ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
головуючий суддя у першій інстанції: Недашківська К.М.

22 липня 2025 року	Львів	Справа № 460/2590/25 пров. № А/857/19180/25	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого судді:                                                  Бруновської Н.В.
суддів:                                                                      Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання:                    Березюка Д.О.
представника апелянта:                                        Жигайла О.І.
представника відповідача:                                        Форет М.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року   у справі № 460/2590/25 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС України у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ВСТАНОВИВ:
13.02.2025р. позивач, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 ) звернувся з позовом до Головного управління ДПС України у Рівненській області, у якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.11.2024р. №1670217000705-22 на загальну суму 844432,00 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року в позові відмовлено.
Не погоджуючись із даним рішенням суду першої інстанції, апелянт ФОП ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права. Просить суд, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08.04.2025р. скасувати та прийняти нову постанову якою позов задовольнити.
Представник апелянта, Жигайло О.І. в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав з підстав у ній зазначених.
Представник відповідача, Форет М.С. в судовому засіданні просив суд, апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
04.09.2024р. Головне управління ДПС України в Івано-Франківській області прийняв Наказ «Про проведення фактичної перевірки» №2677-п (далі – Наказ №2677-п). Зокрема,  провести фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , з 04.09.2024р.
На підставі Наказу №2677-п оформлені Направлення на перевірку від 04.09.2024р. №5017 та №5016.
Працівнику ФОП ОСОБА_1 пред`явлені Направлення на перевірку та вручено копію Наказу №2677-п – 04.09.2024р., час вручення – 12:30 (а.с. 108, 109).
13.09.2024р. за результатами перевірки контролюючий орган склав Акт фактичної перевірки від №16186/09/17/РРО/ НОМЕР_1 яким встановлено наступні порушення: 
-використання праці найманих працівників без укладення трудового договору та не подання в органи ДПС повідомлення про прийняття на роботу (оскаржуване у цій справі рішення не стосується описаного порушення);
-порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою у встановленому порядку; документи щодо походження товару (оригінали) до перевірки не надано; до перевірки надано Договір комісії №КВ-02-09-24-ДК та Акт приймання-передачі товарів; під час перевірки платник податків реалізував товар, який належить до технічно-складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, що підтверджується фіскальним чеком; вартість товарів не облікованих у встановленому порядку та встановленої форми становить згідно актів приймання-передачі товарів на загальну суму 820033,00 грн.; реалізований товар – 24399,00 грн   (а.с. 104).
05.11.2024р. за результатами проведеної перевірки та виявлених порушень, податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від  №1670217000705-22 (далі – ППР №1670217000705-22), яким визначено суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі -844432,00 грн, за допущення порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України  видно, що контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Згідно п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Із змісту пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України видно, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, встановлений в п. 80.2 ст.80 ПК України.
п.80.2 ст.80 ПК України встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п 80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України);
-письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, у тому числі незабезпечення можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, касових операцій, патентування або ліцензування (п.п.80.2.3 п.80.2 ст.80 ПК України);
-у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (п.п.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України).
Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
пп.80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України містить перелік сфер об`єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Разом з тим, аналіз абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України не дає підстав для висновків, що в наказі про проведення перевірки в обов`язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
Зокрема, пп. 80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб`єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з`ясувати питання дотримання суб`єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. При цьому, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, однак, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
Аналогічна правова позиція, викладена в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.03.2024р. у справі №420/9909/23, в якій сформовано такий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. Зокрема, Верховний Суд зазначив, що у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги п.п.80.2.2 п. 80.2 ст.80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України. Тому, відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки.
Колегія суддів зазначає, що в судовому засіданні для повного та об`єктивного розгляду справи, витребувала письмові докази у відповідача Головного управління ДПС України у Рівненській області з метою підтвердження підставності проведення фактичної перевірки, за результатами якої прийняте податкове повідомлення-рішення. А саме докази, щодо отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України). 
Крім того, колегія суддів для повного та об`єктивного розгляду справи витребувала у податкового органу повний розрахунок штрафний санкцій, оскільки не можливо встановити як визначено розмір штрафних санкцій. Однак, наданий відповідачем письмовий розрахунок штрафних санкцій, не містить будь-яких відомостей щодо способу встановлення такого порушення, не конкретизує які саме товари, були необліковані, не підтверджує правомірність нарахування санкцій та не спростовує доводів апелянта.
Не приймає до уваги апеляційний суд, копію листа ДПС України від 29.04.2024р., доповідну записку від 05.08.2024р., розрахунок штрафних санкцій, оскільки дані докази не доводять підставності проведення фактичної перевірки, за результатами якої прийняте оскаржуване податкове повідомлення рішення.
Апеляційний суд звертає увагу, що лист ДПС України від 29.04.2024р. на який покликається відповідач є внутрішнім документом та який направлений в рамках інформаційної взаємодії Державної податкової служби України з її територіальними органами. Тобто, даний лист Державна податкова служба України не отримувала від органів державної влади або органів місцевого самоврядування. (а.с. 212)
Крім того, в даному листі вказано, що Департамент податкового аудиту ДПС України отримав інформацію від громадянина ОСОБА_2 від 29.04.2024р. щодо можливих порушень при проведенні розрахунків за товари у торговій мережі пі торговою маркою «Ябко». При цьому, звернення ОСОБА_3 носить загальний характер, не стосується апелянта та не містить відомостей щодо вчинення будь-яких порушень.
Однак, отримання інформації від фізичної особи не є отримання інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування.
Також, доповідна записка від 05.08.2024р. на яку покликається відповідач, є внутрішнім службовим документом та не є наявною та/або отриманою в установленому законодавством порядку інформацією від державних органів або органів місцевого самоврядування.
Тобто, апеляційний суд погоджується з доводами апелянта, що передумови для призначення перевірки за п.п.80.2.2 п.80.2 ст. 80 ПК України дотримано не було.
В судовому засіданні під час розгляду апеляційної скарги, представник відповідача Форет М.С. покликається на інформацію ( зміст якої невідомий) отриману від фізичної особи, а не від державних органів чи органів місцевого самоврядування, як того вимагає .п.80.2.2 п.80.2 ст. 80 ПК України. 
Зокрема, в порушення вимог ст.77 КАС України відповідач не надав та в матеріалах справи відсутні будь-які докази, які містили б інформацію щодо можливих порушень, про які зазначається у наказі та які б передували видачі наказу на проведення фактичної перевірки позивача.
Таким чином, належні та допустимі докази з метою підтвердження підставності проведення фактичної перевірки, за результатами якої прийняте податкове повідомлення-рішення та повний розрахунок штрафний санкцій на вимогу апеляційного суду контролюючий орган не надав.
Як зазначено у п.86.1 ст.86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
пп. 80.2.2. передбачено, що фактична перевірка може проводитися у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Верховний Суд в постанові від 26.03.2024р. у справі №420/9909/23 вказав:
« 46. Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
47. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
53. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
56.Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють»
Колегія суддів наголошує, що в межах цієї справи контролюючий орган не надав будь-яких доказів наявності та/ або отримання в установленому законодавством порядку інформації щодо можливих порушень позивача, отриманих від органів державної влади або органів місцевого самоврядування, що свідчить про протиправність призначення фактичної перевірки з огляду на відсутність для цього підстав.
У пп. 80.2.7., на який також міститься покликання у наказі від 04.09.2024р. № 2677- п, вказано, що фактична перевірка може проводитися у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Суд апеляційної інстанції повторно наголошує, що податковий орган не надав належних та допустимих доказів отримання інформації про яку йдеться в пп. 80.2.7., тобто не довів законності призначення фактичної перевірки за цим підпунктом.
Колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції не надав оцінки законності підстав для призначення перевірки, а вказав, що саме лише покликання в Наказі №2677-п від 04.09.2024р.  на п.п.80.2.2, 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абз.3 п.81.1 ст.81 ПК України, що не може свідчити про відсутність підстав для проведення перевірки та протиправність такого рішення. Однак, вказані висновки суду першої інстанції є помилковими з огляду на таке.
Так, у постанові Верховного Суду від 18.12.2018р. у справі 820/4891/18 вказано, що передумовою проведення фактичної перевірки, з підстав передбачених п.п.80.2.2, п.п.80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
Як видно з матеріалів справи та безпосередньо із оскаржуваного рішення, контролюючий орган не довів не лише законності призначення перевірки, але й не надав належних та допустимих доказів на яких ґрунтувалося призначення фактичної перевірки.
Встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки є істотним порушень норм податкового законодавства, що повинно мати своїм наслідком скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого за її наслідками.
Зазначені доводи вказують на такі недоліки оскаржуваного рішення як неправильне застосування норм матеріального права, що виразилося у помилковому тлумаченні пп. 80.2.2., 80.2.7. п. 80.2. ст. 80 ПК України та недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, оскільки визнав доведеною обставиною законність призначення перевірки. Однак, податковий орган не надав належних та допустимих доказів, які б це доводили.
Колегія суддів звертає увагу, що у відповідача також відсутні підстави для встановлення періоду, що підлягав перевірці лише з покликанням на ст.102 ПК України. Тобто, позивач вказував, що наказ про проведення перевірки є протиправним, оскільки не містить чітко визначеного періоду, який підлягає перевірці, що є істотним порушенням вимог п.п.81.1 ст. 81 ПК України. Саме лише покликання на ст.102 ПК України не конкретизує часових меж перевірки.
ст.102 ПК України визначає загальні часові межі нарахування податковим органом податкових зобов`язань платнику податків. Проте,  абз.3 п.81.1. ст.81 ПК України визначено, що у копії наказу про проведення перевірки має бути вказаний період діяльності, який буде перевірятися.
Покликання на загальні часові межі нарахування податковим органом податкових зобов`язань не є тотожним визначенню періоду діяльності, який буде перевірятися.
Верховний суд в постанові від 09.09.2024р. у справі №280/6832/23, дійшов висновків, що період діяльності, який буде перевірятися повинен бути обумовленим предметом проведення фактичної перевірки.
Покликання на ст.102 визначає строк давності нарахування податкових зобов`язань, у той час як абз.3 п.81.1. ст.80 ПК України вимагає вказати конкретний період обумовлений підставою перевірки, а не максимально можливий період, що перевірятиметься.
У межах цієї справи контролюючий орган не навів жодних аргументів на підтвердження обґрунтованості визначення періоду діяльності платника податків, що підлягав перевірці саме 1095 днями, а суд першої інстанції залишив це поза увагою, що свідчить про неправильне застосування норм матеріального права.
Стосовно доводів апелянта про те, що у наказі про проведення перевірки немає найменування позивача, суд першої інстанції в судовому рішенні вказав, що зазначення в Наказі №2677-п інформації щодо об`єкта (без зазначення найменування платника податків) - місця фактичного провадження платником податків діяльності, у якому належало провести фактичну перевірку, цілком узгоджується з нормами ПК України. 
Такий висновок суду першої інстанції колегія суддів вважає помилковими, оскільки в абз.3 п.81.1. ст.81 ПК України вказано: «найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться». Тобто, закон передбачає, що найменування платника податків, який перевіряється, має вказуватися у будь-якому випадку. На це вказує використання законодавцем сполучника «та». Якби вказівка на найменування суб`єкта чи адреси була альтернативною,  законодавець очевидно використав би сполучник «або».
При цьому, суд першої інстанції не надав належної оцінки тому, що в сукупності ці обставини лише додатково підтверджують той факт, що контролюючий орган не володів будь- якою інформацією про ФОП ОСОБА_1 , яка би могла бути підставою для проведення фактичної перевірки. Очевидно, що у випадку наявності конкретної інформації про можливу протиправну діяльність позивача, контролюючий орган мав би можливість зазначити у наказі де і стосовно кого слід провести перевірку.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що контролюючий орган провів фактичну перевірку магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 за результатами якої складено акт перевірки від 13.09.2024 №16186/09/17/РРО/ НОМЕР_1 .
До перевірки надано Договір комісії №КВ-02-09-24-ДК від 02.09.2024р., акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024р. до Договору комісії КВ-02-09-24-ДК від 02.09.2024р. форми ведення обліку товарних запасів.
Відповідно до вищевказаних документів, встановлено отримання ФОП ОСОБА_1 , комісіонером, на комісію товарів на загальну суму 844432,00 грн. Проте, до перевірки не надано документи, передбачені Правилами затвердженими наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України №37 від 13.03.1995. (із змінами та доповненнями), та Інструкцією про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами, затвердженою наказом Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України №343 від 08.07.1997 (із змінами та доповненнями).
        Тобто, при проведенні зазначеної фактичної перевірки не враховано копії актів приймання-передачі товарів до Договору комісії №КВ-02-09-24-ДК від 02.09.2024 року.
Таким чином, перевіркою встановлено не ведення у порядку передбаченому законодавством обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання на які не надано первинні документи (у паперовій, або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарів на загальну суму 1637340,72 грн. згідно відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), чим порушено п.12 ст.13 Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зі змінами та доповненнями (далі - Закон №265).
Із змісту Наказу Міністерства зовнішніх економічних зв`язків і торгівлі України від 08.07.1997р. №343, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.08.1997р.  №324/2128; «Про затвердження Інструкції про порядок оформлення суб`єктами господарювання операцій при здійсненні комісійної торгівлі непродовольчими товарами» (далі - Інструкція), та Наказу Міністерства зовнішніх економічних зв`язків України від 13.03.1995р. №37,  який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 22.03.1995р. №79/615 про затвердження «Правил комісійної торгівлі непродовольчими товарами» (далі - Правила), які регламентують порядок оформлення операцій суб`єктами господарювання, які здійснюють комісійну торгівлю непродовольчими товарами (далі комісійні товари), порядок комісійної торгівлі поширюються на всіх суб`єктів господарювання на території України незалежно від форм власності, які зареєстровані в установленому порядку.
Згідно п.3 Інструкції та п.2.7 розділу 2 Правил - при прийманні товарів на комісію комісіонер на кожну одиницю товару виписує квитанцію (Додатки №1; №2 до Інструкції) у двох примірниках і товарний ярлик (додаток №3 до Інструкції); перший примірник квитанції видається комітенту, другий (комітентська картка) залишається у комісіонера і з товарним звітом передається у бухгалтерію; якщо комітент здає на комісію кілька одиниць одної одиниці товару, то комісіонер виписує на ці товари одну квитанцію у двох примірниках, а на кожну одиницю цих товарів виписується товарний ярлик; товарний ярлик повинен мати той же документи, передбачені Правилами номер, що й квитанція; для дрібних речей виписується цінник із зазначенням номера квитанції за ціни реалізації товару; при продажу товару товарний ярлик або цінник з нього не знімається.
Однак, із такими висновками колегія суддів не погоджується з огляду на таке.
ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР передбачає накладення стягнення до суб`єктів, які не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
У п.2 Розділу I Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021р. № 496 (Порядок № 496) вказано:
«документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;
-первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб`єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб`єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару»
Тобто, до документів, які підтверджують облік та походження товарів відносяться форма ведення обліку товарних запасів та первинні документи. При цьому, до первинних документів відносяться документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
У ході розгляду справи в суді першої інстанції встановлено, що позивач надав посадовим особам податкового органу, акт приймання-передачі від 02.09.2024р. на суму 820 033,00грн. та форму ведення обліку, у якій цей акт відображено.
Акт приймання-передачі на суму 820 033,00грн. отримання якого не заперечується податковим органом, містить усі дані, які визначені Порядком № 496 для первинних документів. Водночас, відповідач не навів будь-яких аргументів на підтвердження правомірності неврахування цього документа як первинного. При цьому, не вказує на те яким саме ознакам первинних документів не відповідає цей акт приймання-передачі. Відсутнє таке мотивування і у оскаржуваному рішенні.
Форма ведення обліку, отримання якої не заперечується відповідачем, заповнена позивачем у відповідності до Порядку № 496, що не спростував податковий орган.
Стосовно здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою, суд апеляційної інстанції звертає увагу на таке.
За обставинами справи мав місце факт реалізації товару - мобільного телефону iPhone 13 128 Green new за ціною 24399,00 грн., документів щодо обліку та походження якого позивач не надав контролюючому органу.
Відхиляючи доводи про те, що вказаний товар отриманий за актом приймання-передачі товару від 04.09.2024р., який відображений у наданій контролюючому органу формі ведення обліку товарних запасів, суд першої інстанції вказав:
«Акт перевірки №16186/09/17/РРО/ НОМЕР_1 містить покликання лише на надання платником податків до перевірки Акта приймання-передачі від 02.09.2024р. (Додаток до Договору комісії №КВ-02-09-24-ДК) на загальну суму 820033,00 грн, в якому відсутній в переліку товар, який реалізований - мобільний телефон iPhone НОМЕР_2 Green new за ціною 24399,00 грн.
Колегія суддів, вважає що такі висновки вказують на неправильну оцінку доказів, оскільки судом першої інстанції не враховано, що зазначений мобільний телефон реалізований (фіскальний чек mSFr684YaWA) 13.09.2024р. (останній день перевірки), а отриманий в реалізацію 04.09.2024р. (в день початку перевірки). Та обставина, що контролюючий орган не вказав цей акт приймання-передачі у акті перевірки не спростовує того, що такий акт надавався контролюючому органу та відомості про нього містяться у формі ведення обліку товарних запасів (отримання якої не заперечується відповідачем).
При цьому, апеляційний суд погоджується з доводами апелянта, що податковий орган не довів, а суд першої інстанції не встановив на підставі чого проводилася фактична перевірка, за результати якої винесено оскаржуване податкове повідомлення рішення. У матеріалах справи немає жодного доказу, який би дозволив стверджувати, що податковий орган мав підстави для призначення перевірки за пп. 80.2.2., 80.2.7. п. 80.2. ст. 80 ПК України. 
Крім того, суд першої інстанції проігнорував інші процедурні порушення контролюючого органу – незазначення у наказі періоду діяльності, який підлягав перевірці та найменування платника податків.
Разом з тим, суд першої інстанції на надав жодної оцінки підставності нарахування на санкцій у розмірі 820 033,00 грн. за порушення ведення обліку товарних запасів, проігнорував доводи та докази позивача, які доводили те, що останній не вчиняв цього правопорушення.
Отже, на момент проведення перевірки та здійснення реалізації товару у ФОП ОСОБА_1 наявні первинні документи на їх придбання, що свідчить про їх належний облік.
У даній справі відповідач в порушення вимог ст. 77 КАС України не надав доказів, які б беззаперечно спростовували зафіксовані в первинних документах господарські операції щодо отримання ФОП ОСОБА_1 товару, який реалізовувався у магазині.
Водночас, податковий орган, ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання первинних документів щодо отримання (надходження) товару не вказав у акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи належало надати. Також не зазначив контролюючий орган в акті перевірки жодних причин неврахування наданих документів як первинних.
Доводи податкового органу фактично ґрунтуються на аналізі реальності здійснення господарської операції за Договором комісії, яка, може бути перевірена під час проведення відповідної перевірки платника податків. 
Разом з тим, за обставинами справи предметом фактичної перевірки є дотримання платником податків (позивачем) норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). 
Таким чином, реальність виконання умов договору комісії не є предметом розгляду у цій справі, а тому ненадання документів на підтвердження походження товарів та встановлення реального власника не спростовує факт належного їх обліку.
ч.1 ст.1011 Цивільного кодексу України передбачено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Згідно ч.1 ст.1013 Цивільного кодексу України комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.
Тобто,  з аналізу вказаних норм не випливає обов`язок комісіонера надати інші документи про походження товару, окрім договору та акту приймання-передачі.
Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у ст. 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу.
У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто, у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру, а тому особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Аналогічна правова позиція, викладена у постанові Верховного Суду від 16.11.2023р. у справі № 160/24147/21.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкових висновків про відсутність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Рівненській області діяв не у спосіб передбачений законами та Конституцією України. 
ч.2 ст.6 КАС України, ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У п.58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі “Серявін та інші проти України” (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також,  п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, визначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи тому, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нове  рішення, яким позов задовольнити.
ч.1 ст.139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись ст.ст. 308,310,315,316,317,321,322,325,329 КАС України, суд,- 
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – задовольнити.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року   у справі № 460/2590/25– скасувати та прийняти нову постанову.
Позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС України у Рівненській області  від 05.11.2024р. №1670217000705-22.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель  	
У зв`язку із перебуванням члена колегії - судді Шавеля Р.М. 23.07.2025р та в період з 28.07.2025р. по 24.08.2025р. включно у щорічній відпустці, повний текст постанови складено у строк встановлений ч. 3 ст. 243 КАС України, однак підписаний повним складом суду 25.08.2025р.