ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 червня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/9536/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Чередниченка В.Є., Іванова С.М.,     
секретар Корсун Ю.В.
за участі представника позивача Залуніна А.М. 
представника відповідача Воєводіної С.В. (в режимі відеоконференцзв`язку),
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 січня 2025 року (суддя Максименко Л.Я., повне судове рішення складено 03 березня 2025 року) у справі № 280/9536/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Арні 2010» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Арні 2010» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 липня 2024 року №00129870905, яким застосовано штраф в сумі 20  957  717,77 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23 січня 2025 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 16 липня 2024 року № 00129870905, яким до ТОВ «АРНІ 2010» застосовано штраф в сумі 20  957  717,77 грн.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Апелянт вказує, що проведеною ГУ ДПС у Запорізькій області камеральною перевіркою ТОВ «АРНІ 2010» встановлено, що ТОВ «АРНІ 2010» є платником акцизного податку та в силу вимог п. 231.5. ст. 231 ПК України при реалізації пального зобов`язано в установлені терміни скласти акцизну накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
ТОВ «АРНІ 2010» в Єдиному реєстрі акцизних накладних зареєстровано 1751 перших примірників акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних з порушення граничних термінів, чим порушено вимоги п. 231.6 ст. 231 Податкового Кодексу України, відповідальність зо що передбачена пунктом 120-2.1 статті 120-2 ПК України.
У спростування доводів позивача про те, що в акті перевірки та в розрахунку штрафних (фінансових) санкцій періодом складання спірних акцизних накладних та граничним терміном їх реєстрації вказано період з вересня 2020 року по червень 2023 року, що знаходиться за межами предмета камеральної перевірки, а саме з 01.08.2023 року по 31.05.2024 року, вказує, що предметом камеральної перевірки було дотримання порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період з 01.08.2023 по 31.05.2024 року. 
Згідно із актом перевірки та розрахунком штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 16.07.2024 року №00129870905 встановлено, що дата реєстрації перевіряємих акцизних накладних починається з 03.08.2023 року по 31.10.2023 року. Тобто, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області перевірявся саме той період, який був предметом перевірки, а саме з 01.08.2023 по 31.05.2024 року.
Також апелянт вважає необґрунтованими доводи про те, що при обрахунку кількості днів порушення граничного терміну реєстрації перших примірників акцизних накладних/перших примірників розрахунків коригування до акцизних накладних відповідач не може враховувати період з 01.03.2020 року по 30.06.2023 року (дія карантину, встановленого з метою запобігання поширення на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19), адже з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.  
Зазначає, що сторонами не заперечується, що позивачем порушено граничні строки реєстрації акцизних накладних, а правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом якого є порушення строку реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних є триваючим порушенням. 
За заявою ТОВ «АРНІ 2010» від 30.09.2022 року про неможливість виконання платником податків обов`язків щодо дотримання термінів сплати податків і зборів, подання звітності, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів тощо прийнято рішення від 18.11.2022 року №30052/6/08-01-04-05-03 про можливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.
У спростування доводів позивача про те, що розрахунок кількості днів прострочення реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунків коригування до них не може розпочинатися раніше, ніж з наступного дня після 03 жовтня 2023 року, врахування періоду з 27.05.2022 року по 03.10.2023 року для визначення кількості днів прострочення здійснено незаконно, звертає увагу на підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у редакції Закону № 3303-IX та вважає, що оскільки платник податків не використав своє право та не зареєстрував в строк до 02.10.2023 року (включно) акцизні накладні, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24 лютого 2022 року до останнього дня місяця, в якому набрав чинності Закон № 3303-ІХ, то до нього не застосовується підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Також звертає увагу, що судом першої інстанції не надана оцінка усім акцизним накладним.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, представника позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.    
Судом першої інстанції встановлено, що ГУ ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку ТОВ «АРНІ 2010» (ЄДРПОУ 37359594) з питання дотримання порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період з 01.08.2023 по 31.05.2024 року включно. 
За результатами камеральної перевірки складено акт від 10.06.2024 року №9142/08- 01-09-05/3759594.
Камеральною перевіркою з урахуванням розгляду заперечень позивача встановлено, що в період з 01.08.2023 року по 31.05.2024 року ТОВ “АРНІ 2010” в Єдиному реєстрі акцизних накладних зареєстровано 1750 перших примірників акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних з порушенням граничних термінів їх реєстрації, чим порушено вимоги п. 231.6 ст. 231 Податкового Кодексу України.  
За результатами акту від 10.06.2024 року №9142/08-01-09-05/3759594 з урахуванням розгляду заперечень від 16.07.2024 року №31060/6/08-01-09-05-05 ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.07.2024 №00129870905.          
Судом першої інстанції також встановлено, що дати складання першого примірника акцизних накладних/першого примірника РК? -? вересень-грудень 2020 року, травень-грудень 2021 року та незначна кількість травень 2022 року (аркуш 12-13 акту перевірки) та лютий-червень 2023 (аркуш 12-13 акту перевірки).
Реєстрація першого примірника акцизних накладних/першого примірника РК здійснювалась позивачем згідно з даними акту з серпня 2023 року по 31 грудня 2023 року.
Суд першої інстанції вважав помилковим висновок відповідача, що граничний строк реєстрації є саме 02 жовтня 2023 року, адже таким строком відповідно до положень Закону № 3303-ІХ є саме 03 жовтня 2023 року. 
Відповідно, здійснення реєстрації 03 жовтня 2023 року є правомірною поведінкою платника, що надає йому право на звільнення від відповідальності у вигляді штрафу, при цьому судом першої інстанції зауважено, що як свідчать дані акту перевірки (аркуші 12-13) акцизні накладні/розрахунки коригування по позиціям 706-712, 745-751 зареєстровані 03 жовтня 2023 року, тому платник податків по вказаним акцизним накладним/розрахункам коригування вважається таким, що звільнений від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію в Єдиному реєстрі акцизних накладних платниками акцизного податку акцизних накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24 лютого 2022 року.
Інша частина акцизних накладних/розрахунків коригування виписані позивачем у період з 2020 року по грудень 2021 року і на них розповсюджувався мораторій на застосування штрафних санкцій. 
Суд першої інстанції дійшов висновку, що з 01 березня 2020 року по 27 травня 2022 року застосовувалися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України.
З 27 травня 2022 року підпункт 69.9 розділу XX “Перехідні положення” ПК України зупинив перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Відповідно до розрахунку штрафних санкцій судом першої інстанції встановлено, що контролюючий орган рахує граничний термін реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до нього з 27 травня 2022 року, тому кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації першого примірника акцизної накладної/розрахунку коригування не може бути обрахована з 27.05.2022, виходячи із необхідності застосування підпункту 69.9 розділу XX “Перехідні положення” ПК України.
Отже, суд першої інстанції дійшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 16 липня 2024 року № 00129870905, яким до ТОВ «АРНІ 2010» застосовано штраф в сумі 20 957 717,77 грн, є протиправним та підлягає скасуванню.
Суд визнає приведений висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що ГУ ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку ТОВ «Арні 2010» з питання дотримання порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період з 01 серпня 2023 року по 31 травня 2024 року включно, за результатами якої складено акт від 10 червня 2024 року №9142/08-01-09-05/3759594.
Перевіркою встановлено, що в період з 01 серпня 2023 року по 31 травня 2024 року ТОВ «Арні 2010» в Єдиному реєстрі акцизних накладних зареєстровано 1751 перших примірників акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних з порушення граничних термінів їх реєстрації, чим порушено вимоги пункт 231.6 статті 231 Податкового Кодексу України. 
ГУ ДПС у Запорізькій області 16 липня 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення №00129870905, яким до ТОВ «Арні 2010» застосовано штраф в сумі 20  957  717,77 грн на підставі пункту 120-2.1 статті 120-2 Податкового кодексу України.
Отже, підставою для застосування до позивача штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням є порушення платником акцизного податку граничних термінів реєстрації перших примірників акцизних накладних/перших примірників розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 Податкового кодексу України. 
Виходячи зі змісту акту перевірки та розрахунку штрафних санкцій, дати складання першого примірника акцизних накладних/першого примірника розрахунку коригування припадають на вересень-грудень 2020 року, травень -грудень 2021 року, травень 2022 року та лютий-червень 2023 року.
Реєстрація першого примірника акцизних накладних/першого примірника розрахунків коригування здійснювалась позивачем з серпня 2023 року по 31 грудня 2023 року.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту 231.1 статті 231 Податкового кодексу України (далі - ПК України) платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати таку акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального або спирту етилового, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого у межах та/або понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального або спирту етилового, а також при здійсненні операцій, які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування.
Згідно з пунктом 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день ввезення на митну територію України пального або спирту етилового чи в день реалізації пального або спирту етилового при кожній повній або частковій операції з реалізації пального або спирту етилового.
Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є суб`єктом господарювання), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з урахуванням вимог, визначених Кабінетом Міністрів України, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов`язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами "г" та "ґ" пункту 231.1 цієї статті, не заповнюються.
У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця.
Зведена акцизна накладна також може бути складена за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та окремо за кожним акцизним складом/акцизним складом пересувним особою, яка реалізує пальне, не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг пального, реалізованого у паливний бак транспортного засобу або в тару споживача через паливороздавальні або оливороздавальні колонки з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі, на яке отримана відповідна ліцензія, якщо акцизні накладні не були складені на ці операції, або використаного для власного споживання чи промислової переробки протягом звітного місяця, або втраченого у межах та/або понад встановлені норми втрат, зіпсованого, знищеного, у тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з інших причин, пов`язаних з природним результатом, а також внаслідок випаровування у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування протягом звітного місяця. У разі реалізації пального через паливороздавальну або оливороздавальну колонку у паливний бак транспортного засобу або в тару споживача за готівку кінцевому споживачеві, розрахунки за які проводяться через реєстратори розрахункових операцій або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій, платник має право самостійно обирати спосіб складання акцизних накладних на такі операції (зведені або за щоденними підсумками операцій).
Особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана скласти акцизну накладну в одному примірнику у разі реалізації пального або спирту етилового:
а) з акцизного складу: для власного споживання чи промислової переробки або на обсяги втраченого у межах та/або понад встановлені норми втрат, зіпсованого, знищеного, у тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування пального або спирту етилового; будь-яким іншим особам - не платникам податку; платнику податку, суб`єкту господарювання, який не є платником податку, особі, яка не є суб`єктом господарювання, у паливний бак транспортного засобу через паливороздавальну або оливороздавальну колонку з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним; платнику податку в паливний бак транспортного засобу через паливороздавальну або оливороздавальну колонку з акцизного складу, який не є місцем роздрібної торгівлі пальним; пального у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно); у паливний бак транспортного засобу, обладнання або пристрою; при заправленні повітряних суден бензинами авіаційними або паливом для реактивних двигунів;
б) з акцизного складу пересувного: для власного споживання чи промислової переробки або на обсяги втраченого/зіпсованого/знищеного пального або спирту етилового; будь-яким іншим особам - не платникам податку.
Особа, яка ввозить/вивозить пальне або спирт етиловий на митну територію України/за межі митної території України, зобов`язана скласти акцизну накладну в одному примірнику на підставі даних відповідної митної декларації.
Особа, яка склала акцизну накладну в одному примірнику, зобов`язана зареєструвати таку акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана скласти акцизну накладну в двох примірниках у разі реалізації пального або спирту етилового:
а) з акцизного складу до іншого акцизного складу, в тому числі через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного, у разі якщо до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий;
б) з акцизного складу до акцизного складу пересувного; в) з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного; г) з акцизного складу пересувного до акцизного складу.
Особа, яка склала акцизну накладну в двох примірниках, зобов`язана зареєструвати перший примірник такої акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а другий примірник такої акцизної накладної в день її складання надіслати розпоряднику акцизного складу - отримувачу пального або спирту етилового.
Пунктом 231.4 пункту 231 ПК України установлено, що право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому статтею 212 цього Кодексу. 
Положеннями пункту 231.5 статті 231 ПК України установлено, що при реалізації пального або спирту етилового особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального або спирту етилового. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального або спирту етилового, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального або спирту етилового суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Згідно з пунктом 231.6 статті 231 ПК України реєстрація в Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється:
акцизних накладних, складених при реалізації пального через паливороздавальну або оливороздавальну колонку у паливний бак транспортного засобу з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, - не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання;
першого примірника акцизної накладної при реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу - у день складання такої акцизної накладної, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу;
першого примірника акцизної накладної при реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного - у день складання такої акцизної накладної, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу пересувного;
першого примірника акцизної накладної при реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу пересувного до акцизного складу - після фактичного отримання пального або спирту етилового на акцизний склад, але не пізніше трьох календарних днів, наступних за датою складання акцизної накладної;
першого примірника акцизної накладної при реалізації пального з акцизного складу пересувного до паливного баку транспортного засобу, обладнання або пристрою, до місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, - протягом трьох календарних днів з дня фактичного отримання пального;
першого примірника зведеної акцизної накладної та акцизної накладної, складеної на операції, визначені в підпункті 1 підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 цього Кодексу, - не пізніше 15 календарних днів з дня їх складання;
акцизної накладної при ввезенні пального або спирту етилового на митну територію України - не пізніше дня, наступного за днем оформлення належним чином митної декларації;
першого примірника акцизної накладної, що складається при вивезенні пального за межі митної території України, - протягом трьох календарних днів з дня фактичного вивезення пального за межі митної території України, що підтверджено належним чином оформленою митною декларацією;
другого примірника акцизної накладної - після фактичного отримання пального або спирту етилового на акцизний склад/акцизний склад пересувний, але не пізніше трьох календарних днів, наступних за днем отримання пального або спирту етилового на акцизний склад/акцизний склад пересувний розпорядником акцизного складу/акцизного складу пересувного - отримувачем пального або спирту етилового;
розрахунку коригування - не пізніше трьох календарних днів, наступних за датою його складання.
Підтвердженням особі, яка реалізує пальне або спирт етиловий, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Статтею 120-2 ПК України установлена відповідальність за порушення порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, пунктом 120-2.1 якої установлено, що порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації перших примірників акцизних накладних / перших примірників розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, або відсутність їх складання чи реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених за результатами проведення документальної перевірки, тягне за собою накладення штрафу в розмірі:
2 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 2 відсотки суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації до 15 календарних днів;
10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації від 61 до 90 календарних днів;
40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, або 40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які не складені або не зареєстровані акцизні накладні, - у разі порушення терміну реєстрації або відсутності реєстрації на 91 і більше календарних днів.
Актом камеральної перевірки установлено, що датами складання першого примірника акцизних накладних/першого примірника розрахунків коригування? є? вересень-грудень 2020 року, травень-грудень 2021 року, травень 2022 року, лютий-червень 2023.
Реєстрація першого примірника акцизних накладних/першого примірника розрахунків коригування здійснювалась позивачем з серпня 2023 року по 31 грудня 2023 року.
Законом України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 18 березня 2020 року, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Так, пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в редакції Закону № 533-ІХ установлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, зокрема, абзац четвертий пункту 52-1 замінено шістьма новими абзацами такого змісту:
"порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку".
Законом України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 29 травня 2020 року, внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Відтак, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.
Верховним Судом у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 викладено висновок, за яким перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-ІХ (далі -  Закон №2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з якими тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Інші приписи пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції  Закону №2260-ІХ не встановили будь-яких нових правил для платників акцизного податку.
Тому є обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що для реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до них, які виписані під час дії мораторію, на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації першого примірника акцизних накладних/першого примірника розрахунків коригування, у відповідний період законодавцем не визначено порядку дій.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо вдосконалення онлайн-комунікації з платниками податків та уточнення окремих положень законодавства» від 23 лютого 2024 року № 3603-ІХ (далі - Закон № 3603-ІХ), який набрав чинності 16 березня 2024 року, внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
При цьому пунктом 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 3603-ІХ установлено, що норми підпункту 1 пункту 32 розділу I цього Закону (щодо змін до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України) застосовуються з 3 вересня 2023 року.  
Підпунктом 1 пункту 32 розділу І Закону № 3603-ІХ внесено зміни у пункт 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення", а саме у підпункті 69.1:
в абзацах першому і другому слова і цифри "подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2" замінити словами і цифрами "подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених статтями 39 і 39-2, пунктом 46.2";
в абзацах дванадцятому і тринадцятому слова "абзацом шостим" замінити словами "абзацом восьмим".
Отже, абзац другий підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України із змінами, внесеними Законом № 3603-IX викладено в такій редакції:
«Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних платниками акцизного податку акцизних накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24 лютого 2022 року до останнього дня місяця, в якому набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції", або зведених акцизних накладних/розрахунків коригування на загальний обсяг пального або спирту етилового, реалізованих за цей період (за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД   та умовним кодом і кожним акцизним складом/акцизним складом пересувним та їх розпорядниками), за умови забезпечення їх реєстрації протягом 30 календарних днів з дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції";
подання оформлених з дотриманням порядку, встановленого статтею 230 цього Кодексу, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, або електронного документа за весь період починаючи з 24 лютого 2022 року до останнього дня місяця, в якому набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції", із зазначенням фактичних залишків пального станом на перший та останній дні визначеного цим абзацом періоду та обсягу обігу пального та/або спирту етилового за цей період, за умови подання таких документів протягом 30 календарних днів з дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції";
подання звітності, у тому числі передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого до 1 червня 2022 року, I квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий - травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року;
строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року);
строків сплати грошових зобов`язань, визначених контролюючими органами, граничний строк сплати яких припадає на період починаючи з 24 лютого до 1 червня 2022 року, за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року.».
Відтак, законодавцем установлено, що по акцизним накладним/розрахункам коригування, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24 лютого 2022 року до останнього дня місяця, в якому набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції", або зведених акцизних накладних/розрахунків коригування на загальний обсяг пального або спирту етилового, реалізованих за цей період (за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та умовним кодом і кожним акцизним складом/акцизним складом пересувним та їх розпорядниками) законодавець надав пільговий термін для здійснення їх реєстрації в Єдиному реєстрі, а саме протягом 30 календарних днів з дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції".
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо розвитку виробництва виноробної продукції та спрощення господарської діяльності малих виробництв виноробної продукції» від 09 серпня 2023 року №3303-IX (далі - Закон № 3303-ІХ) набрав чинності 03 вересня 2023 року.
Відповідно, платники акцизного податку мали забезпечити реєстрацію акцизних накладних/розрахунків коригування, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24 лютого 2022 року до 30 вересня 2023 року, до 03 жовтня 2023 року.
Суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про помилковість позиції контролюючого органу, що граничний строк реєстрації таких акцизних накладних/розрахунків коригування припадає на 02 жовтня 2023 року.
Аналогічні доводи викладені апелянтом й в апеляційній скарзі.
З цього питання суд вважає за необхідне зауважити наступне.
Статтею 253 Цивільного кодексу України установлено, що перебіг строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов`язано його початок.
Це правило початку перебігу строку є універсальним правилом, тому має застосовуватися й для обчислення строку граничного терміну реєстрації акцизних накладних.  
Відповідно, якщо обчислення 30-денного строку починається з 04 вересня 2023 року (наступний день після набрання чинності Законом № 3303-ІХ), то останнім днем цього 30-денного строку є саме 03 жовтня 2023 року, а не 02 жовтня 2023 року, як вважає відповідач.
Так, акцизні накладні №142 з граничним строком реєстрації 17 травня 2022 року, №111 з граничним строком реєстрації 19 січня 2023 року, №106 з граничним строком реєстрації 27 лютого 2023 року, №165 з граничним строком реєстрації 29 березня 2023 року, №142 з граничним строком реєстрації 24 квітня 2023 року, №198 з граничним строком реєстрації 10 травня 2023 року, №193 з граничним строком реєстрації 13 червня 2023 року,  №143 з граничним строком реєстрації 19 травня 2022 року, №112 з граничним строком реєстрації 21 січня 2023 року, №107 з граничним строком реєстрації 01 березня 2023 року,  №166 з граничним строком реєстрації 31 березня 2023 року, №143 з граничним строком реєстрації 26 квітня 2023 року, №199 з граничним строком реєстрації 12 травня 2023 року, №194 з граничним строком реєстрації 15 червня 2023 року фактично зареєстровані 03 жовтня 2023 року 
Як свідчать дані акту перевірки (аркуші 12-13) акцизні накладні/розрахунки коригування по позиціям 706-712, 745-751 зареєстровані 03 жовтня 2023 року. 
Таким чином, твердження позивача про те, що акцизні накладні, зазначені у позиціях 707-712, 746-751 (тобто вищезазначені накладні), які зареєстровані 03 жовтня 2023 року, не можуть враховуватись при розрахунку кількості днів прострочення, не відповідає дійсності та вимогам Закону №3303-IX. 
Стосовно висновку суду першої інстанції, що стосовно інших акцизних накладних, а саме, що кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації першого примірника акцизної накладної/розрахунку коригування не може бути обрахована з 27 травня 2022 року, виходячи із необхідності застосування підпункту 69.9 розділу XX ПК України, суд зазначає таке.
Виходячи зі змісту акту перевірки та розрахунку штрафних санкцій, контролюючим органом кількість днів порушення граничного терміну реєстрації першого примірника акцизних накладних розрахована, починаючи з 27 травня 2022 року.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року №2118-IX (далі - Закон № 2118-ІХ) підрозділ 10  розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 69.
Підпункт 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України у редакції Закону № 2118-ІХ мав таку редакцію:
«Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.».   
Закон України від 15 березня 2022 року № 2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» (далі - Закон № 2120-IX, набрав чинності 17 березня 2022 року) стаття 102 ПК України доповнена пунктом 102.9 наступного змісту:
«На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.». 
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року №2260-IX (далі — Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року, пункт 102.9  статті 102 доповнено словами "крім випадків, передбачених цим Кодексом"; 
підпункт 69.9 викласти в такій редакції:
"69.9. Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:
дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;
строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені;
строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок.".
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-ІХ (далі — Закон № 3219-ІХ, набрав чинності 01 серпня 2023 року) до ПК України внесено, зокрема, такі зміни:
виключено пункт 102.9 статті 102;
в абзаці першому підпункту 69.9 слово "Для" замінено словами і цифрами "Тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для".
Відтак, оскільки у переліку виключень відсутні приписи щодо незастосування зупинення перебігу строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, до строків реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про зупинення підпунктом 69.9 розділу XX ПК України з 27 травня 2022 року перебігу строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи відносно правовідносин з реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Контролюючим органом граничний термін реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних обчислюється з 27 травня 2022 року.
Зважаючи на приписи підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, суд погоджує висновок суду першої інстанції, що кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації першого примірника акцизної накладної/розрахунку коригування протиправно обчислюється відповідачем з 27 травня 2022 року.
Отже, оскільки контролюючим органом при нарахуванні штрафних санкцій спірним податковим повідомленням-рішення неправильно обраховано кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації першого примірника акцизної накладної/розрахунку коригування, а розмір штрафних санкцій, встановлений пунктом 120-2.1 статті 120-2 ПК України, залежить від кількості календарних днів порушення терміну реєстрації акцизних накладних, суд доходить до висновку, що відповідачем неправильно розраховано розмір штрафних санкцій.
Відповідно, є обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 16 липня 2024 року № 00129870905 про застосування до позивача штрафу в розмірі 20 957 717,77 грн.
Доводи апелянта про незастосовність до спірних правовідносин підпунктів 69.1, 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України спростовані приведеними висновками суду.
Суд відхиляє аргумент апелянта стосовно того, що позивач мав можливість виконувати податкові обов`язки, що підтверджено відповідним рішенням контролюючого органу, яке не оскаржене позивачем, адже висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення не ґрунтується на відсутності у платника податків можливості виконувати податкові обов`язки.  
Суд також визнає необґрунтованими посилання апелянта на висновки, викладені в постанові Верховного Суду від у справі №380/6549/24, адже ці висновки стосуються питання застосування до платника податків штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, а не акцизних накладних.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 січня 2025 року у справі №280/9536/24 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 січня 2025 року у справі №280/9536/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Арні 2010» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення 18 червня 2025 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 23 червня 2025 року. 
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов