ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 260/5156/24
адміністративне провадження № К/990/27648/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 січня 2025 року (суддя Скраль Т.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2025 року (судді: Матковська З.М. (головуючий), Гінда О.М., Ніколін В.В.) у справі № 260/5156/24 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник податків, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Закарпатській області) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 20 червня 2024 року № 000/5907/07-16-24-06/ НОМЕР_1 , № 000/5905/07-16-24-06/ НОМЕР_1 .
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20 червня 2024 року № 000/5907/07-16-24-06/ НОМЕР_1 ,                              № 000/5905/07-16-24-06/ НОМЕР_1 всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах. Так, позивач зазначає, що акт перевірки, на підставі якого приймались спірні податкові повідомлення-рішення, не містить жодних відомостей, придбання яких саме ТМЦ не підтверджено, не наведено конкретного переліку та контрагентів, в яких вони придбані, а також жодних причин невключення використаних ТМЦ чи інших витрат до складу витрат фізичної особи-підприємця у повному обсязі. Також, відповідачем не надсилалися будь-які запити про надання додаткових документів чи про надання посадовими особами позивача пояснень під час перевірки. Позивач зазначає, що у спірних правовідносинах акт перевірки не відповідає вимогам Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, вимогам Податкового кодексу України, а тому не є належним доказом викладених у ньому фактів, а відтак на його підставі не можуть бути прийняті жодні рішення щодо притягнення платника податку до будь-якої відповідальності.
2.1. Крім того, позивач звертає увагу, що згідно з положеннями пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до Податкового кодексу України, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п`яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях. У разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта перевірки, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду. Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). У відповідності до пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків. Позивач зазначає, що 05 червня 2024 року ФОП ОСОБА_1 , засобами поштового зв`язку отримав акт документальної планової виїзної № 5933/07-16-24-06/ НОМЕР_1 від 10 травня 2024 року, а десятим робочим днем (для реалізації права подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення) є 19 червня 2024 року, відтак у межах спірних правовідносин, відповідачем було порушено процедуру перевірки шляхом недотримання ним передбаченого пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України порядку, внаслідок чого позивача було позбавлено права на врахування його заперечень на акт перевірки та надання додаткових доказів й пояснень на обставини, викладені в ньому. Тобто, відповідачем порушено порядок проведення перевірок, не дотримано вимог статті 86 Податкового кодексу України.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 січня 2025 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 20 червня 2024 року № 000/5907/07-16-24-06/ НОМЕР_1 , № 000/5905/07-16-24-06/ НОМЕР_1 прийняті ГУ ДПС у Закарпатській області. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2025 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Закарпатській області задоволено частково. Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 січня 2025 року у справі № 260/5156/24 змінено в частині викладення мотивів задоволення позовних вимог. В решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.
4. Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про недотримання контролюючим органом вимог пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України. Так, суд першої інстанції зазначив, що прийнявши спірні податкові повідомлення-рішення без розгляду поданих заперечень на акт перевірки в спосіб, визначений законом, відповідач фактично нівелював право позивача на врахування його позиції при прийнятті відповідного податкового повідомлення-рішення компетентним складом комісії. Приймаючи до уваги те, що оскаржувані рішення прийнято контролюючим органом без дотримання процедури розгляду заперечень позивача на акт перевірки, суд першої інстанції дійшов висновку, що останні є незаконними із відсутністю правових наслідків таких рішень. Суд апеляційної інстанції змінюючи мотиви задоволення позовних вимог додатково зазначив, що надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, які відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія). Перевіривши правомірність прийнятих відповідачем рішень згідно до вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення вказаним критеріям не відповідають, оскільки прийняті відповідачем з порушенням закону, а тому лише з цих підстав є протиправними та підлягають скасуванню.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у Закарпатській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 січня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2025 року у справі № 260/5156/24, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що з 15 квітня 2024 року по 26 квітня 2024 року та з 29 квітня 2024 року по 03 травня 2024 року ГУ ДПС у Закарпатській області проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01.01.2019 по 31.12.2022.
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 10 травня 2024 № 5933/07-16-24-06/ НОМЕР_1 , яким зафіксовано порушення позивачем: п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України занижено до сплати в бюджет податку на доходи фізичних осіб в сумі 1 568 431,24 грн, в тому числі за 2019 рік - 864 275,92 грн, 2021- 637 374,39 грн, 2022 - 66 780,93 грн; пп.173.1 ст. 173 Податкового Кодексу України, а саме, занижено до сплати в бюджет податок на доходи фізичних осіб від реалізації транспортних засобів в сумі 9333,35 грн в тому числі 2019 - 2000 грн, 2020 - 2750,0 грн та 2022- 4583,35 грн; пп. 286.2 ст. 286 Податкового кодексу України, а саме - неподання декларації по земельному податку на 2020 рік; пп. 286.1 пп. 286.2 ст. 286, пп. 287.4 ст. 287 Податкового кодексу України, занижено нарахування до сплати в бюджет суми земельного податку за період перевірки на 102 864,97 грн, в тому числі 2019 - 4482,99 грн, 2020 - 48596,83 грн, 2021 - 22791,65 грн та 2022 - 26993,50 грн; пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX, 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, пп. 173.1, ст. 173, п. 177.2, ст. 177 Податкового кодексу України, занижено до сплати в бюджет військовий збір в сумі 133 502,60 грн, в.ч. за 2019 рік - 72623,00 грн, 2020 - 825 грн, 2021 - 53114,53 грн, 2022 - 6 940,07 грн.
На підставі висновків викладених у вказаному акті перевірки ГУ ДПС у Закарпатській області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення від 20 червня 2024 року: № 000/5907/07-16-24-06/2486801315, яким позивачу контролюючим органом збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на суму 141 458,91 грн, в тому числі сума нарахованої штрафної санкції 7 956,31 грн; № 000/5905/07-16-24-06/2486801315, яким позивачу контролюючим органом збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на суму 1 671 528,61 грн, в тому числі сума нарахованої штрафної санкції 93 764,02 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі відповідач зазначив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 та пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано правових висновків викладених, зокрема, у постанові Верховного Суду від 30.11.2020 у справі № 806/1943/18, у якій Верховний Суд зазначив, що перевірка документів, що посвідчують особу адресата (фізичну особу), особу, яка одержує поштове відправлення замість такого адресата, родинні зв`язки з адресатом, а також належне оформлення покладено на працівників поштового зв`язку. Добросовісне виконання працівниками «Укрпошти» своїх службових обов`язків у даному випадку презюмується, а в матеріалах справи відсутні належні і допустимі докази протилежного (наприклад, такі, як квитки про виїзд з території міста чи країни або інші докази, які свідчать про відсутність отримувача за адресою, вказаною в повідомленні про вручення поштового повідомлення). У зв`язку з чим відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції безпідставно поставив належність повідомлення про вручення під сумнів, оскільки в ньому відсутні обов`язкові реквізити, зокрема, прізвище та підпис отримувача.
Крім того, відповідач зазначає, що апеляційний суд зробив висновок, що незважаючи на наявну відмітку на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення адресату 04 червня 2024 року, суд зазначає, що таке поштове відправлення згідно відомостей відстеження поштового відправлення отримано позивачем 05 червня 2024 року, оскільки наявність у справі повідомлення про вручення рекомендованого поштового відправлення з відповідною відміткою про вручення 04 червня 2024 року є належним та достатнім доказом виконання контролюючим органом свого обов`язку з направлення документа.
У зв`язку з зазначеним, відповідач вказує, що заперечення були подані позивачем з порушенням строку (на 11 робочий день), не підлягають розгляду, а відповідні рішення контролюючого органу є законними і обґрунтованими.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
12. У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх задоволення у повному обсязі, зокрема, зазначаючи про недотримання контролюючим органом вимог пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України. Так, судами встановлено, що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що прийнявши спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті контролюючим органом без розгляду поданих позивачем (у межах строків та у встановленому податковим законодавством порядку) заперечень на акт перевірки, розгляд та яких є обов`язковим, оскільки такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. У зв`язку з зазначеним, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
13. Суд погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій.
Так, пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 Податкового кодексу України.
Так, згідно з положеннями пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до  підпункту 16.1.15  пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Відповідно до пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому  підпунктом 78.1.5  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
За положеннями підпунктів 86.7.1-86.7.5 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу.
У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.
Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.
