ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 липня 2025 року		Справа № 500/871/25 пров. № А/857/22489/25	

   Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Гудима Л.Я., Ільчишин Н.В., 
при секретарі судового засідання – Гладкій С.Я.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеокноференції в м.Львові справу за позовом Приватного підприємства «Загір`я» до Головного управління ДПС у Тернопільській області та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 1 травня 2025 року (суддя Подлісна І.М., м. Тернопіль, повний текст складено 2 травня 2025 року), -

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2025 року Приватне підприємство «Загір`я» (далі ПП) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області та Державної податкової служби України (далі Головне управління, ДПС відповідно), в якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.01.2025 №12310958/41209752, яким відмовлено ПП у реєстрації податкової накладної від 01.11.2024 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Рішення, ЄРПН, ПН відповідно).
зобов`язати ДПС зареєструвати ПН в ЄРПН.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 1 травня 2025 року позов задоволено повністю.
Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи,   неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
В доводах апеляційної скарги вказує, що ПП відповідає критеріям ризиковості платника податку, визначеному пунктом 8 Додатку 1 до «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі Порядок №1165). У зв`язку з цим, саме ПП було зобов`язане надати повний перелік документів щодо можливості засіяти, виростити, зібрати та зберігати ріпак.
Судом першої інстанції не було досліджено той факт, що ПН, яка були подана позивачем відповідає критеріям, визначених пунктом 12 «Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних», затверджений постановою КМУ від 29.12.2010 №1246 (далі Порядок №1246), та проігноровано пункт 6 Порядку №1165, якою передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється, адже здійснюється саме моніторинг ризиковості господарської операції за результатом якої складена така податкова накладна.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає судове рішення законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того,  що відповідачем не було визначено вичерпного переліку документів, надання якого дало б позивачеві можливість реєстрації податкової накладної, а відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів. Договір між ПП та ТзОВ «ОВАЛ» , від 31.10.2024 №73-ТР-2024-П а також інші первинні документи відповідають положенням законодавства та містять всі обов`язкові реквізити первинного документу, які передбачені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  (далі Закон №996-ХIV, що не спростовано відповідачем.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ПП здійснює діяльність у сфері вирощування сільськогосподарської продукції на орендованих земельних ділянках та її продажу.
За результатами господарської операції купівлі-продажу ПП сформувало на покупця Товариство з обмеженою відповідальністю «ОВАЛ» (далі ТОВ «ОВАЛ») ПН на суму ПДВ у розмірі 497521,02 грн і була направлена до органів ДПС для реєстрації у ЄРПН.
За результатами перевірки ПН, позивачем отримано квитанцію Головного управління, а саме: - від 11.11.2024, у якій зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК), Порядку № 1165, реєстрація ПН в ЄРПН зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку №1165). Додатково повідомляємо: показник "D"=131.0498%, "Рпоточ"=0 Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Пропонуємо надати пояснення та копії документів (договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
На виконання вказаних вимог, ПП 19.12.2024 подало повідомлення №1 про надання пояснень та копій документів щодо проведення господарської операції по ПН, реєстрація якої зупинена.
За результатом розгляду поданих позивачем пояснень та документів Головним управлінням прийнято Рішення, яким відмовлено у реєстрації ПН в ЄРПН.
Підставою відмови в рішеннях визначено: - «ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку», рядку в додатковій інформації (зазначити конкретні документи) - вказано «платником не надано інформацію щодо залишків продукції на початок року та на поточну дату; - книгу складського обліку запасів; - статистичну звітність».
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі ПК).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац 10 пункту 201.10 статті 201 ПК).
Відповідно до пункту 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За правилами пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття (пункт 15 Порядку №1246).
Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 р. № 520.
З матеріалів справи вбачається, що реєстрація ПН була зупинена на підставі квитанції від 11.11.2024, у якій зазначено, що ПН складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що міститься в додатку 1 до Порядку № 1165 наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 18 квітня 2024 року у справі №160/18840/22, від 23 лютого 2023 року у справі № 420/9924/20, від 27 січня 2022 року у справі № 380/2365/21.
Разом з тим, судом встановлено, що відповідачем всупереч вимогам Порядку № 1165 у направленій позивачу квитанції про зупинення реєстрації ПН та в оскаржуваному Рішенні не ідентифіковано конкретних ризикових операцій та не приведено конкретної податкової інформації, яка слугувала підставою та причиною віднесення позивача до ризикових платників податку відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку. Відповідач лише обмежився загальним покликанням на пункту 8 Критеріїв ризиковості, без будь якого обґрунтування.
Як наслідок, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 ПК).
Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій (надходження коштів чи відвантаження товару), то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника податку ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про оплату платником податку товарів, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть документи, що засвідчують факт зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, і такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. У разі якщо поставка товару передувала оплаті за нього, то для реєстрації податкової накладної необхідні документи, що підтверджують факт відвантаження товару.
