ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 серпня 2025 року	Львів	Справа № 140/6769/24 пров. № А/857/24563/25 №А/857/24692/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Затолочного В.С., Судової-Хомюк Н.М.,
за участю секретаря судового засідання:    Єршової Ю.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року, ухвалене суддею Плахтій Н.Б. у м.Луцьку о 14:41, повний текст якого складений 04 жовтня 2024 року, та на додаткове рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року, ухвалене суддею Плахтій Н.Б. у м.Луцьку о 11:32, повний текст якого складений 11 жовтня 2024 року у справі № 140/6769/24 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
                                                          ВСТАНОВИВ:

26 червня 2024 року позивач – фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Волинській області, у якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.03.2024 №0049800705.
В обґрунтування позовних вимог позивач, зокрема, покликається на неналежність та недопустимість використання даних Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (надалі також - СОД РРО) як доказу порушення норм податкового законодавства. Позивач вважає, що дані з бази даних СОД РРО, які лягли в основу акта перевірки, не є належним доказом податкового правопорушення, їх наявність не слугувати самостійною підставою для притягнення до відповідальності. Ці дані можуть бути лише використані як підстава для подальшої перевірки певних обставин. Згідно доводів позивача, встановлені порушення були вчинені до початку проведення перевірки і встановлені за допомогою системи СОД РРО за місцем знаходження контролюючого органу. Таким чином, порушення встановлені не за місцем фактичного провадження діяльності, що не узгоджується з вимогами Податкового кодексу України. Порушення, зафіксовані в акті перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка. Отримання інформації з власних програм контролюючого органу (СОД РРО) за попередні періоди, на думку позивача, не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. 
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року позов задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 08.03.2024 №0049800705 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 суми штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1720619,50 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Здійснено розподіл судових витрат, понесених позивачем на сплату судового збору.
Додатковим рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 29000,00 грн.
Не погоджуючись з вказаними судовими рішеннями, відповідач оскаржив їх в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржувані судові рішення ухвалені з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягають скасуванню з підстав, викладених у апеляційних скаргах. Просить скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову. За наслідком скасування додаткового рішення скаржник просить ухвалити нову постанову про відмову у задоволенні заяви позивача про стягнення на користь позивача понесених нею судових витрат.
Вимоги апеляційної скарги на рішення суду скаржник обгрунтовує тим, що саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. 
Щодо правомірності посилання на дані СОД РРО, відповідач зауважує, що предмет фактичної перевірки чітко визначений п.п.75.1.3. п.75.1 ст.75 ПК України та є більш розширений аніж предмет камеральної перевірки. Вказане підтверджується матеріалами фактичної перевірки суб`єкта господарювання - ФОП ОСОБА_1 . Відтак, використовуючи інформацію СОД РРО при проведенні фактичної перевірки позивача, контролюючий орган діяв у межах повноважень, визначених ПК України. Щодо проведення контролюючим органом саме фактичної, а не документальної перевірки, контролюючий орган наділений правом під час здійснення фактичної перевірки досліджувати період, передбачений ст.102 ПК України. З приводу фактичних порушень, встановлених в ході перевірки, зазначив, що при проведенні ФОП ОСОБА_1 у період з 28.10.2023 по 24.01.2024 розрахункових операцій у безготівковій формі із застосуванням платіжного банківського терміналу, в момент приймання від покупців платіжних карток за місцем реалізації товарів, дані операції не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій в установленому законом порядку, розрахункові документи встановленої форми та змісту створені у паперовій та/або електронній формі на повну суму проведених операцій в обов`язковому порядку покупцям не надавались. Загальна сума розрахунків проведених без застосування ПРРО в установленому законодавством порядку, становить 1146830,00 грн. Шляхом порівняння даних, наданих у виписках по рахунках, та даних СОД РРО, встановлено невідповідність між часом формування розрахункового документа та часом транзакції (дані СОД РРО та виписки по рахункам додаються). Крім того, при проведенні розрахункової операції 23.01.2024 - покупки бездротових навушників «Proove Tender blue» по ціні 1299,0 грн у готівковій формі видано не фіскальний чек №ШО00-001770 о 14:12:53 год та покупки блоку живлення USB Power Adapter 5W по ціні 399,00 грн, у безготівковій формі з використанням ЕПЗ та платіжного терміналу, видано не фіскальний чек №ШО00-001775 о 14:50:09 год та сліп терміналу RRN 079504873183. Розрахункові операції проводились без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій (ПРРО ф.н. 4000720333), без створення у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документа, та надання особі, яка отримує товар, в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, форма та зміст якого визначена наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів». Наведене вказує на правомірність спірного податкового повідомлення рішення.
Щодо розподілу понесених судових витрат, скаржник зазначає, що дослідивши наявні в матеріалах справи докази складу та розміру витрат, пов`язаних з оплатою правничої допомоги адвоката, їх розумну необхідність для цієї справи та відповідність наданих послуг видам правової допомоги, визначеним статтями 19, 20 Закону України “Про адвокатуру та адвокатську діяльність”, а також враховуючи предмет спору, конкретні обставини справи, слід прийти до висновку, що сума заявлена до відшкодування у розмірі 29000 грн є надмірною та неспівмірною з фактичним обсягом наданих адвокатом послуг, а також складністю справи.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2025 року апеляційну Головного управління ДПС у Волинській області задоволено, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року у справі №140/6769/24 – скасовано; в задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовлено; додаткове рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року скасовано.
За наслідком касаційного перегляду рішення суду апеляційної інстанції за касаційною скаргою ФОП ОСОБА_1 . Верховним Судом 21 травня 2025 року ухвалено постанову про скасування постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 січня 2025 року; а справу №140/6769/24 в оскаржуваній частині – направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Відтак, апеляційному перегляду підлягає рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог. 
З роз`яснень, які наведені в п.13.1 Постанови Пленуму ВАС України № 7 від 20.05.2013 "Про судове рішення в адміністративній справі", слідує, що у разі часткового оскарження судового рішення суд апеляційної інстанції в описовій частині свого рішення повинен зазначити, в якій частині рішення суду першої інстанції не оскаржується, і при цьому не має права робити правові висновки щодо неоскарженої частини судового рішення.
Оскільки рішення суду в частині відмови у задоволенні позову сторонами не оскаржене, тому апеляційному перегляду у цій частині не підлягає.
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, представника позивача, представника відповідача, обговоривши доводи апеляційних скарг та відзиву на апеляційну скаргу, перевіривши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає Податковий Кодекс України (далі - ПК України).
Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
При цьому Податковим кодексом не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім ст.102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).
Щодо можливості проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та правомірності наказу про призначення такої перевірки було зроблено висновок і Верховним Судом у справі № 826/8284/17 (постанова від 20 травня 2022 року).
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що  посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу від 22.01.2024 №311-п та направлень на перевірку від 22.01.2024 №347/03-20-07-05, №348/03-20-07-05 (а.с.10-11) проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за місцем здійснення господарської діяльності: магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », адреса: АДРЕСА_1 .
За результатами фактичної перевірки складено акт від 31.01.2024 №002639 (а.с.17-18), відповідно до якого в ході перевірки встановлено, зокрема порушення п.1, п.2 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та вимог Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13.
08.03.2024 на підставі висновків вищевказаного акту перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» №0049800705, яким застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 1722517,00 грн (а.с.12).
За наслідком адміністративного оскарження ФОП ОСОБА_1 через представника - адвоката Кушнірук Ю.П. згаданого податкового повідомлення-рішення (скарга від 27.03.2024) ДПС України рішенням від 24.05.2024 №15533/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 08.03.2024 №0049800705 - без змін (а.с.14-15).
ФОП ОСОБА_1 , вважаючи податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області форми «С» №0049800705 протиправним, звернулось до суду з вимогою про його скасування. 
Так, предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95- ВР є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що у спірних правовідносинах має бути досліджена саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення є розрахунковий документ. Водночас суд виснував, що матеріалами справи підтверджується порушення позивачем пунктів 1,2 статті 17 Закону № 265/95-ВР в частині проведення контрольних розрахункових операцій без застосування ПРРО, без створення розрахункового документа в паперовій (в першому випадку) та в електронній (в другому випадку) формі, а також без видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту на суму проведеної операції. При цьому в ході розгляду справи позивачем не було надано доказів на спростування означених порушень.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, враховуючи межі перегляду справи, передбачені ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР. Дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
-надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР).
З наведеного слідує, що суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених положень свідчить на користь висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням позивачу нараховано штрафні санкції відповідно до пункту 1 статті 17 вказаного закону (покупка бездротових навушників «Proove Tender blue» по ціні 1299,0 грн у готівковій формі видано не фіскальний чек №ШО00-001770 о 14:12:53 год та покупка блоку живлення «USB Power Adapter 5W» по ціні 399,00 грн, у безготівковій формі з використанням ЕПЗ та платіжного терміналу, видано не фіскальний чек №ШО00-001775 о 14:50:09 год та сліп терміналу RRN 079504873183. Розрахункові операції проводились без застосування зареєстрованого фіскальним сервером контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій (ПРРО ф.н. 4000720333), без створення у паперовій та/або електронній формі відповідного розрахункового документа, та надання особі, яка отримує товар, в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, форма та зміст якого визначена  наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13 «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів»).
Об`єктивна сторона наведених порушень передбачає окрім відсутності відповідного розрахункового документа також невидачу такого (в тому числі видачу розрахункового документа, що не містить обов`язкових реквізитів), непроведення розрахункової операції через РРО та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
Перед початком фактичної перевірки представниками податкового органу проведено контрольні розрахункові операції, за результатами яких продавцем магазину були видані розрахункові документи. 
Крім того, контролюючий орган керувався даними СОД РРО щодо проведення позивачем у періоді, що перевірявся, розрахункових операцій з реалізації товарів та видачі за їх результатами розрахункових документів.
Щодо фактичних порушень, встановлених в ході перевірки, відповідач вказує на те, що при проведенні ФОП ОСОБА_1 у період з 28.10.2023 по 24.01.2024 розрахункових операцій у безготівковій формі із застосуванням платіжного банківського терміналу, в момент приймання від покупців платіжних карток за місцем реалізації товарів, дані операції не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій в установленому законом порядку, розрахункові документи встановленої форми та змісту створені у паперовій та/або електронній формі на повну суму проведених операцій в обов`язковому порядку покупцям не надавались.
Загальна сума розрахунків проведених без застосування ПРРО в установленому законодавством порядку, становить 1146830,00 грн.
Так, у розумінні статті 2 Закону № 265/95-ВР розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: ідентифікатор еквайра на торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного-засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери "ЕПЗ" (рядок 15); напис "ПЛАТІЖНА СИСТЕМА" (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакцїї в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис "Касир" (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи "Касир" та "Держатель ЕПЗ" (рядок 18).
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб`єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР.
З матеріалів справи слідує, що 23.01.2024 в ході проведення фактичної перевірки посадові особи ГУ ДПС у Волинській області провели дві контрольні розрахункові операції: покупку бездротових навушників Proove Tender blue по ціні 1299,00 грн у готівковій формі та покупку блоку живлення USB Poer Adapter 5W по ціні 399,00 грн в безготівковій формі.
Під час проведення вказаних розрахункових операцій в першому випадку видано не фіскальний чек №ШО00-001770 о 14:12:53 год., в другому випадку - не фіскальний чек №ШО00-001775 о 14:50:09 год. та сліп терміналу RRN 079504873183 (а.с.114).
Отже, наявними у матеріалах справи доказами підтверджуться та позивачем не спростовано висновки контролюючого органу про  порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР в частині проведення контрольних розрахункових операцій без застосування ПРРО, без створення розрахункового документа в паперовій (в першому випадку) та в електронній (в другому випадку) формі, а також без видачі розрахункових документів встановленої форми та змісту на суму проведеної операції.
Згідно з розрахунком штрафних санкцій (т.1 а.с.13) визначена у спірному податковому повідомленні-рішенні загальна сума штрафних санкцій в розмірі 1722517,00 грн складається з таких сум:
550,00 грн - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше (сума реалізації товару 28.10.2023 о 9:43:01 згідно з Додатком 1 до акта перевірки);
1721 967,00 грн - 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (сума реалізації товарів за період з 28.10.2023 по 24.01.2024 в розмірі 1146280,00 грн згідно з Додатком 1 до акта перевірки та сума реалізації товарів під час проведення контрольних розрахункових операцій в розмірі 1698,00 грн, що в загальному становить 1147978,00 грн х 150%).
Відтак, суд першої інстанції в даному випадку вважав правомірним застосування до позивача штрафних санкцій на загальну суму 1897,50 грн, з яких:
1299,00 грн - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше (контрольна розрахункова операція на суму 1299,00 грн);
598,50 грн - 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (контрольна розрахункова операція на суму 399,00 грн х 150%).
Звідси, суд першої інстанції дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправним та скасування спірного податкового повідомлення-рішення в частині застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 1720619,50 грн.
Як слідує з акта фактичної перевірки (т.1 а.с.17-21), а саме вкладного аркуша, контролюючий орган в ході її проведення встановив, що ФОП ОСОБА_1 для проведення розрахункових операцій в магазині « ІНФОРМАЦІЯ_2 » за адресою: м.Ковель, б-р Лесі Українки, 18, зареєстровано фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій (ПРРО), фіскальний номер 4000720333. Зазначена обставина також підтверджується заявою позивача про реєстрацію ПРРО від 28.10.2023 (т.1 а.с.52).
В господарській одиниці розрахункові операції проводяться в готівковій та безготівковій формі із застосуванням електронного платіжного засобу АТКБ «Приватбанк», платіжного терміналу S1VF04FW.
В ході аналізу наданих платником податку виписок банку про рух коштів на банківських рахунках (розрахунки з еквайрингу) в розрізі транзакцій по даті та часу з інформацією даних СОД РРО стосовно розрахункових операцій, проведених через ПРРО з фіскальним номером 4000720333 (в розмірі дати та часу операції), відповідачем встановлено проведення розрахункових операцій в безготівковій формі (за допомогою банківського платіжного терміналу S1VF04FW) без застосування реєстратора розрахункових операцій, без створення у паперовій та/або електронній формі та без надання покупцям, в обов`язковому порядку, розрахункових документів встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій, за період з 28.10.2023 по 24.01.2024 на загальну суму 1146830,00 грн, з них перша операція була проведена 28.10.2023 о 09:43:01 год. на суму 550,00 грн, згідно Додатку №1 до акта перевірки.
Отже, шляхом порівняння даних, зазначених у виписках по рахунках, та даних СОД РРО, відповідачем встановлено невідповідність між часом формування розрахункового документа та часом транзакції, що слугувало підставою для висновку про порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Водночас суд першої інсанції вказав на недоведеність порушення в частині реалізації позивачем товарів на суму 1146830,00 грн без проведення через ПРРО та без видачі розрахункового документа.
Висновки контролюючого органу щодо встановленого порушення базуються виключно на інформації з системи обліку даних РРО.
Враховуючи доводи апеляційної скарги, наведені висновки  підлягають перевірці судом апеляційної інстанції.
Надаючи оцінку джерелу отриманої контролюючим органом інформації, яка свідчить про допущені позивачем порушення, колегія суддів наголошує наступне.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 62.1- 62.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.
Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (п. 71.1 ст. 71 ПК України).
Відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла:
72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків;
72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Аналогічне правозастосування викладене у постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23.
Водночас, зважаючи на висновки касаційного суду, викладені у постанові від 21 травня 2025 року у розглядувані справі, суд апеляційної інстанції наголошує, що при вирішенні спірних правовідносин ключовою обставиною, яка має бути належним чином досліджена та перевірена, є встановлення факту видачі або невидачі розрахункових документів покупцям при передачі їм товару чи послуги, а не лише технічна невідповідність часу оплати і створення розрахункових документів як визначальна підстава, що свідчить про невидачу документів.
Саме ця обставина повинна була перевірена належними, допустимими, достовірними та достатніми доказами. Натомість, зі змісту рішення суду апеляційної інстанції слідує, що суд належним чином не надав правової оцінки цій обставині, як і не дослідив за правилами, визначеними процесуальним законодавством, доказів на її підтвердження чи спростування.
При вирішенні спірних правовідносин слід встановити обставини чи надавались покупцям розрахункові документи саме при передачі їм товарів або послуг. Саме цей факт, а не різниця у часі між надходженням коштів і створеннями розрахункових документів, мали бути визначальним для з`ясування наявності чи відсутності порушення позивачем вимог пункту 1, 2 статті 3 Закону про РРО (проведення розрахункових операцій в безготівковій формі без застосування РРО, без створення у паперовій та/або електронній формі та без надання покупцеві розрахункових документів на повну суму на загальну суму 1146830,00 грн за період з 28 жовтня 2023 року по 24 січня 2024 року).
Саме під час перевірки контролюючий орган має встановити належними доказами наявність об`єктивної сторони правопорушення - бездіяльність суб`єкта господарювання у вигляді невидачі чеку, непроведення операції тощо. Розбіжність між часом зарахування грошей і часом створення розрахункових документів не свідчить сама собою про існування обставин, які створюють склад правопорушення.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що відповідач під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) обов`язкових реквізитів розрахункового документа, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
Разом з тим, як вже було зазначено вище у цій справі доказом, що підтверджує вчинення розрахункової операції, є розрахунковий документ.
Відповідно до частин першої та другої статті 78 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених   статтею 78   цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Як слушно зазначено судом першої інстанції, в даному випадку контролюючий орган не встановив непроведення через ПРРО операцій, що наведені у Додатку 1 до акта перевірки (т.1 а.с.19-20), лише констатував, що такі операції проведені після спливу певного часу з моменту проведення безготівкового розрахунку.
При цьому Додаток 1 до акта перевірки не містить порівняльного аналізу дати та годин проведення безготівкового розрахунку (згідно виписок банку) із датою та годиною проведення розрахункової операції через ПРРО (згідно даних СОД РРО).
Відсутність у акті перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою викладеного детального опису встановлених порушень з посиланням на первинні документи не дає суду можливість встановити наявність/відсутність порушень позивачем Закону №265/95-ВР.
З огляду на наведене, Додаток 1 до акту перевірки в розумінні статті 73 КАС України не є належним доказом встановлених в ході її проведення порушень.
Ба більше, попри зазначення позивачем у заяві від 28.10.2023 про можливість роботи ПРРО в режимі офлайн (т.1 а.с.52), відповідачем не перевірено, чи дійсно така можливість забезпечується, при цьому у запереченнях на акт перевірки позивач наголошувала на технічні несправності в роботі обладнання внаслідок відсутності електропостачання та Інтернету (а.с.70).
Також суд враховує, що Закон №265/95-ВР не встановлює конкретних часових проміжків фіскалізації розрахунків, а лише визначає обов`язок її здійснення.
Згідно з абзацом третім частини одинадцятої статті 8 Закону України «Про захист прав споживачів» від 12.05.1991 №1023-XII (далі Закон №1023-XII) розрахунковий документ має бути виданий або створений в електронній формі не пізніше моменту передачі товару (послуги).
Отже, чинне законодавство України визначає обов`язок продавця надати покупцю (споживачу) розрахунковий документ в момент отримання покупцем товару (послуги).
Разом з тим, контролюючий орган в ході перевірки не встановив обставин, які підтверджені належними та допустимими доказами, про те, що при здійсненні розрахункових операцій в період з 28.10.2023 по 24.01.2024 на загальну суму 1146830,00 грн позивачем не було видано покупцям розрахунковий документ, оскільки факти передачі придбаних товарів покупцям та невидача при цьому розрахункових документів при перевірці не зафіксовані.
Слід зазначити, що такий факт має бути зафіксований або під час проведення контрольної розрахункової операції, або шляхом перевірки фактичних залишків товарів у магазині та виявлення нестачі товарів на суму, що відповідає сумі надлишку готівкових коштів в касі, що можливе шляхом проведення інвентаризації на вимогу контролюючого органу.
Дані, на які покликається відповідач у акті, що внесені у базу системи обліку даних РРО ( СОД РРО), є за своєю суттю податковою інформацією, не є належними доказами податкового правопорушення і сама по собі наявність такої інформації у базі СОД РРО не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.
Враховуючи вище викладене, правильним є висновок суду першої інстанції про неправомірність прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення про нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР в частині  суми санкцій 1720619,50 грн.
Аналізуючи наведені правові норми та обставини справи, суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції, що належним способом відновлення порушеного права є визнання притиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 08.03.2024 №0049800705 в частині застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 суми штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1720619,50 грн.
З огляду на доводи апеляційної скарги, також підлягає дослідженню питання правомірності здійсненого судом розподілу понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу.
За правилами ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд, зокрема, враховує чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору (п.1, п.2 ч.9 ст.139 КАС України).
Частиною першою статті 132 КАС України передбачено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, зокрема витрати на професійну правничу допомогу.
Питання, що стосуються витрат на професійну правничу допомогу, регулюються статтею 134 КАС України. Відповідно до частини 2 цієї статті за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Склад та обсяг судових витрат визначено у частині 3 статті 134 КАС України, згідно з якою для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Відповідно до частини четвертої статті 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи (ч.5 ст.134 КАС України).
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами (частина шоста статті 134 КАС України).
При цьому, обов`язок доведення неспівмірності витрат відповідно до вимог частини сьомої цієї статті покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Згідно з частиною 7 статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
Таким чином, необхідною умовою для відшкодування витрат на правничу допомогу є подання стороною детального опису робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Відповідно до частини 9 статті 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року №23-рп/2009, передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
Водночас, адвокат самостійно визначається зі стратегією захисту інтересів свого клієнта та алгоритмом дій задля задоволення вимог останнього та найкращого його захисту.
Згідно з положеннями статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05 липня 2012 року № 5076-VI гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Аналіз вищенаведених положень дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, яка в силу приписів частини 2статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» застосовується судами як джерело права, заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26 лютого 2015 року у справі "Баришевський проти України", від 10 грудня 2009 року у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12 жовтня 2006 року у справі «Двойних проти України», від 30 березня 2004 року у справі «Меріт проти України».
Отже, при визначенні суми відшкодування витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, слід виходити з реальності цих витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, з огляду на конкретні обставини справи.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що на підтвердження витрат, понесених на професійну правничу допомогу, мають бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що підтверджують оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Що стосується часу, витраченого фахівцем у галузі права, то достатнім є підтвердження лише кількості такого часу, але не обґрунтування, яка саме кількість часу витрачена на відповідні дії.
Вказане узгоджується з правовою позицією, викладеною в постанові Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі №826/1216/16, а також постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 30 квітня 2020 року (справа №826/4466/18), від 29 січня 2021 року (справа № 808/1436/18), від 27 січня 2022 року (справа №813/2241/18).
Суд апеляційної інстанції зауважує також, що у постанові Верховного Суду від 21 січня 2021 року у справі №280/2635/20 вказано, що КАС України у редакції, чинній з 15.12.2017, імплементував нову процедуру відшкодування витрат на професійну правову допомогу, однією з особливостей якої є те, що відшкодуванню підлягають витрати, незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною / третьою особою чи тільки має бути сплачено. На переконання колегії суддів, зазначені норми (статті 134, 139) були введені в КАС України з 15.12.2017, у тому числі, з метою унормування відносин між суб`єктами, які потребують юридичного супроводу, та адвокатами. Так, за існуючого правового регулювання у сторін з`явилась можливість відшкодувати понесені на правову допомогу витрати (у разі доведення власної правоти у спорі із суб`єктом владних повноважень). При цьому, норми зазначених статей спрямовані саме на захист прав та інтересів позивачів, а не адвокатів. Встановлена на законодавчому рівні можливість позивачів отримати відшкодування понесених витрат на правничу допомогу сприяє нормальному розвитку галузі, дозволяє учасникам судових процесів залучати для захисту свої прав кваліфікованих адвокатів, даючи при цьому таким особам законне право сподіватись на повне або часткове відшкодування понесених витрат у разі доведення власної правової позиції.
На підтвердження факту понесення заявлених позивачем витрат на професійну правничу допомогу на розгляд суду надано такі докази: договір про надання правничої допомоги від 05.02.2024 №4; акт приймання-передачі послуг від 26.09.2024; рахунок від 26.09.2024 №27/9; платіжну інструкцію від 27.09.2024 №143 ( т.1 а.с.133-136).
Відповідно до пункту 1.1 договору №4 про надання правничої допомоги від 05.02.2024 (т.1 а.с.133), укладеного між ФОП ОСОБА_1 та адвокатським об`єднанням «ФОКСІ», предметом договору є здійснення об`єднанням представництва інтересів клієнта в тому числі у суді з питань надання правової допомоги, що стосуються інтересів клієнта та випливають із здійснення підприємницької діяльності.
Пунктами 7.1-7.6 договору №4 від 05.02.2024 обумовлено, що за результатами надання правової допомоги складається акт, що підписується сторонами. В акті вказується обсяг наданої об`єднанням правової допомоги, розмір гонорару та понесених витрат. Сума, що підлягає сплаті за договором, розраховується виходячи із розрахунку послуг і часу, витраченого об`єднанням. Сторонами погоджується, що розрахунок розміру гонорару здійснюється з урахуванням вартості 1 години затраченого часу, гривневим еквівалентом чого є сума коштів 1500,00 грн. У випадку участі об`єднанням в судових засіданнях, розрахунок гонорару здійснюється з урахуванням часу, необхідного для прибуття об`єднанням в судове засідання та повернення. Сторонами погоджено, що витратами об`єднання є витрати, пов`язані з надісланням поштової кореспонденції, копіювання матеріалів, прибуття в судові засідання. Сторони погодили сплату клієнтом додаткового гонорару «гонорару успіху» та визначили, що така винагорода не є ціною договору (платою за надані послуги) у розумінні ст.ст.632, 903 ЦК України та ст.30 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність», а є платою за сам результат, досягнення адвоката та відповідно до умов не ставиться в залежність від фактично наданих послуг. Розмір додаткового гонорару, у випадку ухвалення судом рішення на користь клієнта, сторонами визначається в розмірі 1% від розміру грошового зобов`язання, у визначенні якого відмовлено за наслідками скасування рішення відповідача. Гонорар сплачується клієнтом в строк протягом 3-ох днів з моменту підписання акту-приймання наданої правової допомоги.
Відповідно до акту прийманні-передачі послуг від 26.09.2024 (т.1 а.с.134) правова допомога, надана адвокатом, складається з:
- узгодження правової позиції та підготовлення в інтересах клієнта позовної заяви про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення форми «С» від 08.03.2024 №0049800705 - 5 год (7500,00 грн);
- підготовлення в інтересах клієнта відповіді на відзив ГУ ДПС у Волинській області на позов у справі №140/6769/24 - 1 год (1500,00 грн);
- представлення інтересів клієнта в Волинському окружному адміністративному суді у справі №140/6769/24 за позовом клієнта до ГУ ДПС у Волинській області в судовому засіданні 23.08.2024 та 24.09.2024 - 2 год (3000,00 грн);
- додатковий гонорар («гонорар успіху») 17000,00 грн.
Всього вартість наданих послуг становить 29000,00 грн.
Згідно з платіжною інструкцією від 27.09.2024 №143 на підставі рахунку від 26.09.2024 №27/9 позивач сплатила адвокатському об`єднанню «ФОКСІ» 29000,00 грн за надання правничої допомоги згідно з договором №4 від 05.02.2024 та акту приймання-передачі послуг від 26.09.2024 (т.1 а.с.135-136).
Ключовим критерієм під час розгляду питання щодо можливості стягнення «гонорару успіху» є розумність заявлених витрат. Тобто розмір відповідної суми має бути обґрунтованим. Крім того, підлягає оцінці необхідність саме такого розміру витрат (постанова Верховного Суду від 23.01.2023 у справі №1740/1900/18).
З огляду на зміст спірних правовідносин та правове регулювання таких, з врахуванням наданих позивачем документів, враховуючи критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката, критерії, з врахуванням яких визначається розмір витрат на оплату послуг адвоката, встановлені частиною 5 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що витрати на правничу допомогу адвоката в загальному розмірі 29000,00 грн є співмірними із складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт, суд апеляційної інстанції поділяє висновки суду першої інстанції про їх стягнення за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень. Натомість, відповідачем не спростовано стягнутого на користь позивача розміру понесених витрат на оплату правничої допомоги адвоката.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів суду апеляційної інстанції керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені в апеляційних скаргах аргументи учасників справи, оскільки судом першої інстанції були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття судового рішення.
Слід зазначити, що відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оцінюючи доводи апеляційних скарг, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційних скарг не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваних рішеннях.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин правильно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Керуючись статтями 139, 195, 242, 308, 309, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2024 року та додаткове рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 жовтня 2024 року у справі № 140/6769/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її ухвалення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено  22.08.25