П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

17 червня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 420/24780/24	

Перша інстанція: суддя Завальнюк І.В.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду
у складі: головуючого судді -  Шевчук О.А.
суддів – Бойка А.В., Єщенка О.В.,

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2024 року у справі за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И Л А:

У серпні 2024 року ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» звернулося до суду першої інстанції із позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – відповідач, ГУ ДПС в Одеській області), Державної податкової служби України (далі – ДПС України), в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.04.2024 № 10913608/42826722;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 11.12.2024 до податкової накладної ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» № 24 від 11.12.2024, датою його фактичного подання. 
Також у позовній заяві ставиться питання про стягнення з ГУ ДПС в Одеській області, за рахунок бюджетних асигнувань, судові витрати.

В обґрунтування позовних вимог ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» зазначає, що в спірному рішенні про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної контролюючий орган не зазначив, яких саме первинних документів не вистачає для позитивного прийняття рішення, враховуючи, що платник податків надав відповідні пояснення та первинні документи, на підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
За таких обставин, платник податків вважає, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Також платник податків вважає, що захист його порушеного права має бути відновлений шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати розрахунок коригування до податкової накладної.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2024 року  позов ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.04.2024 № 10913608/42826722. 
Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 11.12.2024 до податкової накладної ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» № 24 від 11.12.2024 датою його фактичного подання. 
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» судовий збір в розмірі 2422,40 грн.

Не погоджуючись з таким рішенням ГУ ДПС в Одеській області надало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, прийняте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН виключно в межах діючого законодавства та з дотриманням усіх необхідних критеріїв.
Апелянт зазначає, що реєстрація розрахунку коригування до податкової накладної була зупинена, з огляду на те, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків. У зв`язку з чим, як указує ГУ ДПС в Одеській області, платнику податку запропоновано надати пояснення та додаткові документи для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування до податкової накладної.
Мотивуючи свою позицію апелянт вказує, що оскаржуване рішення Комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН  ГУ ДПС в Одеській області прийняте у зв`язку з наданням платником податків копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Так, апелянт зазначає, що разом з повідомленням про надання пояснень та копій документів щодо поданих розрахунків коригування до податкової накладної на розгляд комісії платник податків надав 3 додатки.
Отже, апелянт вважає, що на час винесення спірного рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, платник податків не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі – Порядок №520) щодо підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної.
Окремо апелянт наполягає на відсутності правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування до податкової накладної, оскільки така вимога відноситься виключно до дискреційних повноважень контролюючого органу.

ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» у відзиві на апеляційну скаргу посилаючись на доводи, які ідентичні доводам викладеним у позовній заяві та які узгоджуються із висновками суду першої інстанції зазначає про безпідставність поданої апеляційної скарги.
Рішення суду товариство вважає законним та обґрунтованим, у зв`язку з чим в задоволенні скарги просить відмовити, а рішення суду – залишити без змін.

Відповідно до частини 1 статті 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» є юридичною особою, зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, громадських формувань та фізичних осіб – підприємців з 18.02.2019, код ЄДРПОУ 42826722.
ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» перебуває на обліку в ГУ ДПС в Одеській області, місцезнаходження юридичної особи: 68810, Одеська область, село Долинське, вул. Центральна, 131.
Основний вид економічної діяльності ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА»: Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур  (код КВЕД 01.11 ).
07.12.2023 між ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» та ТОВ «ПРОФІТХАРВЕСТ» укладений Договір поставки сільськогосподарських культур № 7/12/23-1 (далі – Договір) (а.с.41).
Відповідно до пункту 1.1 вказаного Договору «ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» зобов`язується в певний термін поставити ТОВ «ПРОФІТ-ХАРВЕСТ» сільськогосподарську продукцію, а ТОВ «ПРОФІТ-ХАРВЕСТ» зобов`язується прийняти зазначений товар та оплатити його на умовах, визначених договором та додатками до нього. 
Відповідно до пункту 1.3 Договору поставка товару здійснюється партіями, обсяг кожної партії визначається за попередньою домовленістю сторін.
Пункт 4.2.1 Договору передбачає що оплата за договором здійснюється ТОВ «ПРОФІТ-ХАРВЕСТ» шляхом перерахування попередньої оплати в розмірі 80 % товару, остаточний розрахунок в розмірі 20 % здійснюється протягом 30 банківських днів після реєстрації податкових накладних.
07.12.2023 сторони склали Додаток №1 до Договору, яким погодили, що «ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» зобов`язане передати ТОВ «ПРОФІТ-ХАРВЕСТ» горох у кількості 220 тон +/- 5% , загальною вартістю 2 199 991,20 грн., в тому числі ПДВ 366 665,20 грн.
11.12.2023 ТОВ «ПРОФІТ-ХАРВЕСТ» здійснило авансовий платіж за договором та перерахувало на користь ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» грошові кошти в сумі 2 083 325, 00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією № ПХ000002193 від 11.12.2023.
На виконання зазначених умов Договору 14.12.2023 ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» здійснило поставку партії товару: горох у загальній кількості 230, 52 тони, загальною вартістю 2 305 190, 78 грн. на адресу ТОВ «ПРОФІТ-ХАРВЕСТ», що підтверджується видатковою накладною № 1412 від 14.12.2023.
14.12.2023 ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» здійснило декілька поставок гороху на адресу ТОВ «ПРОФІТ-ХАРВЕСТ», а саме:
- в обсязі 31,480 тон, перевезення товару здійснювалось перевізником ПП «АВТОСОЮЗ 97», що підтверджується товарно-транспортною накладною № 30 від 14.12.2023.
- в обсязі 32,900 тонн, перевезення товару здійснювалось перевізником ПП «АВТОСОЮЗ 97», що підтверджується товарно-транспортною накладною № 31 від 14.12.2023.
- в обсязі 32,500 тонн, перевезення товару здійснювалось перевізником ПП «АВТОСОЮЗ 97», що підтверджується товарно-транспортною накладною № 32 від 14.12.2023.
- в обсязі 32,400 тонн, перевезення товару здійснювалось перевізником ПП «АВТОСОЮЗ 97», що підтверджується товарно-транспортною накладною № 33 від 14.12.2023.
- в обсязі 33,900 тонн, перевезення товару здійснювалось перевізником ПП «АВТОСОЮЗ 97», що підтверджується товарно-транспортною накладною № 34 від 14.12.2023.
- в обсязі 33,080 тонн, перевезення товару здійснювалось перевізником ПП «АВТОСОЮЗ 97», що підтверджується товарно-транспортною накладною № 35 від 14.12.2023.
- в обсязі 34,260 тонн, перевезення товару здійснювалось перевізником ПП «АВТОСОЮЗ 97», що підтверджується товарно-транспортною накладною № 36 від 14.12.2023.
18.12.2023, на виконання вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України, за фактом першої події (отримання авансового платежу) ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» була складена та засобами телекомунікаційного зв`язку надіслана на реєстрацію податкова накладна № 24 від 11.12.2023 на суму 2 305 190, 78 грн., в тому числі податок на додану вартість 384 198, 46 грн. (а.с.52).
Відповідно до розділу Б стовпчика 6 податкової накладної № 24 від 11.12.2023 обсяг гороху складає 230, 52 т.. Зазначена податкова накладна була зареєстрована в ЄРПН.
26.12.2023 ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» сформований та засобами телекомунікаційного зв`язку направлений для подальшої реєстрації в ЄРПН розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 1 до податкової накладної № 24 від 11.12.2023 на суму 2 305 190, 78 грн., в тому числі податок на додану вартість 384 198, 46 грн. (а.с.54).
Відповідно до розділу Б стовпчика 2.1 розрахунку коригування № 1 до податкової накладної № 24 код причини коригування « 102» – зміна кількості. У стовпчику 7 розрахунку коригування № 1 до податкової накладної № 24 наведені зміни кількісних показників, а саме «- 230,52», та «+208,333334».
Згідно квитанції про реєстрацію розрахунку коригування до податкової накладної в ЄРПН, документи доставлені до Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України. Документи були прийняті, однак реєстрація зупинена.
Підставою зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган вказав, що платник податку, який подав для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. Додатково повідомлено: показник «D»=31.7104, «Р»=389754,61.
Запропоновано надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН 
27.12.2023 ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» сформована та засобами телекомунікаційного зв`язку направлена на реєстрацію до ЄРПН податкова накладна №26 від 11.12.2023 на суму 221 865, 78 грн., в тому числі податок на додану вартість 184 888, 15 грн. Відповідно до розділу Б стовпчика 6 податкової накладної № 26 обсяг гороху складає 22, 186667 тони. Зазначена податкова накладна була зареєстрована в ЄРПН.
Таким чином, ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» здійснило поставку на користь ТОВ «ПРОФІТ-ХАРВЕСТ» товар горох у кількості 230, 520 тон, загальною вартістю 2 305 190, 78 грн. , в тому числі ПДВ 384 198, 46 грн.
Поряд з зупиненням реєстрації розрахунку коригування № 1 до податкової накладної №24 ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» зареєструвало в ЄРПН податкові накладні № 24 від 11.12.2023 та № 26 від 14.12.2023 на загальний обсяг постачання 252,706667 тон гороху, загальною вартістю 2 527 056, 53 грн., в тому числі ПДВ 421 176, 09 грн.
12.04.2024 на пропозицію податкового органу ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» направило пояснення № 44 та надало копії відповідних документів на підтвердження господарської операції щодо поставки на адресу ТОВ «ПРОФІТ-ХАРВЕСТ» товару (а.с.59-61).
16.04.2024 Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, на підставі пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, прийняла рішення № 10913608/42826722 про відмову в реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної №1 від 11.12.2023 (а.с.65).
Підставами відмови у реєстрації наведеної податкової накладної, в оскаржуваному рішенні, Комісія зазначила: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, у графі «додаткова інформація» первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, наявність податкової інформації, що свідчить про здійснення платником ризикових операцій.
Оскільки щодо контрагента позивача ТОВ «ПРОФІТ-ХАРВЕСТ» було прийнято рішення про його відповідність п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку 25.04.2024 ТОВ «ПРОФІТ-ХАРВЕСТ» надало пояснення щодо рішення ГУ ДПС в Запорізькій області №28112 від 21.12.2023 про визнання платника податків таким, що відповідає критеріям ризиковості.
03.05.2024 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУДПС в Запорізькій області прийняте рішення № 10534 про невідповідність платника критеріям ризиковості.
За результатом адміністративного оскарження ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» вказаного вище рішення від 16.04.2024 ДПС України 07.05.2024 прийняла рішення про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН - без змін (а.с.76).
ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» вважає, що надало усі необхідні документи для реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, а тому відмову у його реєстрації вважає протиправною.

Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції вказав, що у спірному рішенні контролюючий орган не зазначив, які саме документи не надані платником податку, з того загального переліку документів, що містить форма цього рішення.
Суд зробив акцент на тому, що загальними вимогами, які висуваються до акта  індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання контролюючим органом загального посилання на надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства без конкретизації, не може вважатись обґрунтованим. 
Як указав суд, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, призводить до визнання його протиправним, у зв`язку з чим наявні підстави для задоволення позовних вимог ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА»  шляхом скасування оскаржуваного рішеня.
Щодо зобов`язальної частини позову суд першої інстанції вважав, що ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» надані усі необхідні документи для реєстрації податкової накладної, а тому задля того, щоб спір між сторонами був вирішений остаточно, слід зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції Україні передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 №2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України платник податку, на дату виникнення податкових зобов`язань, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Такий Порядок був затверджений постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246).
Відповідно до пункту 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України(далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до положень пункту 201.16 статті  201 ПК України, постановою Кабінету Міністрів України від 11.2.2019 №1165 затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Пункт 3 Порядку №1165 визначає, що податкові накладні/розрахунки накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування
Пункт 4 Порядку №1165 визначає, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пункт 5 Порядку№1165 встановлює, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до пунктів 7-8 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Згідно пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пункт 11 Порядку №1165 визначає, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Аналізуючи  фактичні обставини справи, в розрізі нормативно – правових актів, викладених вище, колегія суддів констатує, що контролюючий орган не конкретизував обсяг документів, які має подати платник податку, а відтак, останній, діючи на власний розсуд, з метою подальшої реєстрації (після зупинення) податкової накладної, направив до контролюючого органу пояснення та копії первинних документів, вважаючи їх обсяг достатнім.
Слід зазначити, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації, які саме документи слід надати до контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку контролюючого органу ризиків.
Позивач надає контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено, які саме конкретно документи необхідно подати.
Так, підпункт 3 пункту 11 Порядку № 1165 чітко встановлює, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Тобто, контролюючий орган також повинен не переписувати загальну фразу, а зазначати конкретні документи, які не вистачає платнику податку для реєстрації поданої ПН/РК.
Як мовилося вище, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних надісланих ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА», стало те, що платник податку, який подав для реєстрації розрахунок коригування до податкової накладної в ЄРПН, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Згідно Додатку 1 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості платника податку. Відповідно до пункту 8 цих Критеріїв у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань та функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Суд першої інстанції доречно зауважив, що посилання у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податків не розкриває зміст та не конкретизує підстав зупинення реєстрації податкових накладних, а також не відображає переліку документів, необхідних податковому органу для реєстрації таких накладних.
Також квитанція містить вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, однак без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 затверджений “Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” (далі - Порядок №520).
Так, відповідно до пункту 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрація яких зупинена, може включати:
-договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
-договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
-первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
-розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
-документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством
-інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена в Реєстрі.
Слід зазначити, що наведений перелік документів є загальним, а застосований законодавцем вираз “може включати” безумовно свідчить про необхідність індивідуального застосування відповідної норми, виходячи з конкретних господарських операцій та об`єму наданих документів. 
Слушно зауважити, що відповідно до пункту 26 Порядку №1165  та Порядку №520  реєстрація ПН/РК в ЄРПН жодним чином не залежить від наявності рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості.
Єдиним джерелом прийняття рішення комісією регіонального рівня про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН є письмові пояснення та документи, що подані до комісії регіонального рівня згідно пунктів  5-7 Порядку № 520.
Колегія суддів зауважує, що з 08.03.2023 пункт 9 Порядку № 520 викладений в новій редакції, на підставі наказу Міністерства фінансів № 19 від 12.01.2023, яким змінений порядок розгляду контролюючим органом, поданих платником податків письмових пояснень та копій документів до зупинених ПН/РК.
Відповідно до абзаців 2 - 5 цього пункту, за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
-або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги” за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
-або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг” та “Про електронні довірчі послуги” за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
-або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Відповідно до абзацу 6 пункту 9 Порядку № 520 платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Згідно абзацу 9 пункту 9 Порядку № 520 якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Пункт 10 Порядку № 520 визначає, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
-ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
-та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до пункту 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: 
-ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена в Реєстрі; 
-та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; 
-та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Системний аналіз вищенаведених законодавчих приписів свідчить про те, з 08.03.2023 контролюючий орган на етапі зупинення реєстрації ПН/РК має можливість реалізувати свої функції шляхом складення та направлення повідомлення про надання додаткових пояснень та та/або документів, а затверджена форма повідомлення зобов`язує податковий орган зазначати конкретні пояснення та документи, яких не вистачає платнику податку для реєстрації поданої ПН/РК. Також передбачена відповідальність платника податків у разі невиконання зазначених вимог комісії у формі відмови у реєстрації ПН/РК.
Разом з тим, ГУ ДПС в Одеській області таким правом не скористалося, повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів не направило, а одразу прийняло рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування до  податкової накладної.
В оскаржуваному рішенні контролюючий орган зазначив, що платник податків, ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА», надало копії документів, які складені з порушенням законодавства.
Аналіз фактичних обставин справи підтверджує позицію суду першої інстанції, що у квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування, податковим органом не вказаний конкретний перелік документів, який платник податків має надати для обґрунтованого рішення щодо реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН.
Як вбачається з оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, контролюючий орган така само жодним чином не конкретизував, які з поданих ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» разом з повідомленнями про подання пояснень та копій документів, копії документів складені/оформлені із порушенням законодавства, та у чому полягають ці порушення.
В оскаржуваному рішенні контролюючий орган лише зазначив загальну фразу: надані копії документів, складені з порушенням законодавства, додаткова інформація: “первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, наявність податкової інформації, що свідчить про здійснення платником ризикових операцій ”.
Водночас, можливість надання платником податків необхідних документів на підтвердження правомірності формування та подання розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Таким чином, неможливо встановити, що саме порушив платник податків, та які саме копії документів, що складені з порушенням законодавства, чи документи є недостатніми, або документи надані у недостатній кількості та складені з порушенням законодавства.
Колегія суддів зауважує, що в апеляційній скарзі контролюючий орган так само не розкрив свої зауваження щодо поданих платником документів, а лише послався на те, що разом з повідомленням про надання пояснень та копій документів щодо поданих розрахунків коригування до податкової накладної на розгляд комісії платник податків надав 3 додатки. Жодних пояснень стосовно недостатності та/або неповноти поданих документів, а також щодо порушення законодавства щодо їх складання/оформлення апеляційна скарга не містить.
Слід зазначити, що оскаржуване рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області про відмову в реєстрації податкової накладної – є актом індивідуальної дії.
Так, правовий акт індивідуальної дії – це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
У свою чергу, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.04.2019 року по справі №822/1878/18, від 03 червня 2021 року по справі №2040/7098/18.
Незважаючи на відсутність конкретизації про те, яку первинну документацію необхідно надати платнику податків для проведення реєстрації розрахунку коригування, позивач надав письмові пояснення з відповідними копіями первинних документів, які підтверджують реальність здійснення господарської операції.
Проте, контролюючий орган прийняв рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування позивача в ЄРПН, не зазначивши, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття позитивного рішення.
В апеляційній скарзі контролюючий орган також указує на те, що відсутні правові підстави для зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, оскільки така вимога відноситься виключно до дискреційних повноважень контролюючого органу.
Досліджуючи рішення суду першої інстанції, в частині обов`язку зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування №1 до податкові накладні №24, поданий ТОВ «ДОЛИНСЬКЕ НОВА», у розрізі доводів апелянта, колегія суддів установила таке.
Згідно з пунктами 2, 4, 10 частини 2 статті 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрація яких зупинена, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому, датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
У даному випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН подані податкові накладні є дотриманням судом гарантій про те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений та є належним способом захисту порушеного права, оскільки позивач в повній мірі виконав свій обов`язок щодо надіслання до податкового органу всіх необхідних первинних документів та пояснень на підтвердження факту господарської операції з контрагентом, який зазначений в податковій накладній.
Зважаючи на те, що судом першої та апеляційної інстанцій установлено протиправність рішення суб`єкта владних повноважень щодо відмови в реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, то, відповідно, вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати такий розрахунок коригування до податкової накладної є також обґрунтованою.
Таким чином, враховуючи, що товариство надало документи для реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, є цілком правомірним рішення суду про обов`язок контролюючого органу провести реєстрацію розрахунку коригування №1 до  податкової накладної №24.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, будь-яких доводів, з боку апелянта, які б могли свідчити про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права або порушення норм процесуального права, апеляційна скарга не містить.
З урахуванням викладеного колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позовних вимог ТОВ «ДОЛИНСЬЕ НОВА».
Відповідно до ч.1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, колегія суддів вважає, що підстави для скасування судового рішення відсутні.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329  КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2024 року у справі за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ДОЛИНСЬКЕ НОВА» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає крім випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуюча суддя                                                                       О. А. Шевчук 

суддя                                                                                           А. В. Бойко

суддя                                                                                           О. В. Єщенко