З урахуванням фактичних обставин справи, щодо не приведення відповідачем у названій квитанції про зупинення реєстрації спірної ПН конкретної податкової інформації, яка слугувала підставою та причиною віднесення спірної господарської операції з отримання авансового платежу до ризикових операцій, визначених пунктом 8 Критеріїв ризиковості платників податку, а також відсутність у вказаній квитанції чіткого та конкретного переліку документів фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірної ПН.
Крім того, що наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 5 вказаного Порядку №520 установлено, що платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Згідно з пунктом 6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної / розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «;Про електронні довірчі послуги» (пункт 7 Порядку №520).
На підставі наказу Міністерства фінансів № 19 від 12.01.2023 пункт 9 Порядку № 520 з 08.03.2023 викладено в новій редакції, а зокрема змінено порядок розгляду контролюючим органом поданих платником податків письмових пояснень та копій документів до зупинених ПН/РК.
Відповідно до пункту 9 Порядку №520 (з урахуванням внесених змін) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «;Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції встановив, що за наслідком отримання квитанції про зупинення реєстрації ПН, позивач для підтвердження господарської операції, відображеної у ПН 19.12.2024 та 30.12.2024 подав повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, з документами на підтвердження господарських операцій по вирощуванню пшениці врожаю 2024 року та реалізацію цієї ж пшениці для ТОВ «Овал» в жовтні та листопаді 2024 року згідно з договором поставки від 31.10.2024 №73-ТР-2024.. 
У поясненні позивача зазначено, що ПП здійснює діяльність у сфері вирощування зернових культур (окрім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11) на орендованих земельних ділянках та їх продаж. На підтвердження господарської діяльності щодо вирощування зернових культур були надані ряд документів, які підтверджують наявність орендованих земельних ділянок, закупку паливно-мастильних матеріалів, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, наявність власної техніки для обробки грунту, посіву зернових, внесення добрив та збору врожаю, трудових ресурсів.
Крім того позивачем було надіслано детальні пояснення з документами, в підтвердження реальності здійснення господарських операцій та наявності у позивача товарних ресурсів для провадження вказаного виду діяльності з постачання товару в обсязі та за найменуванням зазначеним у ПН, реєстрацію якої було зупинено.
Позивач надав відповідачу 1 та суду документи, які підтверджують придбання дизельного пального, мінеральних добрив, засобів захисту рослин та насіння у таких контрагентів: ТОВ «Буковинська аграрна компанія», ТОВ «Буковинська аграрна компанія», ТОВ «Ерідон», ТОВ «Магістр-Д», ТОВ «Альфа Смарт Агро»
Зокрема, на пальне, яке закуповується для виконання сільськогосподарських робіт підприємство ПП має ліцензію на право зберігання пального, реєстраційний №19070414202000708 з терміном дії до 15 жовтня 2025 року. Посів пшениці на площі 186 га під урожай 2024 року підтверджено Актами списання насіння та садвного матеріалу: -Акт № -000000016 від 03.10.2023; -Акт №-000000002 від 05.04.2024. Внесення мінеральних добрив і засобів захисту рослин підтверджено актами про використання мінеральних, органічних та бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин №-000000002 від 26.02.2024; №-000000020 від 25.03.2024; №-000000006 від 05.04.2024; №-000000008 від 19.04.2023, №-000000015 від 28.05.2024; №-0000000005 від 09.04.2024; №-000000026 від 03.06.2024; №-000000016 від 29.05.2024; №-000000035 від 15.06.2024.
Валовий збір та середня врожайність на 1га сільськогосподарських культур по підприємству у 2024 році становить: - Пшениця озима-80 га, валовий збір 5629,6 ц, середня врожайність 70,37 ц/га; - Ячмінь озимий-69 га, валовий збір 3014,6 ц, середня врожайність 43,69 ц/га; - пшениця яра-106 га, валовий збір 4879,2 ц, середня врожайність 46,03 ц/га; - ріпак озимий-347 га, валовий збір 15077,6 ц, середня врожайність 43,45 ц/га; - ячмінь ярий-162 га, валовий збір 8250,6 ц, середня врожайність 50,93 ц/га. 
В підтвердження своєї господарської діяльності ПП надало річні статистичні звіти за наступними формами: - 4сг(річна) Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур (за 2024 рік), в якому відображеноно наступні посіви 2024 року: -Пшениця озима-80 га; -Пшениця яра - 106 га; -Ячмінь озимий-69 га; -Ячмінь ярий-162 га; -Кукурудза-205 га; -Соя-164 га; -Ріпак озимий-347 га; -Соняшник-20 га. -37 сг (річна) Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду за серпень 2024 рік, в якому відображено площі та валові збори продукції : - Пшениця озима-80 га, валовий збір 5629,6 ц, середня врожайність 70,37 ц/га; - ячмінь озимий-69 га, валовий збір 3014,6 ц, середня врожайність 43,69 ц/га; - пшениця яра-106 га, валовий збір 4879,2 ц, середня врожайність 46,03 ц/га; - Ріпак озимий-347 га, валовий збір 15077,6 ц, середня врожайність 43,45 ц/га; -ячмінь ярий-162 га, валовий збір 8250,6 ц, середня врожайність 50,93 ц/га.
Після збору врожаю пшениці 2024 року, ПП реалізував покупцю ТОВ «Овал» (на загальну суму 8 700 001,20грн. в тому числі ПДВ 14%, з яким заключено договір поставки від 31.10.2024 №73-ТР-2024-П
На підтвердження безпосередньо цієї поставки ПП надало видаткові накладні №000000008 від 31.10.2024 на загальну суму 1329186,18 грн, в тому числі ПДВ 163233,39 грн, №-000000009 від 01.11.2024 на загальну суму 4051242,56 грн, в тому числі ПДВ 497521,02 грн, №-0000000010 від 04.11.2024 на тзагальну суму 3336624,46 грн., в тому числі ПДВ 409760,90 грн.
Оплату за пшеницю в сумі 7646537,89 грн. за договорами поставки від 31 жовтня 2024 року №73-ТР-2024-П отримано за наступними платіжними документами: платіжне доручення № 30948586 від 01.11.2024 на суму 1000000,00 грн в тому числі пдв; -платіжне доруч ння № 30948590 від 04.11.2024 на суму 2000000,00 грн в тому числі пдв; -платіжне доручення № 30948601 від 05.11.2024 на суму 2000000,00 грн в тому числі пдв; -платіжне доручення № 30948604 від 06.11.2024 на суму 2000000,00 грн в тому числі пдв;-платіжне доручення № 3094862 від 08.11.2024 на суму 646537,89 грн в тому числі пдв.
Крім того, платник податків надав змістовні пояснення з посиланням на первинні бухгалтерські документи про його діяльність та наявність матеріальних та трудових ресурсів, залучених до вирощення урожаю ріпаку у 2024 році. Будь-яка невідповідність у вказаних документах відповідачем не виявлена.
Позивачем також надано додаткові документи та пояснення, якими підтверджується правомірність та достовірність проведених операцій та реальність здійснення господарських операцій по вирощуванню сільськогосподарських культур: - Оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» за вересень 2024 року; - Оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за вересень 2024 року; - Статистичну звітність форма №21-заг «Звіт про реалізацію продукції сільського господарства» за січень-серпень 2024 року; - Статистичну звітність форма 4сг(річна) Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур (за 2024 р.); - Статистичну звітність форма 37 сг (за серпень 2024 р.); - Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду; - Акти звірки з контрагентами.
Отже, після зупинення реєстрації ПН платник податків подав документи, які стосуються безпосередньо господарської операції з постачання товарів покупцю, по яких остання виписана та подавалася на реєстрацію в ЄРПН, позивачем виконано вимоги контролюючого органу щодо надання додаткових пояснень та документів.
Натомість комісією Головного управління прийнято оскаржуване Рішення про відмову у реєстрації ПН. Як підставу відмови, зазначено про ненадання/часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Втім, зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими в ході судового розгляду письмовими доказами, що підтверджують реальність господарської операцій з реалізації для ТОВ «Овал» пшениці, згідно з якою видано ПН, та її належне оформлення первинними документами.
Відповідачем не спростовано та не надано доказів того, що надані позивачем документи разом із поясненнями були недостатніми та такими що не розкривали наявності у позивача факту першої події (відвантаження товару), яка супроводжується складанням податкової накладної.
Стосовно ж доводів скаржника з приводу не надання документів з приводу укладених договорів на транспортне перевезення сировини, то вказані первинні документи не є тими первинними документами, які підтверджують право на формування податкового кредиту за вказаною першою подією з поставки пшениці та не є підставою для відмови у реєстрації податкових накладних. Більше того, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи.
Вказане узгоджується з висновками, відображеними у постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 у якій Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20 та від 2 липня 2024 року у справі №440/5004/23, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення відсутності документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
При цьому Верховний Суд зазначив, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено ПН, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в ПН, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації ПН в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації ПН, в квитанції про зупинення реєстрації ПН на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації ПВ.
Вказане узгоджується з правовою позицією, викладеною у постановах Верховного Суду від 27 липня 2022 року у справі №520/15348/20, від 7 грудня 2022 року у справі №500/2237/20.
Окрім цього, у постанові від 16 лютого 2023 року  у справі № 380/7648/22 Верховний Суд зазначив: «здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу».
Таким чином, змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Відтак, за результатами розгляду цієї справи оцінюється наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної за фактом першої події.
Відповідно до положень пункту 3 частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС) рішення суб`єкта владних повноважень повинно бути прийнято обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. У разі спору щодо правомірності рішення суб`єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підстава його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. Відтак невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Натомість, оскаржуване Рішення не містить належної оцінки наданим поясненням та документам позивача (які подані разом із повідомлення про надання пояснень щодо податкових накладних реєстрацію яких зупинено) та підстав, мотивів їх не урахування або недостатності для становлення факту настання першої події ( відвантаження товару), який в силу приписів ПК супроводжується складанням та реєстрацією податкової накладної.
Отже, апеляційний суд вважає, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію ПН, сформованої за першою подією дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання товару платником податку.
Як наслідок, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування Рішення, а також зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН, подану для реєстрації позивачем ПН.
Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 1 травня 2025 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	

Повне судове рішення складено 25.07.2025.