ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 серпня 2025 року	Львів	Справа № 380/9797/24 пров. № А/857/11018/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                    Онишкевича Т.В., 
суддів                                                                      Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,
з участю секретаря судових засідань                                Клим О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Спільне українсько-канадське підприємство «Росан» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спільне українсько-канадське підприємство «Росан» до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні відповідача Головне управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
          
суддя у І інстанції                                                            Мартинюк В.Я.,
час ухвалення рішення                                                   13 год 53 хв,
місце ухвалення рішення                                                  м. Львів,
дата складення повного тексту рішення                               18 лютого 2025 року,

ВСТАНОВИВ:

У травні 2025 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Спільне українсько-канадське підприємство «Росан» (далі – СП «Росан») звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) Головного управління ДПС у Львівській області (далі – ГУ ДПС) від 24.04.2024 № 18813/13-01-07-09, яким до нього застосовано штрафні санкції в розмірі 1640,00 грн за порушення порядку проведення розрахунків – проведення розрахунків без застосування реєстратора, розрахункових операцій/програмного реєстратора розрахункових операцій  (далі – РРО/ПРРО) та видачі розрахункового документа – на підставі пункту 1 статті 17 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (далі – Закон № 265/95-ВР).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року у справі № 380/9797/24 позов було задоволено. 
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що контролюючий орган при визначенні фінансової санкції виходив із загальної суми післяплати, однак не виокремив вартість послуги позивача з доставки поштових відправлень. Тому застосована до позивача сума фінансової санкції не відповідає вимогам пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, яка пов`язує таку санкцію з вартістю розрахункової операції позивача за надані послуги з доставки.
СП «РОСАН у своїй апеляційній скарзі просило змінити мотивувальну частину рішення суду першої інстанції у справі в частині обґрунтування підстав для задоволення позову та виключити з його мотивувальної частини посилання на наявність у СП «Росан» обов`язку проведення розрахункової операції за місцем реалізації послуги з доставки поштових відправлень через РРО/ПРРО. У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.02.2025 року по справі № 380/9797/24 залишити без змін.
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що при отриманні товару одержувач проводив оплату тільки ціни замовленого товару в розмірі 1640 грн на умовах післяплати без послуг СП «Росан» щодо пересилання, оскільки оплата таких послуг на користь СП «Росан» проводилась не одержувачем поштового відправлення, а стороною-відправником Meest International Sp. z o.o. 
Окрім того, квитанція до платіжної інструкції №19802-7777760-59476 від 20.03.2024 в призначенні платежу містить чітку вказівку, що сума 1640,00 грн. є післяплатою за відправлення № CV345945777CZ, а отже не включає в себе ціну за послуги поштового оператора з доставки товару, оскільки є виключно ціною замовленого товару.
Враховуючи, що одержувачем товару оплата послуг СП «Росан» щодо пересилання не здійснювалась, а розрахунки за такі послуги проводились між Meest International Sp. z o.o. та СП «Росан» відповідно до погоджених сторонами умов договору консигнації, у СП «Росан» не було правових підстав для видачі розрахункових документів. 
Тому висновок суду першої інстанції про те, що позивач є суб`єктом господарювання, який здійснює розрахункову операцію за місцем реалізації послуги з доставки поштових відправлень та мав провести таку операцію через РРО/ПРРО суперечать фактичним обставинам справи та приписами статей 2, 3 Закону № 265/95-ВР.
Додатково наголошує на тому, що відповідно до статті 8 Закону№ 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 
Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України 21.01.2016 року № 13, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 11.02.2016 року за № 220/28350. У абзаці другому пункту 1 Розділу І Положення встановлено, що його вимоги не поширюються, зокрема, на квитанції на послуги поштового зв`язку. 
Окрім того, суд всупереч приписам процесуального закону самостійно змінив підстави позову, надав їм оцінку, та дійшовши висновку про наявність в діях СП «Росан» складу проступку, передбаченого пунктом 1 статті 17 Закону України №265/95-ВР, чим порушив принцип диспозитивності. 
ГУ ДПС у своїй апеляційній скарзі просила скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову.
Вимоги за апеляційною скаргою обґрунтовує тим, що не погоджується із тим, що при визначені штрафної санкції згідно із пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95 не слід було виходити лише із загальної суми післяплати в розмірі 1640 грн без виокремлення вартості послуги поштового оператора з доставки і вартості поштового відправлення. 
Наполягає на тому, що Головним управлінням ДПС у м. Києві (далі – ГУ ДПС у м. Києві) під час фактичної перевірки пункту видачі товарів, розташованого за адресою м. Київ, вул. Велика Васильківська,72, лот 103, де здійснює господарську діяльність СП «Росан», було встановлено факт продажу товарів на загальну суму 1640 грн без застосування РРО/ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа. 
Оплата товару здійснювалась на умовах післяплати готівкою через розміщений у пункті видачі товарів ПТКС ТОВ «ФК «Контрактовий Дім». Відповідно до квитанції №19802-7777760-59476 від 20.03.2024 отримувачем післяплати за товар є позивач.  
Окрім того, станом на 20.03.2024 на інтернет-ресурсі https:www.notino.ua знаходився бланк повернення товару ”Розірвання угоди” в якому визначено, що товар разом із заповненим бланком може бути повернутим, зокрема, у пункт видачі товару СП «Росан» за адресою м. Київ, вул. Велика Васильківська, 72, лот. 103. 
Сформована ПТКС квитанція на суму 1640 грн № 19802-7777760-59476 від 20.03.2024, власником якого є фінансова компанія ТОВ «Фінансова компанія «Контрактовий дім», є документом лише на підтвердження окремої операції щодо переказу коштів в силу підтвердження виконання договірних зобов`язань від 19.09.2017 між СП «Росан» та ТОВ «Фінансова компанія МБК» про прийом платежів та договору № 14369134/05/2021 про обмін міжнародними згрупованими поштовими відправленнями з позначкою «Консигнація» від 05.05.2021 між СП «Росан» та MeestEuropeSp. z o.o., яка в подальшому змінила найменування на MeestInternationalSp. z o.o. 
Вартість замовленого покупцем товару на інтернет-ресурсі https:www.notino.ua складала саме 1640 грн та не містить у собі іншої вартості (ціни), зокрема, вартості послуги поштового оператора і виокремлювати вартість послуги та вартість поштового відправлення немає підстав.  
Застосування РРО/ПРРО у встановленому Законом № 265/95-ВР порядку є обов`язковим у разі здійснення розрахункових операцій у розумінні цього Закону. Отже, у разі продажу товарів за готівкові кошти виникає обов`язок оформити і видати покупцю фіскальний чек на повну суму розрахункової операції. 
З огляду на викладене застосована оспорюваним ППР від 24.04.2024 № 18813/13-01- 07-09 фінансова санкція в розмірі 1640 грн на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95 є правомірною, а тому рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17.02. 2025 року по справі № 380/977/24 слід скасувати та відмовити у задоволенні позову. 
У відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС позивач СП «Росан» заперечило її обґрунтованість та навело доводи на підтвердження правомірності вимог власної апеляційної скарги. Просило відмовити у задоволенні апеляційних вимог контролюючого органу.
Представник СП «Росан» у судовому засіданні апеляційного суду підтримав подану апеляційну скаргу доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті та відзиві на апеляційну скаргу ГУ ДПС. Просив змінити рішення суду першої інстанції у частині підстав  задоволення позову товариства, задовольнивши його позовні вимоги у повному обсязі. 
Представники ГУ ДПС та ГУ ДПС у м. Києві  у ході апеляційного розгляду заперечили обґрунтованість апеляційних вимог СП «Росан» та підтримали доводи, викладені у апеляційній скарзі відповідача. Просили залишити а апеляційну скаргу СП «Росан» без задоволення та ухвалити судове рішення про відмову у задоволенні позову. 
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційних скарг, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог ГУ ДПС та наявність підстав для задоволення апеляційної скарги СП «Росан», виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ГУ ДПС у м. Києві відповідно до наказу від 08.03.2024 року № 1415-п та направлень на перевірку від 20.03.2024 року №№ 6628/26-15-07-07-01, 6627/26-15-07-07-01 провело фактичну перевірку пункту видачі товарів, розташованого за адресою м. Київ, вул. Велика Васильківська,72, лот 103, де здійснює господарську діяльність СП «Росан». 
За результатами перевірки було складено акт фактичної перевірки від 25.03.2024 №24197/26/15/07/14369134, у якому зроблено висновок про те, що покупцем на інтернет-ресурсі https:www.notino.ua зроблено замовлення товарів (косметичних засобів) з доставкою у пункт видачі за адресою м. Київ, вул. Велика Васильківська, 72, лот. 103 на умовах повної післяплати 1640,00 грн. Товар отримано 20.03.2024. При цьому покупцю не було видано відповідний розрахунковий документ. Оплата товару здійснювалась готівкою через розміщений у пункті видачі товарів програмно-технічний комплекс самообслуговування (далі – ПТКС) ТОВ «ФК «Контрактовий Дім». 
Відповідно до квитанції № 19802-7777760-59476 від 20.03.2024 отримувачем післяплати за товар є СП «Росан». Відтак, контролюючий орган дійшов висновку про встановлення факту порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95 з огляду на продаж товару на загальну суму 1640 грн без застосування РРО/ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документу.  
З урахуванням вказаних висновків ГУ ДПС прийняло ППР від 24.04.2024 № 18813/13-01-07-09, яким до СП «Росан» застосовано штрафні санкції в розмірі 1640,00 грн на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
СП «Росан» не погодилося із зазначеним рішеннями контролюючого органу та звернулося до адміністративного суду з позовом, що розглядається. 
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що виникли між сторонами спору, регламентовано приписами Податкового кодексу України (далі - ПК), Законом № 265/95-ВР, Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (далі – Положення № 13).
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК передбачено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За правилами абзацу 1 пункту 75.1, підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки регламентовано приписами статті 80 ПК.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК).
Як встановлено підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Відповідно до п. 80.4 ст.80 ПК перед початком фактичної перевірки з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регламентовані приписами Закону № 265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до наведених у статті 2 вказаного Закону визначень термінів, що у ньому вживаються:
реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей цього Закону розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями;
За приписами статті 3 Закону №265/95-ВР встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1 статті 3 Закону №265/95-ВР);
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2 статті 3 Закону №265/95-ВР).
СП «Росан» включено до Єдиного державного реєстру операторів поштового зв`язку, відомості з якого опубліковані на офіційному веб-сайті поштового регулятора України – Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах електронних комунікацій, радіочастотного спектра та надання послуг поштового зв`язку за посиланням: https://nkek.gov.ua/diialnist/sferydiialnosti/poshtovi-posluhy/yedynyi-derzhavnyi-reiestr-operatoriv-poshtovoho-zviazku. 
Згідно з випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом економічної діяльності СП «Росан» є господарська діяльність, яка класифікується за КВЕД 53.20: «Інша поштова та кур`єрська діяльність». 
Надання послуг пересилання поштових відправлень з післяплатою регламентовано приписами Закону України «Про поштовий зв`язок» (далі – Закон № 2722-IX) і Правил надання послуг поштового зв`язку, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 05.03.2009 № 270 (далі – Правила №270).
У статті 1 Закону № 2722-IX наведено визначення термінів, які у ньому вживаються, зокрема:
адресат (одержувач) - юридична або фізична особа, якій адресується поштове відправлення, поштовий переказ;
відправник - фізична або юридична особа, прізвище, ім`я, по батькові (за наявності) або найменування якої зазначені у встановленому порядку при пересиланні поштового відправлення, поштового переказу та яка подає оператору поштового зв`язку для пересилання поштове відправлення, поштовий переказ;
єдиний державний реєстр операторів поштового зв`язку - інформаційно-комунікаційна система, що містить інформацію про операторів поштового зв`язку України;
згруповані поштові відправлення "Консигнація" - кілька міжнародних поштових відправлень, що одночасно подаються одним відправником для пересилання за межі України або надходять в Україну від одного відправника з іншої країни;
міжнародне поштове відправлення - поштове відправлення, що приймається для пересилання за межі України, доставляється в Україну або переміщується через територію України транзитом операторами поштового зв`язку;
оператор поштового зв`язку - суб`єкт господарювання, що здійснює діяльність на території України та у встановленому законодавством порядку надає послуги поштового зв`язку;
пересилання поштових відправлень - перевезення пошти від відправника до одержувача, включаючи операції з її приймання, обробки та доставки (вручення);
посилка - поштове відправлення масою до 30 кілограмів з предметами, не забороненими законодавством до пересилання;
послуги поштового зв`язку - діяльність оператора поштового зв`язку з приймання, обробки, перевезення та доставки (вручення) поштових відправлень, у тому числі шляхом надання кур`єрських послуг, визначених цим Законом, виконання доручень користувачів щодо поштових переказів, спрямована на задоволення потреб користувачів;
поштове відправлення - письмова кореспонденція або посилка, або відправлення ЕМS, адресовані адресату (одержувачу), оформлені відповідно до законодавства та прийняті оператором поштового зв`язку до пересилання;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, розрахункова квитанція тощо), що підтверджує надання послуг поштового зв`язку.
За приписами частини 2 статті 22 вказаного Закону оператори поштового зв`язку зобов`язані, серед іншого, забезпечувати таємницю поштових відправлень. 
Відповідно до пункту 1 Правил №270 вони визначають порядок надання послуг поштового зв`язку, права та обов`язки операторів поштового зв`язку і користувачів послуг поштового зв`язку та регулюють відносини між ними.
За приписами пункту 2 Правил №270 у них терміни вживаються в такому значенні, зокрема:
згруповані поштові відправлення, поштові перекази - реєстровані поштові відправлення, поштові перекази в кількості більше одного, що одночасно подаються для пересилання одним відправником;
міжнародне поштове відправлення з оголошеною цінністю - поштове відправлення, що приймається для пересилання за межі України, доставляється в Україну або переміщується через територію України транзитом операторами поштового зв`язку, яке приймається для пересилання з оцінкою вартості вкладення, визначеною відправником;
поштове відправлення з післяплатою - внутрішнє поштове відправлення з оголошеною цінністю, міжнародне реєстроване поштове відправлення, під час подання якого відправник доручає оператору поштового зв`язку стягнути визначену ним суму вартості відправлення з адресата (одержувача) і переслати її поштовим переказом або шляхом переказу коштів;
приймання поштового відправлення, поштового переказу - виробнича операція, яка полягає в отриманні від відправника поштового відправлення, поштового переказу для їх наступного пересилання оператором поштового зв`язку відповідно до технологічного процесу здійснення такої операції, що визначається оператором поштового зв`язку. 
Відповідно до пункту 23 Правил №270 поштове відправлення належить відправнику до моменту вручення його адресату. 
Пунктом 59 Правил №270 передбачено, що послуги поштового зв`язку оплачуються під час їх замовлення відправником або під час вручення адресатом (одержувачем), якщо інше не передбачено відповідним договором про надання послуг поштового зв`язку у національній валюті за діючими тарифами.
За правилами пункту 94 Правил №270 поштове відправлення з позначкою «Післяплата» видається адресату (одержувачу) після внесення ним визначеної відправником суми післяплати та здійснення оплати за її пересилання поштовим переказом або шляхом переказу коштів, якщо оплату послуги не здійснено відправником. 
З урахуванням положень укладеного СП «Росан» та Meest Europe Sp. z o.o. (у подальшому Meest International Sp. z o.o.) від 05.05.2021 №14369134/05/2021 про обмін міжнародними згрупованими поштовими відправленнями з позначкою «Консигнація» з додатками; договору від 19.09.2017 № 0-1472 про прийом платежів між ТОВ «Фінансова компанія МБК» та СП «Росан»; договору від 01.10.2018 № 564/18 про прийом платежів в межах ВПС «Фінансовий світ» між ТОВ «Фінансова компанія МБК», ТОВ «Фінансова компанія «Контрактовий дім» та ТОВ «Українська платіжна система») стягнення з одержувачів поштових відправлень та перерахування відправнику поштових відправлень сум післяплати було передбачено у такому порядку: 
1) СП «Росан», як поштовий оператор, здійснює доставку поштових відправлень на території України та передає їх одержувачу на умовах післяплати; 
2) отримання суми післяплати від одержувача поштового відправлення через термінал самообслуговування здійснює фінансова установа ТОВ «Фінансова компанія МБК» відповідно до укладеного з СП «РОСАН» договору із наданням відповідної квитанції одержувачу поштового відправлення; 
3) фінансова установа ТОВ «Фінансова компанія МБК» перераховує суму отриманих від одержувача поштового відправлення коштів післяплати на банківський рахунок поштового оператора СП «Росан»; 
4) поштовий оператор СП «Росан» за договором про обмін міжнародними згрупованими поштовими відправленнями з позначкою «Консигнація» перераховує зі свого банківського рахунку кошти, які були стягнуті ТОВ «Фінансова компанія МБК» з одержувача поштового відправлення, як післяплата, на банківський рахунок відправника поштового відправлення - Meest International Sp.z o.o. 
У подальшому післяплата перераховується відправником Meest International Sp.z o.o. на рахунок продавця товару – інтернет-магазину Notino. 
Вказані обставини контролюючим органом не заперечуються.
З урахуванням наведеного апеляційний суд погоджується із доводами позивача про те, що перераховані кошти післяплати одержувача поштового відправлення не належать СП «Росан» та не є його виручкою, як поштового оператора, оскільки у повному обсязі  перераховуються відправнику поштового відправлення з післяплатою - Meest International Sp.z o.o. При цьому СП «Росан» не здійснює приймання готівкових коштів, як оплати за товар, а лише доставляє його. 
Водночас апеляційний суд звертає увагу на те, що за правилами частини 1 статті 655 Цивільного кодексу України за договором купівлі-продажу продавець передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність покупцеві, а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму. 
Право продажу товару належить власникові товару (частина 1 статті 658 Цивільного кодексу України). 
Відтак, слід погодитися із доводами СП «Росан» про теё що позивач не може вважатися учасником правовідносин, пов`язаних із купівлею-продажем, оскільки не є власником придбаного ГУ ДПС у м. Києві на умовах післяплати товару у продавця інтернет-магазину Notino. Здійснюючи пересилання поштових відправлень з післяплатою, СП «Росан» надає послугу поштового зв`язку та не набуває право власності на поштові відправлення, які належать продавцю (відправнику поштового відправлення) до моменту вручення одержувачу. 
При цьому між інтернет-магазином Notino та ГУ ДПС у м. Києві відбулася операція купівлі-продажу товару; між Meest International Sp.z o.o. та СП «Росан» – операція надання послуг з організації перевезень відправлень покупцям; між ТОВ «Фінансова компанія МБК» та СП «Росан» – операція надання послуг з переказу на банківський рахунок СП «Росан» післяплати (готівкових коштів) отриманих ТОВ «Фінансова компанія МБК» від одержувача поштового відправлення (ГУ ДПС у м. Києві); між ГУ ДПС у м. Києві та ТОВ «Фінансова компанія МБК» – операція з надання послуг приймання фінансовою компанією від одержувача поштового відправлення післяплати (квитанція № 19802-7777760-59476 від 20.03.2024 на суму 1640,00 грн).
Водночас, на переконання апеляційного суду, СП «Росан» не здійснювало жодних розрахункових операцій із покупцем товару, оскільки не приймало від нього готівкових коштів у місці видачі придбаного на умовах післяплати товару, у тому числі і за послуги доставки поштових відправлень. 
Попри те, апеляційний суд звертає увагу на те, що 05.05.2021 року СП «Росан» та  Meest International Sp. z o.o. (до зміни найменування Meest Europe Sp. z o.o.) було укладено договір №14369134/05/2021 про обмін міжнародними згрупованими поштовими відправленнями з позначкою «Консигнація», за умовами якого оплата послуг з пересилання згрупованих відправлень «Консигнація» проводиться стороною-відправником на підставі рахунків, що виставляються стороною-одержувачем. Сторона-одержувач направляє стороні-відправнику рахунок на узгодження і оплату. Сторона-відправник здійснює оплату рахунку протягом 7-ти календарних днів після узгодження зі стороною-одержувачем.
Відтак, суд апеляційної інстанції погоджується із позивачем у тому, що при отриманні товару одержувач проводив оплату тільки ціни замовленого товару в розмірі 1640 грн на умовах післяплати без послуг СП «Росан» щодо пересилання, оскільки оплата таких послуг на користь СП «Росан» проводилась не одержувачем поштового відправлення, а стороною-відправником Meest International Sp. z o.o. 
На підтвердження вказаних обставин СП «Росан» надано:
копію акту надання і отримання послуг № 000000083 за договором консигнації про те, що СП «Росан» надав Meest International Sp. z o.o. послуги щодо пересилання поштових відправлень, наведених у реєстрі № 000000083 від 22.03.2024, на загальну суму 32280,70 EUR;
копію реєстру № 000000083 від 22.03.2024, яка містить інформацію про посилку №CV345945777CZ (номер посилки зазначений у квитанції, сформованій ПТКС) за номером в реєстрі 7649 на суму 1640,00 грн, що була замовлена в якості контрольної закупки податковим органом;
копію з банківської виписки, що підтверджує перерахування від Meest International Sp. z o.o. на рахунок СП «Росан» оплати послуг з пересилання згрупованих відправлень «Консигнація».
Попри те, апеляційний суд погоджується із СП «Росан» у тому, що виходячи і з приписів частини 2 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.
При цьому за правилами частини 1 статті 47 Кодексу адміністративного судочинства України право змінити предмет або підставу позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог належить лише позивачу у встановлений процесуальним законом спосіб, що не було враховано судом першої інстанції при ухвалені рішення за позовом СП «Росан».
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги ГУ ДПС не містять належного обґрунтування для скасування рішення суду першої інстанції з ухваленням нового про відмову у задоволенні позову СП «Росан».
Водночас апеляційний суд погоджується із доводами СП «Росан» про те, що судом першої інстанції було задоволено його позов з підстав, які не були зазначені у поданій позовній заяві, а також без повного з`ясування всіх обставин справи.  
Приписами частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відтак, апеляційний суд вважає, що при задоволенні позову СП «Росан» суд  першої інстанції допустив неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, а відтак невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.
З урахуванням наведеного апеляційний суд дійшов переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції слід змінити у частині підстав задоволення позовних вимог СП «Росан», виходячи із висновків, викладених у мотивувальній частині постанови апеляційного суду. 
На підставі приписів частин 1 та 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, Закону України «Про судовий збір» та Закону України «Про Державний бюджет України на 2024 рік» суд апеляційної інстанції вважає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь СП «Росан» сплачений при зверненні до суду апеляційної інстанції судовий збір у розмірі 4542 грн.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Спільне українсько-канадське підприємство «Росан» задовольнити.

Змінити рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року у справі № 380/9797/24 у частині обґрунтування підстав для задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Спільне українсько-канадське підприємство «Росан» з урахування висновків, викладених у мотивувальній частині постанови апеляційного суду.

У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 лютого 2025 року у справі залишити без змін.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Спільне українсько-канадське підприємство «Росан» (код ЄДРПОУ 14369134, 79035, Львівська область, м. Львів, вул. Зелена, 147) сплачений при зверненні до апеляційного суду судовий збір у розмірі 4542 (чотири тисячі п`ятсот сорок дві) грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ 43968090, 79026, Львівська область, м. Львів, вул. Стрийська, 35). 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. Я. Качмар  	
Постанова у повному обсязі складена 22 серпня 2025 року.