ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 серпня 2025 року	Львів	Справа № 460/6982/24 пров. № А/857/29205/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                                     Глушка І.В.,
суддів:                                                                         Довгої О.І., Запотічного І.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження суддею Недашківською К.М. у м. Рівному у справі № 460/6982/24 за позовом фермерського господарства «МП-Агро» до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання до вчинення дій, -                                                                   
                                                         в с т а н о в и в :

01 липня 2024 року позивач - фермерське господарство «МП-Агро» звернулося з адміністративним позовом до відповідачів - Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України , у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19.03.2024 №10739423/43864837; 
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 28.11.2023 №22 днем її подання на реєстрацію. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року позов задоволено. 
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Рівненській області оскаржило його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити. 
В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що у зазначених квитанціях чітко зазначено підстави зупинення реєстрації податкової накладної №22 від 28.11.2023, зазначено які дії має вжити платник податків з метою реєстрації податкової накладної «обсяг постачання товару/послуги 01.61, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.». Скаржник зазначає, що зупинення реєстрації податкової накладної як і формування квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відбувається в автоматичному режимі та виключає будь-яке втручання контролюючого органу в процедуру зупинення реєстрації податкової накладної та генерування, надіслання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Окрім зазначеного, з огляду на вищенаведені положеннями пункту 11 Порядку №1165, яким визначені реквізити квитанції, не передбачено, що така квитанція повинна містити конкретний перелік документів. Натомість, пункт 11 Порядку №1165 містить виключно вимогу щодо зазначення в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної пропозиції щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації. При цьому, перелік документів, необхідних для розгляду питання про прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, визначений пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України за №1245/34216. Вказує, що матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу. Водночас, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, наведено відповідні мотиви прийняття спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної Комісією Головного управління ДПС у Рівненській області, а відтак, підтверджено правомірність оскаржуваного рішення контролюючого органу. Також, звертає увагу суду, що зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначені податкові накладні є передчасним, Скаржник вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є визначення зобов`язання повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної з урахуванням висновків суду.
Позивач правом подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористався, що в силу вимог ч.4 ст.304 КАС України не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав. 
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що фермерське господарство «МП-АГРО» пройшло процедуру державної реєстрації, а відтак набуло правового статусу суб`єкта господарювання в розумінні Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» №755-IV від 15.05.2003; код ЄДРПОУ 43864837; основний вид економічної діяльності: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; є платником податку на додану вартість (витяг №2017144500030).
Між Фермерським господарством «МП-АГРО» (Орендодавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «СЕРВІСАГРОЦЕНТР» (Орендар) укладений Договір оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №15-11/23 від 15.11.2023 (далі Договір) з додатком №1 актом приймання-передачі техніки від 20.11.2023 до Договору, на таких умовах:
п.1.1. Орендодавець зобов`язується передати Орендареві в строкове платне користування транспортні засоби та/або наземні самохідні машини (надалі - «Техніка»), а Орендар зобов`язується прийняти Техніку під керуванням екіпажу Орендодавця та сплачувати Орендодавцеві орендну плату за її використання;
п.1.2. Орендодавець передає наступну техніку з екіпажем: Комбайн зернозбиральний CLAAS LEXION 580 ТТ, р. н. НОМЕР_1 , укомплектований жаткою та транспортним візком про що оформляється відповідний Акт приймання-передачі Техніки. Управління (керування) Технікою, що передається у користування Орендареві за цим Договором, її технічне обслуговування в процесі експлуатації за цільовим призначенням провадяться екіпажем Орендодавця, при чому екіпаж не припиняє трудових відносин із Орендодавцем та не вступає у трудові відносини з Орендарем, (пункт 1.3 Договору);
п.1.4. Орендодавець гарантує, що Техніка, яка передається в оренду за даним Договором, на момент підписання Сторонами Акту приймання-передачі правомірно використовується Орендодавцем на праві власності та може бути надана в оренду (найм) з екіпажем;
п.2.1. Орендар зобов`язується використовувати Техніку виключно за її цільовим призначенням, з метою провадження сільськогосподарської діяльності, а саме для збирання врожаю сільськогосподарських культур, які знаходяться на адм і т ериторії Рівненської області. Конкретні границі земельних ділянок, на яких повинні бути виконані сільськогосподарські роботи та графік черговості їх обробітку, доводяться Орендарем Орендодавцю в процесі виконання останнім своїх зобов`язань за цим договором. Передача Техніки в оренду здійснюється Сторонами за Актом приймання-передачі Техніки, який підписується повноважними представниками Сторін. Передача Техніки здійснюється за місцезнаходженням Орендаря. Доставка техніки відбувається за рахунок Орендодавця. Після підписання представником Орендаря Акту приймання-передачі Техніки, вона вважається такою, що передана в належному стані (п.п.3.1- 3.3 Договору);
п.4.1. Техніка повинна бути передана Орендодавцем та прийнята Орендарем в термін до 22 листопада 2023 року включно;
п.4.2. Техніка вважається переданою в оренду та повернутою з дати підписання Сторонами відповідного Акта приймання-передачі Техніки;
Строк оренди: до 15.12.2022 року включно. Строк оренди може бути змінений за згодою Сторін, в такому випадку строк оренди припиняється з моменту повернення Техніки та підписання відповідного Акту приймання-передачі, (пункт 4.3 Договору);
п.5.1.-5.4 Орендна плата за цим Договором становить загальну вартість наданих послуг сільськогосподарською технікою з екіпажем, сплачених Орендарем Орендодавцю протягом дії Договору на підставі Актів приймання-передачі наданих послуг;
Сторони дійшли згоди, що орендна плата визначається з розрахунку 1500,00 (одна тисяча п`ятсот гривень 00 копійок) грн. з ПДВ за 1 га (один гектар) наданих послуг Технікою. Остаточна загальна оренда плата буде визначена Сторонами у відповідних актах приймання-передачі наданих послуг. Сторони встановлюють, що протягом строку дії Договору, грошові зобов`язання Орендаря існують і підлягають сплаті у національній валюті України - гривні. Орендар здійснює оплату за користування, переданою йому за цим Договором Технікою, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Орендодавця на підставі Акту передачі-приймання наданих послуг, в строк не пізніше ніж через 10 (десять) банківських днів з дати підписання відповідного Акту приймання-передачі наданих послуг. Загальна вартість наданих послуг оренди обчислюється виходячи з усіх Актів приймання-передачі наданих послуг, в яких зазначається об`єм виконаних робіт Технікою, що підписані Сторонами та скріплені печатками (за наявності);
Сторони, укладаючи цей Договір, дійшли згоди про те, що у разі безпідставної відмови Орендаря підписати Акт приймання-передачі наданих послуг протягом 2 (двох) банківських днів з дня його отримання, послуги, що надані Орендодавцем за цим Договором, вважатимуться прийнятими та мають бути оплаченими Орендарем у строки, передбачені цим Договором;
У випадку, якщо Орендодавець є платником податку на додану вартість, то він зобов`язаний зареєструвати податкову накладну в порядку і в строки, передбачені чинним законодавством України;
Сторони погодили, що Орендар зобов`язаний у строк згідно п.5.3. Договору, сплатити повну вартість орендної плати з урахування ПДВ не чекаючи моменту реєстрації податкової накладної. (п.п.5.6-5.8 Договору);
Права та обов`язки Орендодавця: Орендодавець зобов`язується передати Орендарю сільськогосподарську техніку в технічно-справному стані, повністю укомплектовану. Прийом і здача сільськогосподарської техніки здійснюється по Акту приймання-передачі Техніки. Орендар має право перевіряти стан сільськогосподарської техніки, а Орендодавець не має права перешкоджати огляду сільськогосподарської техніки. Протягом усього строку дії цього договору підтримувати сільськогосподарську техніку у належному стані, включаючи проведення поточного та капітального ремонту і надання необхідного приладдя (п.6.1 Договору)
Права та обов 'язки Орендаря: Орендар зобов`язаний оглянути стан та комплектацію сільськогосподарської техніки і прийняти її від Орендодавця, підписавши Акт приймання-передачі техніки. Орендар зобов`язується використовувати сільськогосподарську техніку відповідно до її призначення, утримувати сільськогосподарську техніку у технічносправному стані та забезпечити охорону сільськогосподарської техніки. Орендар зобов`язується вчасно та в повному обсязі вносити орендну плату Орендодавцю. Орендар зобов`язується надати паливно-мастильні матеріали (ПММ) для роботи сільськогосподарської техніки та нести всі витрати пов`язані із заправкою сільськогосподарської техніки (п.6.2 Договору);
Після закінчення строку оренди Орендар зобов`язаний протягом 3 (трьох) календарних днів, повернути Техніку Орендодавцю за Актом приймання-передачі (повернення) Техніки. Повернення техніки відбувається за рахунок Орендодавця. Техніка повинна бути передана Орендодавцю у справному стані з урахуванням нормального фізичного зносу, пов`язаного зі спливом часу та її цільовим використанням.(п.п.7.1 - 7.3 Договору);
У разі порушення своїх зобов`язань за цим Договором Сторони несуть відповідальність, визначену цим Договором і чинним законодавством України. Порушенням зобов`язання є його невиконання або неналежне виконання, тобто виконання з порушенням умов, визначених змістом зобов`язання (п.8.1 Договору).
На виконання умов Договору поставки з додатками між сторонами правочину оформлений Акт надання послуг №59 від 28 листопада 2023 року (передавання в оренду комбайна зернозбирального CLAAS LEXION 580 ТТ, р. н. НОМЕР_2 у комплекті з жаткою для збору врожаю кукурудзи в кількості 156 гектарів за ціною 1250,00 гривень за один гектар без ПДВ, на суму без ПДВ 195000,00 гривень, сума ПДВ 39000,00 гривень, всього сума з ПДВ 234000,00 гривень, Виконавець - ФГ « МП-Агро», Замовник - Товариство з обмеженою відповідальністю «СЕРВІСАГРОЦЕНТР».
У зв`язку із настанням дати виникнення податкового зобов`язання по факту надання ФГ «МП-АГРО» послуг оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем для ТОВ «СЕРВІСАГРОЦЕНТР» (здійснення господарської операції) згідно Договору та Додатку №1 акта приймання-передачі техніки від 20.11.2023 до Договору, позивачем складена податкова накладна №22 від 28.11.2023 на суму операцій 234000,00 грн, ПДВ 39000,00 грн, яка подана на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Контролюючим органом сформована Квитанція про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.12.2023 (далі Квитанція) із зазначенням, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/PK від 28.11.2023 №22 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару / послуги 01.61 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
За змістом Квитанції позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем надіслане до контролюючого органу Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 05.03.2024 №1 та письмові пояснення.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія Головного управління ДПС у Рівненській області направила Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (за формою згідно з додатком 2 до Порядку №520, далі - Повідомлення) від 07.03.2024 року №10676324/43864837, відповідно до змісту якого в графі «Додаткова інформація» зазначено про необхідність надання документів, а саме: не надано підтверджуючі документи щодо стану розрахунків (банківські виписки), ОСВ 361, акт звірки, накази на відрядження водіїв.
Контролюючим органом прийняте Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19.03.2024 №10739423/43864837 (далі Рішення №10739423/43864837), яким відмовлено у реєстрації ПН №22 в ЄРПН, із зазначенням причини:
«ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку»;
Графа «Додаткова інформація» Рішення №10739423/43864837: не містить записів.
Рішенням ДПС України від 08.04.2024 №21666/43864837/2 скаргу платника податків залишено без задоволення, а Рішення №10739423/43864837 без змін.
Перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з таких підстав.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
З 01.02.2020 набрав чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, пунктом 2 якого встановлено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/ розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216 (далі - Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/ розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до пункту 9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН (в редакції Наказів Міністерства фінансів № 19 від 12.01.2023, № 394 від 14.07.2023) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Згідно з п. 10 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН (в редакції Наказу Міністерства фінансів № 19 від 12.01.2023) Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
-ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
-та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Враховуючи вищенаведене, рішення Комісії Державної податкової служби України повинне містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної з вичерпного переліку, визначеного Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН.
Верховний Суд у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 сформував висновок, якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
У зазначеній постанові також вказується, що законодавець передбачив, що у разі недостатності пояснень та документів, наданих за наслідками отримання квитанцій про зупинення, податковий орган саме у повідомленні про надання додаткових документів повинен конкретизувати той перелік документів та інформації, яку додатково варто надати платнику податків.
Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 вказав на необхідність зважати на визначений чинними нормативно-правовими актами перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
З аналізу наведених норм також випливає, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних/ розрахунків коригування в Реєстрі, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/ розрахунку коригування.
У постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачем вчинено дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Реєстрі та прийнято рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Колегія суддів, здійснивши перевірку рішення суб`єкта владних повноважень щодо відповідності критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до отриманої платником податків Квитанції, реєстрація ПН в ЄРПН зупинена у зв`язку з відповідністю пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Судом встановлено, що  у Квитанції зазначено підстави зупинення реєстрації ПН №22, «обсяг постачання товару/послуги 01.61 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
У Квитанції про зупинення реєстрації ПН в ЄРПН запропропоновано позивачу надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас, квитанція не містить конкретного переліку необхідних документів, що має бути наданий платником для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, наявні лише посилання на п.201.16. ст. 201 ПК України, Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку №1165.
Відповідно до п. 1 додатку 3 до Порядку №1165 обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.
Як слушно зазначено судом першої інстанції, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, саме контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить підтвердити платнику податків у своїх поясненнях.
Однак, надіслана позивачу Квитанція містила лише загальну пропозицію щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН / РК, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Колегія суддів апеляційного суду зауважує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.
Суд звертає увагу на те, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів є підставою для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Такий висновок зроблено Верховним Судом у подібних правовідносинах в постановах від 18.06.2019 у справі № 0740/804/18, від 05.08.2021 справі 816/2222/18.
Судом встановлено, що позивачем подане до контролюючого органу Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та Письмові пояснення ФГ «МП-АГРО» №40 від 05.03.2024 щодо підтвердження інформації, наведеної у податковій накладній №22 від 28.11.2023, для розгляду питання стосовно прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, з наданням документів:
Договір оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №15-11/23 від 15 листопада 2023 року (Орендодавець - Фермерське господарство «МП-АГРО», Орендар - Товариство з обмеженою відповідальністю «СЕРВІСАГРОЦЕНТР»;
акт приймання-передачі техніки (Додаток №1 до Договору);
акт приймання-передачі (повернення) техніки (Додаток №2 до Договору оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №15-11/23 від 15 листопада 2023 року;
акт надання послуг №59 від 28 листопада 2023 року (передавання в оренду комбайна зернозбиральний р. н. НОМЕР_2 у комплекті з жаткою для збору врожаю кукурудзи в кількості 156 гектарів за ціною 1250,00 гривень за один гектар без ПДВ, на суму без ПДВ 195000,00 гривень, сума ПДВ 39000,00 гривень, всього сума з ПДВ 234000,00 гривень, Виконавець - ФГ « МП-Агро», Замовник - Товариство з обмеженою відповідальністю «СЕРВІСАГРОЦЕНТР»;
Договір купівлі-продажу товару №17/08/22 від 17 серпня 2022 року, Продавець - Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРОПРОВАЙДЕР-М», Покупець - Фермерське господарство «МП-АГРО»;
видаткова накладна №РН-0000024 від 29 серпня 2022 року;
акт приймання-передачі товару від 29 серпня 2022 року;
Свідоцтво про реєстрацію машини комбайна зернозбирального марки.
Отже, платником податків надані контролюючому органу належні документи, що стосувалися господарських операцій за ПН №22.
Аналізуючи вищезазначене, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що сукупність наданих позивачем первинних документів виключає сумнів щодо реальності господарської операції та наданий пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
З матеріалів справи вбачається, що за результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія Головного управління ДПС у Рівненській області направила Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (за формою згідно з додатком 2 до Порядку №520, далі - Повідомлення) від 07.03.2024 №10676324/43864837, відповідно до змісту якого в графі «Додаткова інформація» зазначено про необхідність надання документів, а саме: не надано підтверджуючі документи щодо стану розрахунків (банківські виписки), ОСВ 361, акт звірки, накази на відрядження водіїв.
Контролюючим органом прийняте Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19.03.2024 №10739423/43864837, яким відмовлено у реєстрації ПН №22 в ЄРПН, із зазначенням причини:
«ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку»;
Графа «Додаткова інформація» Рішення №10739423/43864837: не містить записів.
У протоколі від 19.03.2024 зазначено про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН неподання платником податків документів відповідно до додаткового Повідомлення.
Колегія суддів оцінює критично посилання відповідача 1 на те, що платник податків не надав підтверджуючі документи щодо стану розрахунків (банківські виписки), ОСВ 361, оскільки ПН №22 складена на дату виникнення податкового зобов`язання за першою подією "надання послуг по оренді с/г техніки", а не за подією "дата зарахування коштів".
Слід також наголочити, що оскаржуване Рішення №10739423/43864837 також не містить опису документів, які на думку контролюючого органу, не надані чи надані не у повному обсязі.
Якщо ж брати до уваги вимоги щодо надання документів «акт звірки, накази на відрядження водіїв», апеляційний суд наголошує, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування (зупинення) реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/ розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту/податкового зобов`язання за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Також суд звертає увагу на те, що оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної не містить мотивувальної частини із зазначенням конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття, а лише містить загальну фразу про те, що причиною його прийняття є «ненадання/ часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній".
Отже, суд першої інстанції правильно виснував, що з врахуванням невідповідності спірного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної вимогам обґрунтованості та вмотивованості, а також з урахуванням реальності господарської операції між позивачем та його контрагентом, воно підлягає скасуванню.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції правильно виходив з наявності у позивача передбачених законодавством документів, які свідчать про те, що відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Посилання Державної податкової служби України на те, що зобов`язання вчинити конкретну дію в даному випадку буде втручанням у дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень варто оцінити критично з огляду на таке.
Згідно з Рекомендаціями Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
При цьому, на законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення.
Дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акту.
У разі наявності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту є втручанням у дискреційні повноваження.
Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Таким чином, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
Відтак, належним способом відновлення порушеного права позивача є скасування оскаржуваного Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19.03.2024 №10739423/43864837 та зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 28.11.2023 №22 датою її подання платником податків на реєстрацію.
Слід зазначити, що відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає, що такі були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції та їм була надана належна правова оцінка. Доводами апеляційної скарги не спростовуються висновки, викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законних рішень, які скасуванню не підлягають.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України апеляційну скаргу розглянуто судом апеляційної інстанції без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження).
Керуючись статтями 139, 242, 308, 309, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                  п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2024 року у справі №460/6982/24 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний