ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 серпня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/12774/24
адміністративне провадження № К/990/46071/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №160/12774/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.11.2024 (головуючий суддя Білак С.В., суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В.)
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» (далі - позивач, ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС», платник податків) звернулося до суду з позовною заявою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі -відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило:
- скасувати рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 18.04.2024 №28353\6\04- 36-07-12, яким відмовлено у застосуванні положень п.п.69.28 п.69 підрозділу 10  розділу XX ПК України  щодо ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» код за ЄДРПОУ 40107637;
- зобов`язати ГУ ДПС у Дніпропетровській області застосувати до ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» код за ЄДРПОУ 40107637 встановлені п.п. 69.28 п. 69 підрозд. 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України  спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності за податкові (звітні) періоди з 01.07.2021 по 31.12.2023 та винести відповідне рішення.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 липня 2024 року відмовлено у задоволені позову.
За наслідками апеляційного перегляду  постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01.11.2024 р. задоволено апеляційну скаргу позивача, рішення суду першої інстанції скасовано, позовні вимоги задоволено, визнано протиправним та скасовано рішення від 18.04.2024 №28353\6\04- 36-07-12, яким відмовлено у застосуванні положень п.п.69.28 п.69 підрозділу 10  розділу XX ПК України  щодо ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС», видане Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області. Зобов`язано відповідача застосувати до позивача встановлені п.п. 69.28 п. 69 підрозд. 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України  спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності за податкові (звітні) періоди з 01.07.2021 по 31.12.2023, та винести відповідне рішення.
При вирішенні справи судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ. СЕРВІС» є юридичною особою приватного права, одним з головних різновидів господарської діяльності підприємства є загальне прибирання будинків та утримання будинків і територій, ремонт одягу тощо.
20.03.2024 Товариством з обмеженою відповідальністю «КЬЮ.ЕФ.ЕМ. СЕРВІС» направлено в адресу ГУ ДПС у Дніпропетровській області повідомлення №07/03-2024 від 20.03.2024 про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, в якому позивач просив застосувати до нього спеціальні правили для підтвердження даних, визначених у податковій звітності у відповідності до приписів пп. 69.28 п. 69 підрозд. 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового Кодексу України.
Підставою подання такого повідомлення була та обставина, що головний офіс підприємства розташований у Дніпропетровської області, проте працівники підприємства, які здійснювали безпосереднє надання послуг або виконання робіт та адміністративний персонал є мешканцями населених пунктів, де розташовані замовники ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС», в основному, великі промислові підприємства, які розташовані на території Донецької, Луганської, Запорізької, Дніпропетровської та Харківської областей. Отримання, оприбуткування і часткове зберігання товаро-матеріальних цінностей (ТМЦ), які закуповуються для виконання робіт\надання послуг відбувається за місцем знаходження замовника послуг. Там же на території замовника послуг зберігаються первинні документи пов`язані із придбанням ТМЦ необхідних для виконання робіт\послуг, їх списання, первинні документи щодо здачі-прийняття робіт \послуг, кадрова документація, документи щодо обліку персоналу, нарахування та виплати заробітної плати.
Зокрема, у відповідності до договору №900-ДЕМ від 01.02.2022, укладеного із АТ «ДТЕК Донецькі електромережі», позивач надавав послуги (прибирання, клінінгу, прання одягу, утримання територій), починаючи з лютого 2022 року по квітень 2022 року, в тому числі на об`єктах енергетичної інфраструктури: Бахмутський регіон електричних мереж, Волноваський регіон електричних мереж, Маріупольський регіон електричних мереж, які були розташовані у м. Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Марінка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк Донецької області. Всі первинні щодо придбання ТМЦ необхідних для виконання робіт/послуг, їх списання, кадрова документація щодо співробітників задіяних на цих об`єктах, табелі обліку робочого часу, відомості щодо нарахування та виплати заробітної плати, розрахункові та платіжні документи,  договірні документи залишились на території АТ «ДТЕК Дніпроенерго» у м. Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Мар`їнка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк Донецької області і не вивозились через загрозу життю та здоров`ю та фізичну неможливість цього через бойові дії та окупацію. Подальша доля вищевказаних документів позивачу не відома.
Аналогічна ситуація склалась із виконанням договору №10476-ДС від 29.03.2019, укладеним із ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ», відповідно до якого позивач надавав послуги (прибирання, клінінгу, прання одягу, утримання територій), починаючи з липня 2021 року по грудень 2023 року, в тому числі на об`єктах Курахівської центральної збагачувальної фабрики, які розташовані в Курахівській ОТГ Покровського району та Маріїнського району Донецької області.
Первинні документи ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ. СЕРВІС» за період з липня 2021 року по грудень 2023 року щодо придбання ТМЦ необхідних для виконання робіт\послуг на об`єктах  ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ», їх списання, кадрова документація, табелі обліку робочого часу, відомості щодо нарахування та виплати заробітної плати працівникам задіяних на цих об`єктах, платіжні та розрахункові документи, договір та додаткові угоди залишилась на об`єктах ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ» в Курахівській ОТГ Покровського району та Маріїнського району Донецької області.
Вказані документи не вивозились позивачем через загрозу життю та здоров`ю та фізичну неможливість цього через бойові дії та окупацію, подальша доля вищевказаних документів йому не відома.
Рішенням Головного управління  ДПС у Дніпропетровській області від 18.04.2024 №28353\6104-36-07-12 відмовлено у застосуванні до ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ. СЕРВІС» положень п.п.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України, з підстав не проведення позивачем інвентаризації первинних документів та матеріальних цінностей, не зазначення позивачем загального переліку втрачених документів, та відсутність від позивача повідомлень за формою 20-ОПП щодо об`єктів надання послуг\виконання робіт у м.Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Мар`їнка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк, Курахівській ОТГ Покровського району та Маріїнського району Донецької області.
Не погодившись із вказаним рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що наданими доказами не підтверджується право позивача на застосування спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, передбачених підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  Перехідні положення Податкового кодексу України.
Судом апеляційної інстанції задоволено вимоги апеляційної скарги позивача, рішення суду скасовано, позовні вимоги задоволено.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що територія у м. Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Марїнка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк Донецької області, Покровський район та Маріїнський район Донецької області вважається окупованою територією або територією безпосередніх бойових дій, або місцем зруйнованим внаслідок ракетного влучення, а тому приписи підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  Перехідні положення Податкового кодексу України прямо регулюють правовідносини, і як наслідок, відповідачем протиправно винесено рішення про відмову у їх застосуванні. 
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідачем подано касаційну скаргу на підставі пункту 3 частини 4 ст. 328 КАС України, в обґрунтування якої зазначено, що апеляційним судом зроблено висновки, які не відповідають фактичним обставинам справи, неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права.
Зокрема, зазначається, що позивачем не дотримано всі вимоги п.п.69.28 п.69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, оскільки не доведено обставин, за яких до платника податків підлягає застосуванню спеціальні правили для підтвердження даних, визначених у податковій звітності. Тому у контролюючого органу відсутні підстави для застосування положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПКУ  до позивача, у зв`язку із чим, рішенням від 18.04.2024 № 28353/6/04-36-07-12 є правомірним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням положень чинного законодавства.
Скаржник просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі або залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Ухвалою Верховного Суду від 24.12.2024 відкрито касаційне провадження.
До суду надійшли відзив на касаційну скаргу від позивача та письмові пояснення відповідача на відзив на касаційну скаргу.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що наявні підстави для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке.
За визначенням, наведеними у підпунктах  14.1.36  та 14.1.181 пункту  14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт  44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до положень пункту  44.5 статті 44 Податкового кодексу України  у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до    Митного кодексу України    або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.
Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.
У разі надання платником податків у порядку та строки, визначені абзацом першим цього підпункту, повідомлення та неможливості проведення перевірки платника податків у зв`язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням платником податків документів строки проведення таких перевірок (крім перевірок, визначених    статтею 200    цього Кодексу) переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків, але на строк не більше ніж 120 днів.
У разі не відновлення документів, зазначених у    пунктах 44.1    і    44.3    цієї статті, або їх повторної втрати, пошкодження чи дострокового знищення, що відбулися після використання платником податків права на їх відновлення у порядку, передбаченому цим пунктом, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності або на час виконання ним вимог митного, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з положеннями пунктів 6.2, 6.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88)  первинні документи та регістри бухгалтерського обліку, що пройшли обробку, бухгалтерська та інша звітність до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерській службі у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером.  Зберігання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку, що пройшли обробку і були підставою для складання звітності, а також бухгалтерської та іншої звітності, оформлення і передачу їх до архіву забезпечує головний бухгалтер підприємства, установи або особа, яка забезпечує ведення бухгалтерського обліку підприємства.
Водночас, як виключення із загального правила,  відповідно до положень пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного  Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року    № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року    № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Згідно положень підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень  статті 44  цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків/податковий агент зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.
Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, бойових дій, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту.
Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.
У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України 25 квітня 2022 року № 75 затверджено Перелік територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) станом на 25 квітня 2022 року. Перелік у подальшому змінювався станом на відповідну дату.
06 грудня 2022 року Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову №1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією» згідно із якою, перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих рф, затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони з урахуванням пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій від 22 грудня 2022 року № 309 затверджено перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих рф.
Між сторонами  немає спору, що зазначені позивачем населені пункти м.Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Мар`їнка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк, Курахівській ОТГ Покровського району та Маріїнського району Донецької області є територіями, які або окуповані Російською Федерацією, або на яких ведуться бойові дії.
Разом з тим, між сторонами виник спір щодо застосування приписів ст.44, підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, оскільки, як вже зазначалось, позивач заявив податковому органу, що не може надати первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань за певні періоди. 
Звертаючись до податкового органу позивач просив застосувати зазначені приписи, тобто,  запровадити мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Подібні правовідносини розглядались Верховним Судом, та у постанові від 17.12.2024 у справі № 320/10611/22 суд звернув увагу, що судами попередніх інстанцій не було встановлено, а позивачем не надано відповідних документів на підтвердження місцезнаходження запитуваних контролюючим органом первинних документів за спірними операціями саме за адресою АДРЕСА_1. Також матеріали справи не містять наказів на призначення та/або відрядження відповідальних осіб для здійснення бухгалтерської діяльності поза межами адреси визначеної згідно Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань на момент здійснення перевірки (АДРЕСА_2), як і не містять доказів (документів, розпоряджень) на підтвердження того, що місцем роботи бухгалтерської служби та/або служби діловодства є офісне приміщення, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1.
Тобто, для правильного застосування приписів п.п.69.28 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України важливо встановити всі суттєві обставини, зокрема: факт проведення діяльності на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України; неможливість пред`явити  або втрата  первинних документів у зв`язку з цими подіями; загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
Як вже зазначалось, місцезнаходженням платника податків - Товариства з обмеженою відповідальністю «КЬЮ.ЕФ.ЕМ.СЕРВІС» є Дніпропетровська область, смт. Слобожанський. Одним з головних різновидів господарської діяльності підприємства є загальне прибирання будинків та утримання будинків і територій, ремонт одягу тощо.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, зазначив, що згідно поданої позивачем до контролюючого органу інформації за формою 20-ОПП, за позивачем обліковуються офіси у Львівській, Івано-Франківській, Вінницькій, областях,  у Донецькій області за адресою: м. Добропілля, м. Білозерське, вул. Будівельна, буд. 17, Дніпропетровська область, м. Павлоград (пральня). Документально не підтверджено наявність у позивача офісів (підрозділів, приміщень тощо) у містах Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Мар`їнка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк. Крім того, зазначено, що виконання позивачем своїх договірних зобов`язань у приміщеннях розташованих у цих містах не передбачає зберігання там же первинної документації та у цих містах у нього відсутні офіційно підтверджені офіси або підрозділи.
Із підтверджених документально офісів позивача, які знаходяться у зоні бойових дій, згідно Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.22 р. №309, є місто Добропілля Донецької області. Однак, позивач не вказує про ведення у цьому місті господарської діяльності і як наслідок втрати там первинної документації.
Суд апеляційної інстанції дійшов до протилежного висновку, зазначивши, що згідно вищезазначеного переліку, територія у м. Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Марїнка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк Донецької області, Покровський район та Маріїнський район Донецької області вважається окупованою територією або територією безпосередніх бойових дій, або місцем зруйнованим внаслідок ракетного влучення.
Судом здійснено аналіз договорів надання послуг, укладених  позивачем з АТ «ДТЕК Донецькі електромережі» та ТОВ «ДТЕК Курахівська ЦЗФ» (Замовники), на підставі яких зроблено висновок, що ТОВ «КЬЮ.ЕФ.ЕМ. СЕРВІС» здійснювалось надання послуг (прибирання, клінінгу, прання одягу, утримання територій) на об`єктах: Бахмутський регіон електричних мереж, Волноваський регіон електричних мереж, Маріупольський регіон електричних мереж, Курахівської центральної збагачувальної фабрики, які розташовані у м. Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Мар`їнка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк Донецької області. Первинні документи по цим об`єктам, їх списання, кадрова документація щодо співробітників задіяних на цих об`єктах, табелі обліку робочого часу, відомості щодо нарахування та виплати заробітної плати, розрахункові та платіжні документи залишилась на території Замовників у м. Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Мар`їнка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк Донецької області. 
Стосовно не подання контролюючому органу повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, (за формою 20-ОПП) суд зазначив, що вказана обставина може бути підставою для застосування фінансової відповідальності у відповідності до приписів ст.117 ПК України, але жодним чином не може свідчити про те, що за вказаною адресою не проводилась господарська діяльність. Також у даному випадку позивач не орендував, а мав право користуватися приміщеннями замовника за якими зберігалась документація.
Також суд визнав безпідставним висновок контролюючого органу, про не зазначення в повідомленні чітко податкових (звітних) періодів, до яких відносяться первинні документи, як того потребує абзац 3 пункту 69.28 підрозділу 10  розділу XX Податкового кодексу України, зазначивши, що  в повідомленні позивачем вказано, що документи належать до періодів за договорами та відповідними господарськими правовідносинами які відбувались за адресами визначеними у повідомленні. Крім того, п.п. 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України, як і загальною нормою ч. 2  ст. 77 КАС України, обов`язок доведення вказаної обставини покладено на контролюючий орган.
Колегія суддів вважає такі висновки суду апеляційної інстанції передчасними та суперечливими, оскільки судом не перевірено встановлені судом першої інстанції фактичні обставини у справі, та не перевірено ретельно доводи сторін, якими вони обґрунтовують  правову позицію.
Зокрема, колегія суддів зауважує, що договір про надання послуг  не є первинним документом який підтверджує їх фактичне виконання, а лише свідчать про домовленість сторін щодо наміру постачання певних послуг, а також умови постачання, строки,  ціну, обсяги, тощо. Отже, висновок суду, що договір про надання послуг підтверджує фактичне ведення господарської діяльності в Донецькій області  є помилковим. 
Крім того, між сторонами немає спору щодо  наявності/відсутності підстав для застосування відповідальності щодо не подання позивачем звітності за формою 20-ОПП. 
В даному спорі важливим є встановлення факту, який має юридичне значення, зокрема факту ведення господарської діяльності на окупованих територіях, або територіях, де ведуться бойові дії, доказом  чого може бути, але не виключно вказана звітність.
Водночас, суд зобов`язаний був надати оцінку в сукупності всіх наданих сторонами  доказів, у тому числі, наявності зазначеної звітності по Львівській, Івано-Франківській, Вінницькій області і її відсутність про діяльність у Донецькій області.  
Окрім того, не заперечуючи право платника податків самостійно визначати місце зберігання первинних документів, все ж таки, в даному спорі, з урахуванням того, що основне місце знаходження підприємства це Дніпропетровська область, суд не перевірив у сукупності порядок обліку та фінансування витрат щодо придбання товаро-матеріальних цінностей, нарахування та виплату заробітної плати, ведення кадрової документації,  тощо.
Іншими словами, мова йде не лише про наявність первинних документів, які  підтверджують бухгалтерський та податковий облік, а й документів про кадровий облік, нарахування та виплату заробітної плати, місце оформлення розрахункових  і платіжних документів, що може підтверджуватись відповідною звітністю, а ведення такого обліку потребує наявність кваліфікованого персоналу. Матеріали справи не містять наказів на призначення та/або відрядження відповідальних осіб для здійснення бухгалтерської діяльності поза межами юридичної адреси визначеної згідно Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань,   як і не містять доказів (документів, розпоряджень) на підтвердження того, що місцем роботи бухгалтерської служби та/або служби діловодства є інше приміщення.
Надані суду договори не містять такої інформації, а висновки суду щодо знаходження первинних документів на території Замовників у м. Бахмут, Волноваха, Маріуполь, Вугледар, Мар`їнка, Курахове, Авдіївка, Мангуш, Лиман, Торецьк Донецької області, їх списання, кадрова документація щодо співробітників задіяних на цих об`єктах, табелі обліку робочого часу, відомості щодо нарахування та виплати заробітної плати, розрахункові та платіжні документи ґрунтуються лише на доводах позивача без їх перевірки відповідними доказами. 
Також суду необхідно звернути увагу на допустимість та належність письмових доказів, зокрема  наданих договорів та інших первинних документів, що у даному спорі має важливе значення, оскільки позивач, стверджуючи про неможливість надання первинних документів, надав  суду певні копії таких документів.
У відповідності до приписів ст. 94 КАС України: письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченій  копії, якщо інше не визначено цим Кодексом (ч.2).   Копії документів вважаються засвідченими належним чином, якщо їх засвідчено в порядку, встановленому чинним законодавством (ч.4). Учасник справи, який подає письмові докази в  копіях (електронних  копіях), повинен зазначити про наявність у нього або іншої особи оригіналу письмового доказу (ч.5). Учасник справи підтверджує відповідність  копії письмового доказу оригіналу, який знаходиться у нього, своїм підписом із зазначенням дати такого засвідчення. Якщо подано  копію (електронну  копію) письмового доказу, суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи може витребувати у відповідної особи оригінал письмового доказу. Якщо оригінал письмового доказу не поданий, а учасник справи або суд ставить під сумнів відповідність поданої  копії (електронної  копії) оригіналу, такий доказ не береться судом до уваги (ч.6).
Тобто, враховуючи, що у повідомленні позивач повідомляв податковому органу про неможливість вивезення всіх первинних документів, у тому числі і договорів, керуючись приписами ст. 94 КАС України, суд мав право з власної ініціативи витребувати оригінали письмових доказів.
Окрім того, суд апеляційної інстанції, керуючись  приписами абзацу 9 пункту 69.28 підрозділу 10  розділу XX Податкового кодексу України, відповідно до яких, обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган, фактично звільнив позивача від доведення обставин, на які він посилається.
Такі висновки суду є помилковим тлумаченням норм матеріального права, оскільки, насамперед, визначальним у даному спорі є встановлення факту наявності/відсутності первинних документів на підтвердження даних, зазначених у податковій звітності про здійснення господарської діяльності на території Донецької області. 
Саме пунктом 69.28 установлено для платника податків спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.  Зокрема, він повинен надати повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначити: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів). Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків/податковому агенту стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків/податковий агент зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.
З`ясування обставин, необхідних для встановлення об`єктивно та у повному обсязі  фактичних обставин справи входить до повноважень судів першої та апеляційної інстанції, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог статті 341 КАС України.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права допущено судом апеляційної інстанції, тому судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
У Х В А Л И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.11.2024 скасувати. 
Справу №160/12774/24 направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова