ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
 
24 червня 2025 року
м. Київ
справа № 172/1310/23
провадження № 51-1920км25
 
Верховний Суд колегією суддів Другої судової палати Касаційного кримінального суду у складі:
головуючого                                    ОСОБА_1 ,
суддів                                                ОСОБА_2 , ОСОБА_3 ,
за участю:
секретаря судового засідання    ОСОБА_4 ,          
прокурора                                          ОСОБА_5 ,
захисника                                         ОСОБА_6 ,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу прокурора на вирок  Васильківського районного суду Дніпропетровської області від 22 серпня 2024 року й ухвалу Дніпровського апеляційного суду від 17 лютого 2025 року у кримінальному провадженні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 720230002200000, за обвинуваченням
ОСОБА_7 ,ІНФОРМАЦІЯ_1 , громадянина України, уродженця та зареєстрованого у АДРЕСА_1 , жителя АДРЕСА_2 , раніше не судимого,
у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України.
Вступ
Орган досудового розслідування ОСОБА_7 обвинувачував у скоєні інкримінованого злочину за таких обставин.
ОСОБА_7 , будучи керівником та головним бухгалтером, тобто службовою особою цього підприємства згідно з наказом від 08 січня 2020 року № 36К перебуваючи на посаді директора ТОВ «Демурінський ГЗК», , маючи при цьому владні повноваження, передбачені внутрішніми нормативними актами підприємства і законодавчими актами України, відповідно до ч. 3 ст. 18 КК України виконував організаційно-розпорядчі й адміністративно-господарські функції, зокрема пов`язані з нарахуванням та своєчасною сплатою податків підприємством та з поданням достовірних документів податкової звітності від імені ТОВ «Демурінський ГЗК».
Однак ОСОБА_7 у період не пізніше березня 2020 року за невстановлених обставин вступив у злочинну змову з невстановленими особами, з якими спільно розробив план та детальну схему вчинення кримінального правопорушення -ухилення від сплати податків, та, діючи з ними за попередньою змовою, свідомо ігноруючи власні обов`язки службової особи ТОВ «Демурінський ГЗК», вчинив умисне ухилення від сплати податку на прибуток підприємств в особливо великих розмірах шляхом заниження ціни реалізації продукції товариства в період з березня 2020 року по грудень 2021 року та, відповідно, заниження прибутку, суб`єктивно усвідомлюючи, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, а базою оподаткування податку на прибуток підприємств - грошове вираження об`єкта оподаткування.
Так, у не встановлені судом день, час та місці, але не пізніше березня 2020 року в директора ТОВ «Демурінський ГЗК» ОСОБА_7 спільно з не встановленими судом особами виник злочинний умисел, спрямований на умисне ухилення від сплати податків, що входять у систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку.
Із цією метою ОСОБА_7 за попередньою змовою з не встановленими судом особами прийняли рішення про використання компанії-нерезидента «OSTTOR Beteiligungs - und Handelsgesellschaft mbH» (Австрія, VAT identification number: ATU67676446), з якою він у період з березня 2020 року по грудень 2021 року документально оформив господарські відносини для видимості ведення звичайної зовнішньоекономічної господарської діяльності з постачання товару - титановмісної сировини, а саме ільменітових, рутилових, цирконових, дистен-силіманітових та ставролітових концентратів, за умисно заниженою вартістю, для досягнення злочинної мети у вигляді зменшення розміру обов`язкових платежів (податку на прибуток підприємств) до Державного бюджету України.
Реалізовуючи спільний із не встановленими досудовим розслідуванням особами злочинний умисел за раніше розробленим злочинним планом, переслідуючи корисливі мотиви й мету умисного ухилення від сплати податків, усвідомлюючи суспільну небезпечність свого діяння та бажаючи настання суспільно небезпечних наслідків у вигляді фактичного ненадходження коштів до бюджету в особливо великих розмірах, ОСОБА_7 як директором ТОВ «Демурінський ГЗК» за невстановлених обставин уклав з компанією-нерезидентом «OSTTOR Beteiligungs-und Handelsgesellschaft mbH» (Австрія) ряд контрактів з поставки на адресу останньої ільменітових, рутилових, цирконових, дистен-силіманітових та ставролітових концентратів за цінами, нижчими від середньоринкової вартості на подібну сировину на зовнішніх світових ринках, та додаткові угоди до них.
Водночас ОСОБА_7 , будучи обізнаним із середньоринковою вартістю на подібної сировини на зовнішніх світових ринках, реалізація якої від ТОВ «Демурінський ГЗК» документально здійснювалася на адресу компанії-нерезидента «OSTTOR Beteiligungs - und Handelsgesellschaft mbH» (Австрія) за вказаними вище контрактами й угодами, діючи за попередньою змовою з не встановленими судом особами, з метою заниження податку на прибуток підприємств, умисно вніс до цих контрактів та угод занижену вартість реалізації такої продукції, достовірно розуміючи вимоги законодавства, зокрема порядок обліку валових доходів підприємства, складання податкової звітності та підстави для внесення відомостей у декларації з податку на прибуток підприємств.
Так, у період з 20 березня по 30 грудня 2020 року ТОВ «Демурінський ГЗК» на підставі контрактів № 20-03/19, № 20-27/05, № 19-05/20, № 13-05/20, № 20-22/06, № 2020-10/02, № 04/11-20 та додаткових угод до них з компанією «OSTTOR Beteiligungs-und Handelsgesellschaft mbH» здійснило реалізацію ільменітових, рутилових, цирконових, дистен-силіманітових та ставролітових концентратів шляхом їх експорту за межі митного кордону України на загальну суму 36 714 286,42 грн, що на 6 446 194,17 грн є нижчим середньоринкової вартості цієї продукції на зовнішніх світових ринках за 2020 рік.
У подальшому, ОСОБА_7 як директор ТОВ «Демурінський ГЗК», діючи за попередньою змовою з не встановленими судом особами, усвідомлюючи, що господарські операції з компанією «OSTTOR Beteiligungs - und Handelsgesellschaft mbH», проведені з заниженням фактичної ціни реалізації вказаної вище продукції, порівняно з показниками середньоринкової вартості цієї продукції на зовнішніх світових ринках за 2020 рік, з метою мінімізації податку на прибуток підприємств, призвели до заниження підприємством фінансового результату до оподаткування за 2020 рік на загальну суму 6 446 194,17 грн, зазначив у податковій декларації з податку на прибуток за 2020 рік від 11 березня 2021 року № 9373128290, що сума податку на прибуток, яка підлягає сплаті до бюджету, дорівнює 1 795 430 грн замість 2 955 744,95 грн. Цю декларацію ОСОБА_7 подав до ГУ ДПС у Дніпропетровській області в електронному вигляді, використовуючи свій цифровий підпис.
Таким чином, директор ТОВ «Демурінський ГЗК» ОСОБА_7 за попередньою змовою з не встановленими судом особами, занизивши ціну реалізації продукції, що була документально депортована цим підприємством на адресу компанії «OSTTOR Beteiligungs-und landelsgesellschaft mbH» у період з 20 березня по 30 грудня 2020 року, діючи з порушенням вимог п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, умисно занизив прибуток підприємства за 2020 рік та, як наслідок, розмір податку на прибуток підприємств за вказаний звітний період, що призвело до ненадходження до Державного бюджету України коштів у сумі             1 160 314, 95 грн. 
Згодом в період з 11 січня по 30 грудня 2021 року ТОВ «Демурінський ГЗК» на підставі контрактів № 20-03/19, № 20-27/05, № 19-05/20, № 13-05/20, № 20-22/06, № 2020-10/02, № 04/11-20, № 06/11-20, № 12/01-21 та додаткових угод до них, укладених із компанією «OSTTOR Beteiligungs-und Handelsgesellschaft mbH», здійснило реалізацію ільменітових, рутилових, цирконових, дистен-силіманітових та ставролітових концентратів шляхом їх експорту за межі митного кордону України на загальну суму 400 151 414,72 грн, що на 72 179 969,32 грн є нижчим середньоринкової вартості цієї продукції на зовнішніх світових ринках за 2021 рік.
Надалі ОСОБА_7  як директор ТОВ «Демурінський ГЗК», діючи за попередньою змовою з не встановленими судом особами, усвідомлюючи, що господарські операції з компанією «OSTTOR Beteiligungs-und Handelsgesellschaft mbH», проведені з заниженням фактичної ціни реалізації вказаної вище продукції, порівняно з показникам середньоринкової вартості цієї продукції на зовнішніх світових ринках за 2021 рік, з метою мінімізації податку на прибуток підприємств, призвели до заниження підприємством фінансового результату до оподаткування за 2021 рік на загальну суму 72 179 969,32 грн уніс до податкової декларації з податку на прибуток за 2021 рік від 09 березня 2022 року № 9432674231 (уточнююча) дані про те, що сума податку на прибуток, яка підлягає сплаті до бюджету становить 24 918 624 грн замість 37 911 018 грн. Указану декларацію ОСОБА_7 подав до ГУ ДПС у Дніпропетровській області в електронному вигляді, використовуючи свій цифровий підпис.
Таким чином, директор ТОВ «Демурінський ГЗК» ОСОБА_7 за попередньою змовою з не встановленими судом особами занизивши ціну реалізації продукції, що була документально експортована цим підприємством на адресу компанії «OSTTOR Beteiligungs - und Handelsgesellschaft mbH» у період з 11 січня по 30 грудня 2021 року, діючи з порушенням вимог п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, умисно занизив прибуток підприємства за 2021 рік та, як наслідок, розмір податку на прибуток підприємств за вказаний звітний період, що призвело до ненадходження до Державного бюджету України коштів у сумі 12 992 394 грн. 
Загалом за наведених обставин директор ТОВ «Демурінський ГЗК» ОСОБА_7 за попередньою змовою з не встановленими судом особами, занизивши ціну реалізації продукції, що була документально експортована цим підприємством на адресу компанії «OSTTOR Вeteiligungs - und Handelsgesellschaft mbH» у період з 20 березня 2020 по 30 грудня 2021 року, діючи всупереч вимогам п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, умисно занизив прибуток підприємства за 2020 - 2021 роки та, як наслідок, розмір податку на прибуток підприємств за вказані звітні періоди, що призвело до ненадходження до Державного бюджету України коштів у сумі 14 152 708,95 грн, що згідно з приміткою до ст. 212 КК України є особливо великим розміром, оскільки вказана сума більше ніж у сім тисяч разів перевищує установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
Зміст оскаржуваних судових рішень 
Вироком Васильківського районного суду Дніпропетровської області від 22 серпня 2024 рокуОСОБА_7 визнано невинуватим у пред`явленому обвинуваченні за ч. 3 ст. 212 КК України та виправдано у зв`язку з недоведеністю вчинення кримінального правопорушення.
Вирішено питання щодо речових доказів у кримінальному провадженні. 
Дніпровський апеляційний суд ухвалою від 17 лютого 2025 року залишив апеляційну скаргу прокурора без задоволення, а вирок районного суду щодо ОСОБА_7 - без змін.
Вимоги касаційної скарги та узагальнені доводи особи, яка її подала
У касаційній скарзі прокурор просить скасувати судові рішення стосовно ОСОБА_7 і призначити новий розгляд у суді першої інстанції у зв`язку з істотним порушенням норм кримінального процесуального закону та неправильним застосуванням закону України про кримінальну відповідальність.  
На обґрунтування цих вимог зазначає, що суд першої інстанції, з яким погодився і апеляційний суд, помилково вказали про відсутність у службової особи ТОВ «Демурінський ГЗК» ОСОБА_7 прямого умислу на ухилення від сплати податків, хоча, на переконання сторони обвинувачення, виправданий мав чітке уявлення про те, що саме від його конкретних дій, а саме укладення ряду контрактів та додаткових угод з компанією-нерезидентом «OSTTOR Вeteiligungs-und Handelsgesellschaft mbH» (Австрія) з поставки на адресу цієї компанії ільменітових, рутилових, цирконових, дистен-силіманітових та ставролітових концентратів за цінами, нижчими від середньоринкової вартості на подібну  сировину на зовнішніх світових ринках, неминуче настануть чи можуть настати певні суспільно небезпечні наслідки, що призведе до заниження підприємством фінансового результату до оподаткування, а саме до умисного заниження прибутку підприємства за 2020 - 2021 роки та, як наслідок, розміру податку на прибуток підприємства за вказаний період, що спричинило ненадходження до Державного бюджету України коштів у сумі 14 152 708,95 грн.
Також суди першої та апеляційної інстанції залишили поза увагою той факт, що відповідно до ст. 14 Закону України «Про ціни і ціноутворення» під час проведення експортних (імпортних) операцій у розрахунках з іноземними суб`єктами господарювання застосовуються контрактні (зовнішньоторговельні) ціни, що формуються відповідно до цін і умов світового ринку, які було встановлено висновками судових експертиз. Водночас апеляційний суд безпідставно погодився з районним судом, який визнав недопустимим доказом  висновок аналітичного дослідження від 17 березня 2022 року. 
Також вважає, що апеляційний суд необґрунтовано відмовив у допиті судового експерта ОСОБА_8 , яка складала висновки від 14 листопада 2022 року (за результатами комплексної судової товарознавчої експертизи та експертизи майна і техніки військового призначення та озброєння) і від 10 квітня 2023 року. Зазначає, що за результатом судової комплексної товарознавчої експертизи та економічної експертизи встановлено товарознавчим дослідженням за результатом обох експертиз середньоринкову вартість продукції, яку було експортовано ТОВ «Демурінський ГЗК».
У запереченнях на касаційну скаргу прокурора виправданий ОСОБА_7 і його захисники ОСОБА_6 та ОСОБА_9 просять залишити її без задоволення як безпідставну.
Позиції інших учасників судового провадження 
У судовому засіданні прокурор підтримав подану скаргу, а захисник заперечував щодо її задоволення.
Заслухавши доповідь судді, доводи прокурора, перевіривши матеріали кримінального провадження та наведені в касаційній скарзі доводи, колегія суддів дійшла висновку, що скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Мотиви Суду
Відповідно до ч. 1 ст. 433 КПК України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин і не має права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в оскарженому судовому рішенні, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Доводи касаційної скарги про істотне порушення вимог кримінального процесуального закону та неправильне застосування закону України про кримінальну відповідальність є необґрунтованими. 
Як визначено ст. 370 КПК України, судове рішення повинно бути ухвалене компетентним судом згідно з нормами матеріального права з дотриманням вимог щодо кримінального провадження, передбачених цим Кодексом, на підставі об`єктивно з`ясованих обставин, які підтверджені доказами, дослідженими під час судового розгляду та оціненими судом відповідно до ст. 94 цього Кодексу, у ньому мають бути наведені належні і достатні мотиви та підстави його ухвалення.
Частина 2 ст. 17 КПК України передбачає, що ніхто не зобов`язаний доводити свою невинуватість у вчиненні кримінального правопорушення і має бути виправданим, якщо сторона обвинувачення не доведе винуватість особи поза розумним сумнівом. Поза розумним сумнівом мають бути доведені всі елементи, які є важливими для правової кваліфікації діяння. 
Для додержання стандарту доведення поза розумним сумнівом недостатньо, щоб версія обвинувачення була лише більш вірогідною за версію захисту. Законодавець вимагає, щоб будь-який сумнів у версії обвинувачення був спростований фактами, установленими на підставі доказів, і єдиною версією подій, якою безстороння людина може пояснити факти, установлені в суді, є та, що дає підстави для визнання особи винною у пред`явленому обвинуваченні.
Обов`язок всебічного дослідження судом усіх обставин справи в цьому контексті означає, що, для того щоб визнати винуватість доведеною поза розумним сумнівом, версія обвинувачення має пояснювати всі встановлені судом обставини, що стосуються події, яка є предметом судового розгляду. Суд не може ігнорувати обставини, установлені під час судового розгляду, лише з тієї причини, що вони суперечать версії обвинувачення. Установлення в судовому розгляді таких обставин, яким версія обвинувачення не може надати розумного пояснення, є підставою для розумного сумніву в доведеності винуватості особи.
У разі визнання особи винуватою суд відповідно до п. 2 ч. 3 статті 374 КПК України в мотивувальній частині вироку має сформулювати обвинувачення, визнане доведеним, при цьому зазначити місце, час, спосіб вчинення та наслідки кримінального правопорушення, форму вини і мотив злочину.
У цьому кримінальному провадженні районний суд дотримався зазначених вимог закону та судової практики.
Перевіркою матеріалів кримінального провадження встановлено, що  ОСОБА_7  обвинувачувався у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України. 
Суд першої інстанції зі свого боку забезпечив сторонам усі можливості для реалізації своїх прав у судовому засіданні в межах кримінального процесуального закону. Вони користувалися рівними правами та свободою в наданні доказів, дослідженні й доведенні їх переконливості перед судом. Клопотання всіх учасників процесу суди розглянули відповідно до вимог закону. 
Ретельно перевіривши зібрані під час досудового розслідування та надані прокурором докази, на підставі яких ОСОБА_7 було пред`явлено обвинувачення районний суд: дослідив та проаналізував показання обвинуваченого і свідків, перевірив письмові докази у провадженні й інші документи, зміст яких відображено у вироку, навів детальний аналіз усіх досліджених доказів та дав їм належну оцінку у сукупності та взаємозв`язку. 
Так, з матеріалів провадження установлено, що в основу обвинувачення було покладено:
- протоколи оглядів узагальнених матеріалів Державної служби фінансового моніторингу України № 0559/2022/ДСК, інтернетвидання «Комерсантъ», інтернет-сторінок (мовою оригіналу) ПАТ «Выборгский судостроительный завод», ООО «Магнитогорский электродный завод», ПО «Севмаш», Корпорація «РосТех», ТОВ Юргінський машинобудівний завод, АТ «Гідравліка» та ін.;
- документ під назвою «Аналітичний продукт» від 16 вересня 2022 року № 175, складений за результатами аналітичного дослідження працівниками Бюро економічної безпеки України;
- лист Національного агентства України з питань виявлення, розшуку та управління активами, одержаними від корупційних та інших злочинів, від 07 квітня 2022 року;
- копію та оригінал юридичної справи ТОВ «Демурінський ГЗК;
- контракти ТОВ «Демурінський ГЗК» з додатками до них з контрагентами на продаж продукції, укладені протягом 2020 року;
- рахунки-фактури на продукцію, митні декларації, сертифікати якості на продукцію, транспортні та інші документи, передбачені ст. 335 МК України за 2020-2021 роки, та протоколи їх огляду;
- висновок експертів за результатами комісійної судової економічної експертизи від 31 березня 2022 року № 6220-6239/22-71, яким частково підтверджено висновки аналітичного дослідження управління боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом, ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 17 березня 2022 року № 19/04-36-08-01-06/30454644, складеного за результатами аналізу фінансово-господарської діяльності ТОВ «Демурінський ГЗК»;
- висновки судових почеркознавчих експертиз від 16 березня і 27 липня 2022 року;
- висновок аналітичного дослідження від 16 лютого 2023 року № 2/04-36-08-01-06/30454644 з додатками;
- висновки експертів за результатами комплексних судових товарознавчих економічних експертиз, економічних експертиз та експертиз майна та техніки військового призначення від 14 листопада 2022 року й від 10 квітня 2023 року.
Разом з тим районний суд, оцінюючи вказані докази в кримінальному провадженні у їх сукупності, дійшов висновку, що вони не можуть бути покладені в основу обвинувального вироку суду та взяті до уваги як переконливі, оскільки не доводять винуватості ОСОБА_7 та жодним чином не вказують на те, що в його діях наявний склад кримінального правопорушення, і, крім того, сумніви щодо доведеності його вини усунути неможливо.
З досліджених у судовому засіданні доказів суд першої інстанції встановив, що ОСОБА_7 як генеральний директор ТОВ «Демурінський ГЗК» протягом 2020-2021 років уклав ряд контрактів на продаж корисних копалин, добуванням яких займається підприємство; у контрактах зазначено загальний обсяг продукції та ціну одиниці товару. Також цей суд установив факт повного і своєчасного відображення прибутку підприємства у податковій звітності, чого не заперечувалось учасниками кримінального провадження.
Крім того, суди першої та апеляційної інстанцій проаналізували норми чинного законодавства (статті 3, 43, 44 ГК України, Закон України «Про ціни і ціноутворення») і констатували, що в правовій та економічній системах закріплено як основоположні принципи: свободи підприємницької діяльності й вільного ціноутворення, при цьому існують законодавчо встановлені обмеження, які стосуються цін на товари (роботи, послуги), що підлягають державному регулюванню. Водночас сторона обвинувачення суду не надала жодної інформації про участь ТОВ «Демурінський ГЗК» у контрольованих операціях та наявність установлених державою мінімальних чи максимальних цін на продукцію, виробництво та продаж якої здійснювало товариство.
Так, суд першої інстанції допитав яксвідкаОСОБА_10 , яка показала, що від прокуратури отримала постанову щодо проведення аналітичного дослідження ТОВ «Демурінський ГЗК»і за результатами аналізу надала висновок. Також пояснила суду, що під час здійснення дослідження таке поняття, як «середньо зважена ринкова ціна» для приватної компанії не передбачено. Підприємство самостійно визначає ціну продукції. Державного регулювання цін у цій галузі немає. Прокуратура надала всі вихідні дані (середні ціни, ціни продажу підприємством, обсяги тощо), й аналітичне дослідження здійснювалося виключно з їх урахуванням. Лише за умови встановлення під час досудового розслідування різниці між фактично отриманими коштами за продукцію і коштами, за які її продано згідно з документами, можуть мати ознаки ухилення від сплати податків та легалізації коштів, отриманих незаконним шляхом. Якщо не буде доведено заниження сум фактично отриманого доходу, то порушень немає. Підприємство самостійно визначає ціну продукції, виходячи із собівартості та інших економічних показників. Аналітичне дослідження проводилося виключно в межах наданих прокуратурою вихідних даних.
Крім того, допитана судом першої інстанції, а надалі й апеляційним судом експерт ОСОБА_11 підтвердила складені за її участю: висновок експертів за результатами комісійної судової економічної експертизи від 31 березня 2022 року, висновок експертів за результатами комплексної судової товарознавчої експертизи, економічної експертизи та експертизи майна і техніки військового призначення та озброєння від 14 листопада 2022 року, висновок експертів за результатами судової комплексної товарознавчої експертизи та економічної експертизи від 10 квітня 2023 року. Однак районний суд, оцінюючи висновки експертів з точки зору належності, дійшов переконання, що вони не підтверджують умислу обвинуваченого на вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ст. 212 КК України, оскільки самі собою не можуть свідчити про наявність у нього умислу на ухилення від сплати податків і містять лише відомості щодо середньої ринкової вартості на цирконовий, рутиловий, ільменітовий, дистен-силіманітовий та ставролітовий концентрати без врахування всіх чинників, що впливають на формування ціни експорту товару, а для визначення середньоринкової вартості на зовнішніх світових ринках враховувалась виключно ціни, за якими здійснювали експорт українські суб`єкти господарювання на підставі даних Державної митної служби України, та не міститься вичерпна інформація про всі чинники, що впливають на формування ціни.
Отже, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й апеляційний суд, зазначив, що сторона обвинувачення не надала суду доказів того, що у ОСОБА_7 як у генерального директора ТОВ «Демурінський ГЗК» протягом 2020-2021 років за фактом укладення ряду контрактів на продаж корисних копалин, добуванням яких займається підприємство, був умисел на ухилення від сплати податків.
Також районний суд визнав недопустимими доказами висновок аналітичного дослідження від 16 лютого 2023 року і висновки судових товарознавчих та економічних експертиз, які в різних частинах підтверджують указане дослідження, оскільки висновки за його результатами зроблені за умови доведення факту неправильного відображення у податковій звітності отриманого доходу. Суд зазначив, що висновки дослідження могли б відповідати дійсності, якби ТОВ «Демурінський ГЗК» реалізувало продукцію за цінами, які є середньозваженими на ринку чи вищими, а у податковій звітності відобразило факт реалізації продукції за нижчими цінами. У такому разі саме різниця між ціною фактичної реалізації та ціною, зазначеною у податковій звітності, і є тим прихованим прибутком, з якого, усупереч вимогам чинного законодавства, не сплачено податок на прибуток підприємства.
Апеляційний суд погодився в висновками суду першої інстанції про визнання вказаних доказів недопустимими та окремо зазначив, що прокурор як сторона обвинувачення може залучати спеціаліста під час досудового розслідування для надання безпосередньої технічної допомоги (фотографування, складання схем, планів тощо). Водночас п. 7 ч. 4 ст. 71 КК України закріплено право спеціаліста надавати висновки з питань, що належать до сфери його знань, під час досудового розслідування кримінальних проступків, а інкриміноване ОСОБА_7 за ч. 3 ст. 212 КК України кримінальне правопорушення відповідно до ст. 12 цього Кодексу є злочином, тому сторона обвинувачення, залучивши спеціаліста для надання аналітичних висновків, здійснила повноваження, не передбачені КПК України. Зважаючи на те, що висновки експертів отримано на основі висновків аналітичних досліджень, які є недопустимими доказами, суд указав, що висновки експертів також є неспроможними доказами як похідні.
Не взяв до уваги суд першої інстанції і показання допитаних свідків, адже їх свідчення не містять інформації про обставини, які підлягають доказуванню, оскільки не стосуються утворення ціни на продукцію та цінотворення.
Доводи прокурора про залишення поза увагою судом першої інстанції, а також апеляційним судом приписів ст. 14 Закону України «Про ціни і ціноутворення є безпідставними виходячи з такого.
Так суд першої інстанції, а в подальшому і суд апеляційної інстанції слушно проаналізовали законодавство, що регулює підприємницьку діяльність.
Статтею 42 ГК України визначено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати  будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом. Особливості здійснення окремих видів підприємництва встановлюються законодавчими актами. Перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, а також перелік видів діяльності, підприємництво в яких забороняється, встановлюються виключно законом (ст. 43 ГК України).
Згідно зі ст. 44 ГК України підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.
Отже, цими нормами закріплено принципи свободи підприємницької діяльності та вільного ціноутворення, тобто підприємство вправі самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, обирати постачальників і споживачів продукції, встановлювати ціни на продукцію, здійснювати зовнішньоекономічну діяльність.
За змістом пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 цього Кодексу.
У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайною ціною вважається ціна, визначена сторонами договору, але не нижче за мінімальну або індикативну ціну.
Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність» не встановлено спеціального порядку щодо утворення ціни вартості товару та продукції, що підлягає експорту, а тому застосовуються загальні норми Закону Уераїни «Про ціни і ціноутворення».
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про ціни і ціноутворення» ціна - це виражений у грошовій формі еквівалент одиниці товару, а ціноутворення - це процес встановлення цін.
Дія вказаного Закону поширюється на відносини, що виникають у процесі формування, встановлення та застосування цін Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, органами, що здійснюють державне регулювання діяльності суб`єктів природних монополій, органами місцевого самоврядування та суб`єктами господарювання, які провадять діяльність на території України, а також здійснення державного контролю (нагляду) та спостереження у сфері ціноутворення (ст. 2 Закону).
Стаття 4 Закону встановлює, що державна цінова політика є складовою частиною державної економічної та соціальної політики і спрямована на забезпечення, серед іншого, розвитку національної економіки та підприємницької діяльності, протидії зловживанню монопольним (домінуючим) становищем у сфері ціноутворення, розширення сфери застосування вільних цін.
Відповідно до ст. 10 Закону суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують вільні ціни та державні регульовані ціни.
Вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін (ст. 11 Закону).
Державні регульовані ціни, як передбачено ст. 12 Закону, запроваджуються на товари, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, мають істотну соціальну значущість, а також на товари, що виробляються суб`єктами, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку. Державні регульовані ціни можуть запроваджуватися на товари суб`єктів господарювання, які порушують вимоги законодавства про захист економічної конкуренції. Державні регульовані ціни повинні бути економічно обґрунтованими (забезпечувати відповідність ціни на товар витратам на його виробництво, продаж (реалізацію) та прибуток від його продажу (реалізації).
За приписами ст. 13 Закону державне регулювання цін здійснюється Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, державними колегіальними органами та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень шляхом:
1) установлення обов`язкових для застосування суб`єктами господарювання:
фіксованих цін; граничних цін; граничних рівнів торговельної надбавки (націнки) та постачальницько-збутової надбавки (постачальницької винагороди); граничних нормативів рентабельності; розміру постачальницької винагороди;розміру доплат, знижок (знижувальних коефіцієнтів);
2) запровадження процедури декларування зміни ціни та/або реєстрації ціни.
Статтею 14 Закону визначено, що під час проведення експортних (імпортних) операцій у розрахунках з іноземними суб`єктами господарювання застосовуються контрактні (зовнішньоторговельні) ціни, що формуються відповідно до цін і умов світового ринку.
Наведені вище норми законів були відображені та проаналізовані в судових рішеннях судів попередніх інстанцій крізь призму наданих стороною обвинувачення доказів.
Зокрема, суди зауважили, що сторона обвинувачення не надала жодної інформації про участь товариства у контрольованих операціях і про встановлення державою мінімальних та максимальних цін на продукцію, виробництвом та продажем якої воно займалося. Отже, підприємство дотримувалось вільного режиму ціноутворення, про що, до речі, було зазначено й у проведених у провадженні експертизах, на які посилається прокурор.
Стосовно посилань прокурора на ст. 14 Закону України «Про ціни і ціноутворення», та тверджень про те, що експертами було встановлено зовнішньоторговельні ціни, що формуються відповідно до цін і умов світового ринку, то колегія суддів зазначає наступне.
У науковій літературі розкрито поняття «зовнішньоторговельна ціна», а саме це визначена зовнішньоторговельним контрактом ціна, за якою здійснюються експортні поставки товарів. В основу її визначення береться базова ціна з поправками на можливості відхилення якості запропонованих товарів від базових зразків чи зміни кон`юнктури ринку або умов поставок товарів, транспортування, страхування тощо.
Водночас світові ціни - це ті, за якими товари та послуги продаються та купуються на світовому ринку, тобто ціни, що формуються в результаті угод між великими продавцями й покупцями, часто на основних торгових біржах та аукціонах. Вони відображають міжнародну вартість товарів та послуг і використовуються для укладання великих експортно-імпортних угод. 
З аналізу викладеного вище випливає, що зовнішньоторговельні ціни формуються відповідно до цін світового ринку, а останні, у свою чергу - у результаті угод між великими продавцями і покупцями та на основних торговельних біржах й аукціонах.
Як установили суди, узявши до уваги пояснення експерта ОСОБА_11 , у ході експертиз для визначення середньоринкової вартості на зовнішніх світових ринках, ураховувалися виключно ціни, за якими здійснювали експорт українські суб`єкти господарювання, на підставі даних Державної митної служби України, що не може становити ціну на продукцію на світовому ринку.
Крім того, слід зазначити, що визначається середньоринкова вартість на зовнішніх світових ринках шляхом аналізу такого ринку, що включає: вивчення цін на аналогічні товари (послуги) на основних світових ринках (біржах, аукціонах); вивчення основних центрів міжнародної торгівлі; врахування попиту-пропозиції; моніторинг коливань цін. Також експертизи не містять розрахунку собівартості товару, визначення конкурентоспроможності ціни, не використано даних міжнародних організацій (ООН, спеціалізованих торгівельних платформ). Не містять висновки експертів і аналізу ринку цін на світовому ринку, зокрема договірних, курсових, аукціонних, статистичних тощо.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про недоведення стороною обвинувачення того, що ТОВ «Демурінський ГЗК» здійснювало продаж товарів на експорт у 2020-2021 роках за цінами, нижчими за їх середньоринкову вартість на зовнішніх світових ринках.
Стосовно допустимості доказів
Як було зазначено в цьому рішенні, в основу обвинувачення ОСОБА_7 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України, орган досудового розслідування поклав висновки аналітичних досліджень та висновки експертів за результатами проведених експертиз.
Указані докази суди попередніх інстанцій, відповідно обґрунтувавши своє рішення, визнали недопустимими, неналежними, такими, що не ґрунтуються на фактичних, об`єктивних та достовірних даних, отриманих у передбаченому КПК України порядку.
Так, суд першої інстанції не взяв до уваги висновку аналітичного дослідження, а також висновків судових товарознавчих та економічних експертиз, які в різних частинах підтверджують указане дослідження, оскільки висновки за його результатами зроблені за умови доведення факту неправильного відображення у податковій звітності отриманого доходу. 
Апеляційний суд, дослідивши зазначені докази, надані стороною обвинувачення, погодився з висновками суду першої інстанції щодо їх недопустимості . Також цей суд, дослідивши висновки аналітичних досліджень від 17 березня 2022 року та 16 лютого 2023 року, окремо констатував, що вони складені головним державним інспектором відділу аналітичної роботи та координації, перевірок сумнівних фінансових операцій управління запобігання фінансовим операціям, пов`язаних з легалізацією доходів, одержаних злочинним шляхом ГУ ДПС у Дніпропетровській області, ОСОБА_10 як спеціалістом у кримінальному провадженні.
Відповідно до п. 25 ч. 1 ст. 3 КПК України спеціаліст є учасником кримінального провадження, процесуальний статус якого, як учасника кримінального провадження, визначений положеннями статей 71, 72 цього Кодексу.
Згідно з ч. 1 ст. 71 КПК України спеціалістом у кримінальному провадженні є особа, яка володіє спеціальними знаннями та навичками і може надавати консультації, пояснення, довідки та висновки під час досудового розслідування і судового розгляду з питань, що потребують відповідних спеціальних знань і навичок.
За вимогами ч. 2 ст. 71 КПК України спеціаліст може бути залучений для надання безпосередньої технічної допомоги (фотографування, складання схем, планів, креслень, відбір зразків для проведення експертизи тощо) сторонами кримінального провадження під час досудового розслідування і судом під час судового розгляду, а також для надання висновків у випадках, передбачених п. 7 ч. 4 ст. 71 КПК України.
Згідно з ч. 2 ст. 84 КПК України процесуальними джерелами доказів є показання, речові докази, документи, висновки експертів. Тобто обставини, що підлягають доказуванню у кримінальному провадженні, можуть бути встановлені на підставі доказів, отриманих із цих джерел, зокрема висновків експерта.
Із системного аналізу норм ст. 84 (Докази),  ст. 298-1 (Процесуальні  джерела доказів у кримінальних провадження про кримінальні проступки) КПК України випливає, що висновок спеціаліста у розумінні абз. 2 ч. 1 ст. 298-1 КПК  України не є доказом у кримінальному провадженні щодо злочинів, а отже, не може підтверджувати чи спростовувати передбачені ч. 1 ст. 91 КПК України обставини, що підлягають доказуванню у кримінальному провадженні щодо злочинів.
Таким чином, апеляційний суд дійшов переконання, що аналітичні дослідження спеціалістів не можуть бути процесуальним джерелом доказів у кримінальному провадженні щодо злочинів.
Наведене вище узгоджується з послідовною практикою Касаційного кримінального суду у складі Верховного Суду (наприклад, із постановами від 27 вересня 2018 року у справі № 533/93/16-к, провадження № 51-4186км18; від 28 липня 2021 року у справі № 754/7890/19, провадження № 51-2468км21; від 24 листопада 2021 року у справі №  711/93/17, провадження № 51-3425км21; від 29 травня 2023 року у справі №  583/877/21, провадження № 51-603км23).
Тому суд апеляційної інстанції слушно визнав указані докази відповідно до вимог ч. 1 ст. 87 КК України недопустимими.
Що стосується висновку експертів за результатами комплексної судової товарознавчої експертизи, економічної експертизи та експертизи майна і техніки військового призначення та озброєння від 14 листопада 2022 року, висновку експертів за результатами комісійної судової економічної експертизи від 31 березня 2022 року, висновку експертів за результатами судової комплексної товарознавчої експертизи та економічної експертизи від 10 квітня 2023 року, то колегія суддів погоджується з визнанням їх судами недопустимими доказами в частині встановлення середньоринкової вартості продукції, яку ТОВ «Демурінський ГЗК» було експортувало на зовнішні світові ринки, оскільки висновки не містять даних, на підставі яких конкретно документів експерти встановили таку вартість, а також відомостей зі світових торговельних платформ, бірж, інших достовірних документальних джерел інформації, які були основою для даних, викладених у висновках щодо цін на світових ринках на аналогічну продукцію. Експерти, проводячи дослідження, враховували лише ціни, за якими здійснювали експорт національні суб`єкти господарювання. 
Стосовно доводів прокурора про наявність у ОСОБА_7 умислу на ухилення від сплати податків
Статтею 212 КК України передбачено кримінальну відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов`язкових платежів, яка настає в разі, коли ці діяння призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних, великих чи особливо великих розмірах. Тобто наслідок у вигляді ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів є обов`язковим елементом об`єктивної сторони вказаного кримінального правопорушення.
Водночас варто зауважити, що відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов`язкових платежів, що входять у систему оподаткування, введені в установленому законом порядку і зараховуються до бюджетів чи державних цільових фондів, настає лише в разі, коли це діяння вчинено умисно. Зазначеною вище статтею передбачено кримінальну відповідальність не за сам факт несплати в установлений строк податків, зборів, інших обов`язкових платежів, а за умисне ухилення від їх сплати. У зв`язку із цим суд повинен встановити, що особа мала намір не сплачувати належні до сплати податки, збори, інші обов`язкові платежі в повному обсязі чи певну їх частину.
Несплата податку або сплата його в меншій сумі, ніж передбачено відповідними законодавчими положеннями, сама собою не є достатньою підставою для визнання особи винуватою у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України. Для кваліфікації дій особи як ухилення від сплати податку сторона обвинувачення має довести прямий умисел особи, тобто що вона розуміла наявність у неї обов`язку сплатити податок у певному розмірі, який вона свідомо не виконала шляхом вчинення дій, спрямованих на ухилення від виконання такого обов`язку.
Згідно з п. 1.1 ПП України це Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Тобто відносини, які є об`єктом злочину, передбаченого ст. 212 КК України, регулює виключно ПК України.
Згідно з п. 41.1.1 ПК України контролюючими органами є: податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування тощо.
Відповідно до п. 19-1.1.2 указаного Кодексу контролюючі органи контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів.
Як визначено п. 54.1 ПК України, крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
За визначенням п. 14.1.157 ПК України, податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.
Згідно з п. 58.1 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення (ППР), якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не відповідає визначеному ПК України.
Тобто, якщо платник сам не визначив свого зобов`язання щодо сплати податку та наразі узгоджене ППР відсутнє, то у нього не виникає обов`язку сплати податку. Тож дії платника не утворюють суб`єкта злочину, передбаченого ст. 212 КК України.
Жодні аналітичні довідки чи висновки експертів не в змозі замістити узгоджене ППР, оскільки згідно з ПК України вони не утворюють обов`язку сплати податку платником.
Як установили суди, ОСОБА_7 діяв добросовісно у податкових зобов`язаннях, зокрема підприємство на підставі укладених контрактів здійснювало продаж сировини, а всі кошти, отримані підприємством за реалізацію продукції, повністю відображені у податковому обліку у складі доходів та включені до оподаткування податком на прибуток підприємства. Не заперечували учасники кримінального провадження факту повного та своєчасного відображення прибутку підприємства у податковій звітності, що також підтверджено інформацією ГУ ДПС у Дніпропетровській області про відсутність у ТОВ «Демуринський ГЗК» заборгованості зі сплати податків та підстав для визнання податкових органів потерпілою стороною у справі.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст.  91 КПК України доказуванню в кримінальному провадженні підлягає, зокрема, форма вини.
З оскаржуваних рішень убачається, що районний суд, з яким погодився і суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що факт вчинення ОСОБА_7 кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3  ст. 212 КК  України, не доведено поза розумним сумнівом, оскільки не встановлено умислу останнього на ухилення від сплати податків та самого наслідку злочину - фактичного ненадходження до бюджету коштів та отримання більшого прибутку, ніж відображено у податкових звітах та фінансових документах підприємства. З указаними висновками погоджується і колегія суддів.
Отже, підсумовуючи наведене вище, колегія суддів дійшла переконання, що суд першої інстанції, всебічно, повно та неупереджено дослідивши всі обставини кримінального провадження, оцінивши кожний доказ за критеріями, визначеними ч. 1 ст. 94 КПК України, з дотриманням установлених у статях 17, 22, 26 цього Кодексу засад презумпції невинуватості та забезпечення доведеності вини, змагальності й диспозитивності кримінального провадження, обґрунтовано визнав ОСОБА_7 невинуватим у пред`явленому обвинуваченні та виправдав його за ч. 3 ст. 212 КК України, визнавши недоведеним, що кримінальне правопорушення вчинено обвинуваченим.
Переглядаючи вирок щодо ОСОБА_7 в апеляційному порядку, апеляційний суд відповідно до вимог ст. 94 КПК України та з дотриманням приписів ст. 439 КПК України надав належну оцінку як окремим доказам, так і їх сукупності, навів в ухвалі детальний аналіз досліджених доказів, перевірив всі доводи апеляційної скарги прокурора та дійшов правильного висновку про обґрунтованість виправдання ОСОБА_7 за ч. 3 ст. 212 КК України, визнавши доводи прокурора про порушення районним судом матеріального та процесуального закону такими, що не ґрунтуються на матеріалах справи.
Є неспроможними також доводи прокурора про те, що апеляційний суд усупереч вимогам ст. 404 КПК України безпідставно відмовив йому у його клопотанні про виклик та допит експерта ОСОБА_8 .
З матеріалів кримінального провадження та ухвали апеляційного суду   вбачається, що суд апеляційної інстанції задовольнив клопотання прокурора про повторне дослідження висновків судових експертиз, проведення допиту експертів ОСОБА_8 і ОСОБА_11 . До того ж, ОСОБА_8 суд відповідно до вимог ст. 134 КПК України двічі викликала у  судове засідання, однак вона до суду не з`явилася, про причини неявки не повідомила. Клопотань в порядку статей 139, 141 КПК України сторона обвинувачення не заявляла.
У зв`язку з цим суд апеляційної інстанції правомірно, з метою недопущення затягування розгляду справи, постановив закінчити апеляційний розгляд справи без повторного виклику експерта, яка за отриманим повідомленням суду майже рік перебуває на лікарняному та продовжує хворіти.
З огляду на викладене, підстав вважати, що апеляційний суд у цьому кримінальному провадженні порушив статті. 404, 419 КПК України, у колегії суддів немає.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до ст. 436 КПК України суд касаційної інстанції залишає судове рішення без зміни, а касаційну скаргу  без задоволення в разі відсутності підстав, передбачених  ст. 438  цього Кодексу, для його скасування або зміни.
Істотних порушень вимог кримінального процесуального закону та неправильного застосування закону України про кримінальну відповідальність,які б стали безумовною підставою для скасування чи зміни судових рішень не допущено.
З урахуванням викладеного касаційну скаргу прокурора слід залишити без задоволення, а судові рішення - без зміни.
Керуючись статтями 433, 434, 436 КПК України, Суд
ухвалив:
Вирок Васильківського районного суду Дніпропетровської області від 22 серпня 2024 року й ухвалу Дніпровського апеляційного суду від 17 лютого 2025 року щодо ОСОБА_7 залишити без зміни, а касаційну скаргу прокурора - без задоволення.
Постанова є остаточною та оскарженню не підлягає.
 
Судді:
 
ОСОБА_1                                         ОСОБА_2                                  ОСОБА_3