ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

26 серпня 2025 року 	м. Дніпро	справа № 280/11615/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Семененка Я.В., Суховарова А.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року 
у справі №280/11615/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РОКСАНА 70»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області,  Державної податкової служби України
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «РОКСАНА 70» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області; Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: 
- від 12.11.2024 №12037929/44085806 про відмову в реєстрації податкової накладної №13 від 31.07.2024; 
- від 12.11.2024 №12037940/44085806 про відмову в реєстрації податкової накладної №15 від 31.08.2024; 
- від 12.11.2024 №12037937/44085806 про відмову в реєстрації податкової накладної №17 від 30.09.2024; 
- від 12.11.2024 №12037932/44085806 про відмову в реєстрації податкової накладної №19 від 31.10.2024;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №13 від 31.07.2024, №15 від 31.08.2024, №17 від 30.09.2024, №19 від 31.10.2024 фактичною датою їх подання на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
          Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем направлено для реєстрації в ЄРПН спірні податкові накладні, проте, реєстрація їх зупинена з посиланням на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивач зазначає, що ним були надані усі документи, які дають змогу ідентифікувати та зрозуміти сутність господарської операції. Позивач вказує на те, що рішення, якими відмовлено в реєстрації спірних накладних, є формальними та не містять жодної чіткої/конкретної підстави для відмови у реєстрації спірних накладних.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року позов задоволено повністю.
Суд першої інстанції виходив з того, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення. Суд зазначив, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Також суд першої інстанції дійшов до висновку про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні №13 від 31.07.2024, №15 від 31.08.2024, №17 від 30.09.2024, №19 від 31.10.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою їх подання на реєстрацію, оскільки рішення про відмову в їх реєстрації визнано протиправними.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду скасувати, ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог. 
Скаржник посилається на те, що рішення суду першої інстанції ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права та без врахування судом обставин, що мають значення для справи. Зазначає, що комісія не має ані повноважень, ані об`єктивної можливості визначати конкретний детальний перелік необхідних документів для кожного окремого випадку зупинення податкової накладної індивідуально для кожного платника податку. В той час, обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Надані податковому органу документи повинні бути складені не формально, задля створення хибного враження про здійснення господарських операцій, а доводити факт надання послуг (виконання робіт) контрагентом. Скаржник також вказує, що позивач скористався своїм правом на подання додаткових пояснень та копій документів відповідно до зазначених недоліків у повідомленні комісії від 06.11.2024, але надані документи не в повному обсязі та не в повній мірі висвітлювали сутність господарської операції, у зв`язку з чим відповідач просить взяти до уваги позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 13 лютого 2024 року у справі №240/5563/23 про те, що ненадання позивачем (ненадання в повному обсязі) копії документів відповідно до п. 5 Порядку №520 є підставою для контролюючого органу  прийняти рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Також відповідач вважає, що зобов`язання, покладені на Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначені податкові накладні, є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання Державної податкової служби України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних ТОВ «РОКСАНА 70».
Адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції виходить з такого. 
Позивач – Товариство з обмеженою відповідальністю «РОКСАНА 70» (код ЄДРПОУ 44085806) зареєстроване як юридична особа з 24.03.2021. Основним видом діяльності позивача є: надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів (КВЕД 77.11).
Між позивачем та ТОВ «Запорізька пивна компанія» укладено договір оренди обладнання від 01.01.2024, відповідно до пункту 1.1 якого ТОВ «РОКСАНА 70» передало, а ТОВ «Запорізька пивна компанія» прийняло в платне користування автонавантажувач самохідний колісний з вилковим захватом, двигун - бензиновий, живлення від газової установки, марка ТМС FGE15Т15, серійний номер 00780, рік випуску 2018.
За умовами вказаного договору обладнання передається в оренду строком на 12 місяців з 01.01.2024 по 31.12.2024. Розмір орендної плати за домовленістю сторін складає 9  000,00 грн. з ПДВ за місяць. З 01.09.2024 розмір орендної плати за домовленістю сторін складає 19920,00 грн. з ПДВ за місяць. Обладнання, що передається в оренду, належить ТОВ «РОКСАНА 70» на праві  приватної власності. 
Наявні у справі докази свідчать, що автонавантажувач, який переданий позивачем в оренду ТОВ «Запорізька пивна компанія», придбаний позивачем за договором поставки №26012022 від 26.01.2022. Факт придбання позивачем зазначеного автонавантажувача підтверджується видатковою накладною №9 від 31.01.2022, рахунком на оплату №7 від 26.01.2022, специфікацією №1 від 26.01.2022.
Відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань, а саме: оформлення актів наданих послуг №13 від  31.07.2024, №15 від 31.08.2024, №17 від 30.09.2024, №19 від 31.10.2024 позивачем складені податкові накладні, відповідно,  №13 від 31.07.2024, №15 від 31.08.2024, №17 від 30.09.2024, №19 від 31.10.2024, які відправлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно отриманих позивачем квитанцій,  реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено із зазначенням підстави:  обсяг постачання товару/послуги 77.11 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На пропозицію контролюючого органу позивач подав до комісії ГУ ДПС у Запорізькій області пояснення та копії документів щодо господарських операцій, по яким складено податкові накладні, що підтверджується повідомленням №01 від 04.11.2024. Зокрема, контролюючому органу подано: свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу, акт огляду реалізованого транспортного засобу, договір оренди автомобіля та акт прийому-передачі, довідку про перебування транспортного засобу на військовому обліку, рахунок специфікація, видаткову накладну на автонавантажувач, акти наданих послуг з липня по жовтень 2024 року, договір оренди автонавантажувача самохiдного колiсного та акт прийому-передачі, додаткову угоду, оборотно-сальдову відомість за рахунком 361, договір поставки автонавантажувача, договір купівлі-продажу транспортного засобу, акт прийому-передачі автомобіля за договором купівлі-продажу транспортного засобу.
06.11.2024 за результатом розгляду наданих позивачем пояснень та копій документів, контролюючим органом направлено повідомлення №12015411/44085806, №12015413/44085806, №12015415/44085806, №12015417/44085806 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в яких запропоновано  надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування. Письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено. Первинних документів щодо постачання/придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додаткова інформація: Надати оборотно-сальдову відомість по рахунках  10, 631, розрахунок собівартості робіт та/або калькуляцію наданих послуг, а також пояснення та документальне підтвердження, інвентаризаційні описи та інші бухгалтерські документи, що підтверджують залишки товарів та беруть участь у формуванні рядка 21 декларації з ПДВ. 
07.11.2024 позивач подав в електронному вигляді повідомлення №01 від 07.11.2024 про надання додаткових пояснень та/або копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, до якого додав пояснення та копії документів: договору купівлі-продажу транспортного засобу, акту прийому-передачі автомобіля за договором купівлі-продажу транспортного засобу, видаткової накладної, податкових накладних, які приймають участь у Декларації з ПДВ, калькуляції собівартості послуг, ОСВ за рахунком 105 з липня по жовтень 2024 року, інвентаризаційного опису станом на 01.11.2023, амортизаційної відомості з липня по жовтень 2024 року. 
Рішенням комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області №12037929/44085806 від 12.11.2024, відмовлено у реєстрації податкової накладної №13 від 31.07.2024, з підстав: ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Рішенням комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області №12037940/44085806 від 12.11.2024, відмовлено у реєстрації податкової накладної №15 від 31.08.2024, з підстав: ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Рішенням комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області №12037937/44085806 від 12.11.2024, відмовлено у реєстрації податкової накладної №17 від 30.09.2024, з підстав: ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Рішенням комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області №12037932/44085806 від 12.11.2024, відмовлено у реєстрації податкової накладної №19 від 31.10.2024, з підстав: ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
У графі «Додаткова інформація» кожного з рішень інформація відсутня. 
Вважаючи рішення відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, вважає за необхідне зазначити таке.
У відповідності до абз.1 п. 201.1 ст.201 ПК України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За положеннями п.201.10 ст.201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до п. 201.16 ст.201 ПК України   реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений  постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010,  згідно пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до п.18 Порядку №1246  на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого).
За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
Відповідно до п.3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, в редакції на час виникнення спірних правовідносин податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до  податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного  підпунктом 7  цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності наведеним в цьому пункті  ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
За правилами п.5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.6, п.7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведені в п.11 цього Порядку. Зокрема, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
В спірному випадку, як вбачається з матеріалів справи, у квитанціях про зупинення реєстрації кожної податкової накладної відповідачем зазначено, що обсяг постачання товару/послуг 7739  дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції (а.с.35, 37, 39, 41).
У додатку 3 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, зокрема відповідно до п. 1 Критеріїв в редакції на час виникнення спірних правовідносин: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у  податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Виходячи з аналізу наведених норм, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має зажадати від платника документів на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Надіслані позивачеві квитанції про зупинення податкових накладних містять вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
При цьому контролюючий орган в установленому порядку не довів відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку та/або відповідність відображеної у вказаних вище податкових накладних господарської операції критеріям ризиковості здійснення операцій та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, які позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу.
Також відповідачем-1 не підтверджений факт виявлення під час моніторингу об`єктивних ознак неможливості реалізації позивачем послуг, зазначених у податкових  накладних (надання в оренду власного автонавантажувача самохідного) та/або ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства.
Стосовно пропозиції платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, контролюючим органом не зазначено, які саме документи необхідно подати контролюючому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних, внаслідок чого платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Відповідно до усталеної правової позиції Верховного Суду, висловленій у постанові від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Пропозиція контролюючого органу про надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної без наведення переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття позитивного рішення, призводить до ситуації невизначеності та необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Наявні у справі докази свідчать, що позивач направив на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копії документів на підтвердження реальності здійснення операцій, за якими складено податкові накладні.
Також позивач, отримавши від контролюючого органу повідомлення,  додатково надав на розгляд Комісії додаткові пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
Відповідно до п.3  Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, в редакції на час прийняття оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних,  комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені  пунктом 9  цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог  Кодексу  та Законів України  «Про електронні документи та електронний документообіг»  і  «Про електронні довірчі послуги». 
Відповідно до п.4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
За змістом п.5 Порядку № 520 платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
У разі, коли у квитанції до податкової накладної / розрахунку коригування зазначено код товару/ послуги згідно з  Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності  / умовним кодом товару / Державним класифікатором продукції та послуг, операція за яким стала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів виключно до такої операції.
Відповідно до п.9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог  Кодексу  та Законів України  «Про електронні документи та електронний документообіг»  та  «Про електронні довірчі послуги»  за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог  Кодексу  та Законів України  «Про електронні документи та електронний документообіг»  та  «Про електронні довірчі послуги».
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог  Кодексу  та Законів України  «Про електронні документи та електронний документообіг»  та  «Про електронні довірчі послуги»  за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Відповідно до п.10  Порядку № 520 в редакції наказу Міністерства фінансів  України № 19 від 12.01.2023 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Наведені норми містять орієнтовний перелік документів, необхідних для розгляду комісією регіонального рівня питання про прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, який може відрізнятись для кожної конкретної господарської операції з урахуванням специфіки діяльності платника податків, особливостей здійснення господарської операції (поставка товару, робіт або послуг), події, за якою складено податкову накладну тощо.
Також Порядок № 520 із внесеними змінами, передбачає можливість подання платником податків додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні від комісії регіонального рівня відповідного повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
При цьому, Порядок № 520 визначає право платника податку надавати контролюючому органу пояснення та документи виключно ті, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі. Відповідно, це дає підстави для висновку щодо обмеження повноважень контролюючого органу запитувати документи та пояснення, які не стосуються операції (інформації), відображеної у цій податковій накладній/ розрахунку коригування. 
Надіслання платнику податку Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, є результатом наданої контролюючим органом оцінки поданим платником податку поясненням та документам з огляду на зміст та суть відображеної в податковій накладній інформації, і в будь-якому випадку додатково запитувані пояснення та документи мають підтверджувати інформацію, зазначену у податковій накладній, а не стосуватися господарської діяльності платника податку, його бухгалтерського та податкового обліку в цілому. 
Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає, що сам по собі факт ненадання платником податку в повному обсязі конкретно визначених контролюючим органом в Повідомленні документів не може бути безумовною підставою для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної відповідно до п.10 Порядку № 520 без відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.
В спірному випадку, виходячи із наведеного у вказаних рішеннях мотивування та з огляду на наданий позивачем пакет документів і відповідні пояснення, суд апеляційної інстанції встановив, що контролюючим органом не зазначено, які саме документи, що підтверджують господарські операції за поданими на реєстрацію податковими накладними, не подано контролюючому органу та не наведено обґрунтувань, чому відсутність цих документів унеможливлює реєстрацію податкових накладних, приймаючи до уваги той факт, що позивачем надавались пояснення з первинними документами на підтвердження здійснення господарських операцій, відображених у спірних податкових накладних, в тому числі додаткові пояснення та документи. 
Саме лише посилання контролюючого органу на ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, свідчить про допущений контролюючим органом формалізм, не є достатньою підставою для відмови в реєстрації зазначених вище податкових накладних, оскільки контролюючим органом повинно бути наведені конкретні, об`єктивні причини, які перешкоджають реєстрації цих податкових накладних з огляду на суть господарської операції, відображеної в податкових накладних, та надані позивачем документи та пояснення, в тому числі на повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів. 
В даному випадку, відсутність конкретної інформації, покладеної в основу оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, позбавляє ці рішення ознак вмотивованості та обґрунтованості.
В той же час рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення, втім з оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних вбачається, що відповідач-1 жодної оцінки поданим позивачем документам не надав, жодної інформації щодо їх невідповідності вимогам законодавства не навів, як і не спростував, що надані позивачем пояснення та документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій по поданим податковим накладним, були достатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також суд апеляційної інстанції враховує правову позицію, викладену в постанові Верховного Суду від 02.07.2019 у справі №140/2160/18 стосовно того, що принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
В спірному випадку, виходячи з виду господарської діяльності, яка здійснюється позивачем, та суті господарських відносин, що склались у позивача з його контрагентом, на підставі яких позивачем складено податкові накладні, сукупність наданих позивачем документів підтверджує їх достатність для прийняття рішення про реєстрацію цих податкових накладних в ЄРПН.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідачем-1 не наведено обґрунтованих мотивів прийняття оскаржуваних рішень, тому такі рішення не можливо визнати обґрунтованими, а отже вони не відповідають критеріям, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень (ч. 2 ст. 2 КАС України), у зв`язку з чим є протиправними і підлягають скасуванню.
Суд апеляційної інстанції вважає правильним висновок суду першої інстанції, що в даному випадку належним способом захисту порушеного права є не лише скасування рішень Головного управління ДПС у Запорізькій області, а й зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні, оскільки саме такий спосіб захисту порушеного права є свідченням того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
В спірних правовідносинах зобов`язання контролюючого органу в судовому порядку вчинити дії по реєстрації податкових накладних не може бути розцінене як втручання в його дискреційні повноваження, оскільки контролюючим органом вже прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, тобто вирішено віднесене до його повноважень питання на власний розсуд. В свою чергу, суд при перевірці правомірності прийняття оскаржуваних рішень, згідно приписів КАС України, не перебираючи на себе повноважень відповідного органу, вправі покласти на суб`єкта владних повноважень зобов`язання вчинити певні дії з метою захисту порушених прав та інтересів позивача.
Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 28 квітня 2023 року у справі №640/24227/19, 17 травня 2023 року у справі №140/14282/20, 18 квітня 2024 року у справі №160/18840/22.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив правильне рішення про задоволення позову.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

УХВАЛИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 лютого 2025 року  у справі №280/11615/24 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров