технічно-складні побутові товари на загальну суму 197539,30 грн., на які не надано документи, що підтверджують їх походження та які не відображені ФОП ОСОБА_1 у відповідному обліку (в формі ведення обліку товарних запасів відсутні записи про надходження товару). Реєстр проданих товарів не відображених в обліку наведено в додатку № 2 до акта перевірки.
На письмовий запит перевіряючих від 02.05.2024 ФОП до перевірки не надано документи, що становлять або пов`язані з предметом перевірки, а саме: інформація щодо ведення обліку доходів, банківських виписок щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються в підприємницькій діяльності (в т.ч. для зарахування коштів при проведенні розрахунків у безготівковій формі (послуга Еквайринг).
02.05.2024 ГУ ДПС у Волинській області складено акт про ненадання у визначений у запиті строк платником податків документів для фактичної перевірки ФОП.
На підставі Акту перевірки від 07.05.2024 № 18928 ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.06.2024 № 26879/13-01-07-09, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки у розмірі 454 658,20 грн., зокрема, 257118,30 грн. згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за невидачу розрахункового документа в розмірі вартості проданого з порушенням товару (100% від 220060,50 грн. та 150% від 24705,20 грн.) та згідно з статті 20 Закону № 265/95-ВР у розмірі 197539,90 грн. вартості необлікованого товару, а також податкове повідомлення – рішення № 26177/13-01-07-09 від 14.06.2024, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення статті 44 ПК України, зокрема, ненадання документів.
Не погоджуючись з висновками акту перевірки та спірними рішеннями суб`єкта владних повноважень, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для зменшення на суму 257118, 30 грн. розміру штрафних санкцій, визначеного у податковому повідомленні-рішенні ГУ ДПС у Львівській області від 14.06.2024 № 26879/13-01-07-09 про застосування штрафу у сумі 454658,20 грн. шляхом часткового визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.06.2024 № 26879/13-01-07-09 в частині застосування штрафу у сумі 257118,30 грн.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
Перевіривши правомірність прийнятого відповідачем Рішення згідно вимог частини другої статті 2 КАС України, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що таке вказаним вище критеріям не відповідає, відповідач діяв не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України з огляду на таке.
Виходячи зі змісту статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку та в розмірах встановлених законом. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано ПК України.
Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
За приписами підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Вимогами пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Пунктом 80.1 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Згідно з підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
Оцінюючи законність податкового повідомлення-рішення 14.06.2024 №26179/13-01-07-09, апеляційний суд зазначає наступне.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно із пунктами 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Отже, за змістом наведених вимог суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.
За визначенням, наведеним у статті 2 Закону № 265/95-ВР розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13 затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів (далі також - Положення № 13), пунктом 2 розділу II якого передбачено обов`язкові реквізити для фіскального чека.
Відповідно до пункту 1 розділу II Положення № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу II Положення № 13 встановлено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов`язкових реквізитів - код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий (пункт 3 розділу І Положення № 13).
Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена статтею 17 цього Закону.
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
На підставі аналізу наведених норм права, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Отже, саме наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) утворює склад правопорушення.
Таким чином, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
При цьому, згідно об`єктивної сторони складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій тощо.
Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 2 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини видачі/невидачі розрахункового документа.
Як з`ясовано судом першої інстанції, у спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за непроведення розрахункової операції та невидачу відповідного розрахункового документа встановленої форми та змісту. Зокрема, позиція контролюючого органу полягає в тому, що при покупці товару: Кабель Apple Lightning to USB Cable (1 m) в кількості 1 шт. по ціні 599,00 грн. розрахункова операція проведена у безготівковій формі із застосуванням електронних платіжних засобів (платіжного банківського терміналу S1VF01KO та платіжної картки). Також за даними СОД РРО 02.05.2024 на ПРРО фіскальний номер 4000859675 відкрито зміну о 17:06 год. і за період з 17:06 год. по 17:38 год. (час роздрукування «X-звіту») по даному ПРРО проведено розрахункові операції у безготівковій формі на загальну суму 244756,70 грн. (в т.ч. 599,00 грн. розрахункова операція описана у пункті 2.2.12 акта перевірки). Отже, за висновками податкового органу, враховуючи те, що зміну на ПРРО фіскальний номер 4000859675 відкрито 02.05.2024 лише о 17:06 год, реалізація товарів на загальну суму 244 756,70 грн. фактично відбувалася до 17.06. год без проведення через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій та без створення та надання покупцям в обов`язковому порядку розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій, а їх проведення через ПРРО фіскальний номер 4000859675 відбулося після відкриття зміни в період з 17:06 год. по 17:38 год., тобто вже під час проведення перевірки. В підтвердження такого висновку до акта перевірки долучено фото екрану платіжного банківського терміналу з відображенням останніх чеків в розрізі транзакцій по даті та часу, зокрема, реалізація Кабель Apple Lightning to USB Cable відображена 02.05.2024 о 16.26.
Водночас позивачем в підтвердження своєї позиції щодо видачі належного розрахункового документа при продажі товару - Кабель Apple Lightning to USB Cable надано чек з фіскальним номером: AsEd0uHuHn0 від 02.05.2024 на суму 599,00 грн., який видано о 17.07.
За матеріалами перевірки встановлено, що суб`єкт господарювання згідно даних Х-звіту «Зміна 02.05.2024» провів безготівкові оплати на загальну суму 244765,70 грн, дата і час формування Х-звіту 02.05.2024 о 17.38.
Відповідно до статті 2 Закону № 265/95-ВР фіскальний режим роботи - це: а) режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій; б) режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону;
фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу;
фіскальний звіт - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звіт) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що застосовується для реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, який містить дані про виконані операції з початку робочої зміни касира;
денний звіт - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.
Зафіксований час здійснення оплати по чеку з фіскальним номером: AsEd0uHuHn0 від 02.05.2024 на суму 599,00 грн., а саме 17.07.41. Отже, розрахункову операцію по вказаному чеку здійснено з застосуванням ПРРО 4000859675 до моменту зняття даних Х-звіту «Зміна 02.05.2024». Інших доказів в підтвердження факту непроведення позивачем розрахункової операції на початок проведення перевірки податковим органом не подано, а судом не встановлено.
Дослідженням наявних в матеріалах справи документів судами не встановлено розбіжностей стосовно найменування товару та фактичної його вартості, яка сплачена покупцем. При цьому, суд погоджується з позицією позивача про те, що за своєю формою та реквізитами, фіскальний чек відповідає вимогам, що пред`являється до розрахункових документів.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що долучене податковим органом до матеріалів перевірки фото екрану платіжного банківського терміналу з відображенням останніх чеків в розрізі транзакцій по даті та часу, яке за позицією контролюючого органу підтверджує здійснення реалізації без проведення РРО та видачі чеків, в тому числі при контрольній закупці   о 16 год.26 хв. Кабель Apple Lightning to USB Cable по ціні реалізації 599,00 грн. не може бути належним доказом в підтвердження факту порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР за наявності чеку з фіскальним номером: AsEd0uHuHn0 від 02.05.2024 на суму 599,00 грн, роздрукованого позивачем на цей же товар, відсутності доказів здійснення такої рохрахункової операції позивачем вже після проведення контрольної закупки та обов`язку доведення зафіксованого порушення саме відповідачем. При цьому, контролюючий орган не заперечує факту проведення в подальшому зазначених на екрані платіжного банківського терміналу операцій через зареєстрований за позивачем програмний реєстратор розрахункових операцій фіскальний номер 4000859675. Однак, таке проведення за позицією податкового органу відбулося після початку проведення перевірки, що підтверджується різницею в часі здійснюваних операцій по банківському терміналу та через ПРРО фіскальний номер 4000859675.
Відповідальність передбачена пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР застосовується за встановлений факт непроведення розрахункової операції та невидачі розрахункового документа встановленої форми та змісту, що в спірному випадку відсутнє, оскільки за даними акту перевірки по ПРРО фіскальний номер 4000859675 проведено розрахункові операції у безготівковій формі на загальну суму 244756,70 грн.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами вчинення позивачем порушень пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95- ВР щодо непроведення розрахункової операції та невидачі розрахункового документа встановленої форми та змісту, що вказує на відсутність підстав для застосування до нього санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
Таким чином, оцінивши доводи апелянтів, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для зменшення на суму 257118,30 грн. розміру штрафних санкцій, визначеного у податковому повідомленні-рішенні ГУ ДПС у Львівській області від 14.06.2024 № 26179/13-01-07-09 про застосування штрафу у сумі 454658,20 грн. шляхом часткового визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.06.2024 № 26179/13-01-07-09 в частині застосування штрафу у сумі 257118,30 грн.
Як убачається з апеляційних скарг, наведені в них доводи щодо помилковості висновків суду у цій справі фактично зводяться до необхідності нової правової оцінки обставин у справі та дослідження наявних у матеріалах справи доказів. Водночас зазначеним доводам судом першої інстанції вже була надана належна правова оцінка.
Інших доводів на підтвердження правомірності своїх дій та спростування висновків суду першої інстанції скаржники не навели, що не дає підстав вважати висновки суду першої інстанцій помилковими, а застосування ним норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційних скарг, відповідно до вимог статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо справедливого судового розгляду, врахувавши статтю 6 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики ЄСПЛ, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про часткове задоволення позовних вимог.
Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного рішення суд першої інстанцій правильно встановив обставини справи, не допустив неправильного застосуванням норм матеріального права чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційні скарги слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області та Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 травня 2025 року у справі № 380/22919/24 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише з підстав, визначених в статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено  19.08.25