Під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому  підпунктом 78.1.5  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у  податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.
При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.
За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому  підпунктом 78.1.5  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі  підпункту 78.1.5  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому  статтею 56  цього Кодексу.
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Відповідно до пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому  статтею 58  цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені  пунктом 86.7  цієї статті.
Про можливість надання контролюючому органу додаткових документів після закінчення перевірки вказують і положення пунктів 44.6 та 44.7 статті 44 Податкового кодексу України.
Так, пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України також передбачає, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Верховний Суд вже неодноразово аналізував зазначені норми податкового законодавства (зокрема у постановах від 29.07.2025 у справі № 320/1303/23, від 24.04.2025 у справі № 300/1388/24, від 24.12.2024 у справі №640/20970/22, від 28.03.2023 у справі № 810/3270/16, від 27.06.2019 у справі № 806/343/17) та дійшов висновку, що закріпленому у пункті 86.7 статті 86 Податкового кодексу України праву платника податків подати до контролюючого органу заперечення на акт перевірки кореспондує визначений цією ж нормою обов`язок контролюючого органу розглянути такі заперечення, надавши платнику податків відповідь, та врахувати результати розгляду заперечень при прийнятті рішення про визначення грошових зобов`язань. У постанові від 20.11.2018 у справі №826/285/15 Верховний Суд вказав, що зміст пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення податковим органом повинні враховуватися не лише висновки акта перевірки, а й результати розгляду заперечень платника податків на такий акт як його невід`ємної частини.
Так, у справі, що розглядається судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі акта перевірки від 10 травня 2024 № 5933/07-16-24-06/2486801315 ГУ ДПС у Закарпатській області було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20 червня 2024 року № 000/5907/07-16-24-06/2486801315 та № 000/5905/07-16-24-06/2486801315.
Згідно з положеннями пункту 86.3 статті 86 Податкового кодексу України один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу.
Статтею 42 Податкового кодексу України визначено порядок листування платників податків та контролюючих органів.
Згідно з положеннями пунктів 42.1, 42.2 статті 42 Податкового кодексу України податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті. Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Судами встановлено, що ГУ ДПС у Закарпатській області було надіслано позивачу вказаний акт про результати документальної планової виїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 від 10 травня 2024 року № 5933/07-16-24-06/ НОМЕР_1 засобами поштового зв`язку (трекінг відправлення № 8960012972558). При цьому, позивач зазначає, що такий ним отримано 05 червня 2024 року, що підтверджується відомостями відстеження поштового відправлення за вказаним номером відправлення (трекінг відправлення № 8960012972558).
Водночас, відповідач (зокрема, і у касаційній скарзі) зазначає про безпідставність таких доводів позивача, оскільки про отримання позивачем 04 червня 2024 року вказаного акта перевірки від 10 травня 2024 року, свідчить відмітка на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення адресату, а саме - 04 червня 2024 року.
У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що зазначене рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення (трекінг № 8960012972558) не містить розписки в одержанні ФОП ОСОБА_1 (не зазначено жодних даних про отримання), а вказано лише дату отримання та містить підпис працівника поштового зв`язку.
Суд зазначає, що вручення поштових відправлень операторами поштового зв`язку регламентується Правилами надання послуг поштового зв`язку, затвердженими Постановою Кабінету Міністрів України № 270 від 05 березня 2009 року (далі - Правила № 270).
Згідно з пунктом 105 Правил № 270 одержання реєстрованого поштового відправлення, грошових коштів за поштовим переказом здійснюється за умови пред`явлення документів, що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус, визначених законодавством. У разі отримання рекомендованого поштового відправлення одержувач власноруч зазначає прізвище та ставить свій підпис в книзі (на окремому аркуші) встановленого зразка. У разі отримання інших реєстрованих поштових відправлень, поштових переказів одержувач заповнює відповідний бланк повідомлення: зазначає найменування, серію та номер пред`явленого документа, дату одержання та ставить свій підпис.
Тобто, обов`язковою умовою для підтвердження отримання рекомендованого відправлення є інформація у повідомленні про вручення поштового відправлення про дату вручення, а також про одержувача (прізвище та його підпис).
Надсилання акту перевірки рекомендованим листом з повідомленням про вручення за місцезнаходженням позивача є належним виконанням обов`язків відповідача щодо надіслання акта перевірки.
У разі доставки рекомендованого відправлення, на адресу відправника повертається повідомлення про вручення. У разі повернення повідомлення про вручення рекомендованого поштового відправлення з відміткою про доставку (вручення) відповідному адресату за належною адресою, презюмується, що воно отримано уповноваженою особою.
Викладене свідчить про те, що обов`язковою умовою для підтвердження отримання рекомендованого відправлення є інформація у повідомленні про вручення поштового відправлення про дату вручення та одержувача (прізвище та його підпис). 
Таким чином, з урахуванням положень Правил № 270, загальний порядок фіксації та оформлення вручення рекомендованого поштового відправлення передбачає встановлення особи одержувача та зазначення на бланку повідомлення про вручення його прізвища, а також такий має містити його підпис. Цей запис здійснює працівник поштового зв`язку.
При цьому, як уже зазначалось вище, повідомлення про вручення поштового відправлення (трекінг № 8960012972558) не містить інформації про прізвище особи, яка отримала відправлення, підпису такої особи (графа «Розписка в одержанні» не заповнена),  що свідчить про недотримання вимог Правил № 270, а тому таке не може бути належним доказом отримання вказаного відправлення уповноваженою особою позивача. Крім того, позивач заперечує про отримання ним 04.06.2024 рекомендованого відправлення № 8960012972558, що підтверджується інформацією відстеження поштового відправлення за вказаним номером відправлення (на офіційному веб-сайті «Укрпошта»).
Зазначене узгоджується з правовим висновком Верховного Суду викладеним у постанові від 09 лютого 2022 року у справі № 640/16786/20.
Таким чином, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильних висновків про помилковість доводів контролюючого органу, що таке повідомлення про вручення поштового відправлення є належним доказом надіслання вказаного акта перевірки від 10 травня 2024 року № 5933/07-16-24-06/2486801315 у встановленому податковим законодавством порядку та у визначену у ньому дату.
При цьому, Суд наголошує, що відповідач (зокрема, і у касаційній скарзі) не заперечує подання позивачем 19.06.2024 заперечень на вказаний акт перевірки, а також того що такі не були розглянуті та враховані при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень (доказів протилежного матеріали справи також не містять).
Отже, оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20 червня 2024 року № 000/5907/07-16-24-06/2486801315 та № 000/5905/07-16-24-06/2486801315 було прийнято без розгляду у встановлений законом строк заперечень платника податків на акт перевірки та з порушенням його права брати участь у розгляді заперечень, тобто з порушенням норм пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, які мають характер істотних порушень прав платника, а тому не можуть не впливати на оцінку правомірності цих податкових повідомлень-рішень. Не вирішуючи наперед результат розгляду контролюючим органом наданих позивачем документів та пояснень та їх позитивний чи негативний вплив на встановлені перевіркою обставини, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки прийняті без урахування усіх обставин, що мають значення для його рішення та без урахування права позивача (можливості) реалізувати свої права, передбачені пунктом 86.7 Податкового кодексу України, зокрема, на участь у процесі прийняття рішення. Відтак, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та таким, що підлягає скасуванню.
Про наведений процесуальний наслідок недотримання вимог пункту     86.7 статті 86 Податкового кодексу України вже неодноразово вказував Верховний Суд, зокрема, у постановах від 15.01.2019 у справі №826/3576/15, від 24.02.2022 у справі № 560/8920/20, від 12.07.2023 у справі №200/4704/21, від 24.12.2024 у справі №640/20970/22, від 24.04.2025 у справі № 300/1388/24.
14. Надаючи оцінку доводам відповідача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновків Верховного Суду сформованих у окремих постановах Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, Суд звертає увагу на наступне.
Контролюючий орган посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених відповідачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.
Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених постановах Верховного Суду, є безпідставними.
Доводи контролюючого органу по наведених вище, на думку останнього, порушеннях позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.
Однак, встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги.
15. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки вже оцінених судами доказів проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
16. Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м`якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
17. Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов`язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 січня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2025 року у справі № 260/5156/24 слід залишити без задоволення.
19. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
20. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 17 січня 2025 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03 червня 2025 року у справі № 260/5156/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова