П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/5260/24-а                                      Головуючий у 1-й інстанції:  Лелюк О.П. 
Суддя-доповідач:  Полотнянко Ю.П. 
15 липня 2025 року                                                                                                     м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Полотнянка Ю.П. 
суддів:  Смілянця Е. С.  Драчук Т. О. 
за участю:
секретаря судового засідання:  Лунь Т. С.,
представника відповідача: Калініченко Н.А.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОР-ЗАХІД» на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОР-ЗАХІД» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю “ТОР-ЗАХІД” звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.08.2024 року №00000/9695/ж10/24-13-07-01, №00000/9696/ж10/24-13-07-01, №00000/9717/Ж10/24-13-07-01, №00000/9729/Ж10/24-13-07-01, №00000/9724/Ж10/24-13-07-01, №00000/9726/Ж10/24-13-07-01.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 01.04.2025 у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з судовим рішенням позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги. 
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, та порушення норм процесуального права що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
У судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник відповідача про задоволення апеляційної скарги заперечив, посилаючись на її необгрунтованість та безпідставність.
Заслухавши, суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, перевіривши доводи апеляційної скарги наявними в матеріалах справи письмовими доказами, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як встановлено судом першої інстанції, Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82, пп.69.35 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України та п.2 ч.1 ст.13, п.923 розділу VIII “Прикінцеві та перехідні положення” Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області №749-п від 07.05.2024 року, проведена документальна планова виїзна перевірка товариства з обмеженою відповідальністю “ТОР-ЗАХІД” з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 08.10.2019 по 31.03.2024, валютного законодавства - за період з 08.10.2019 по 31.03.2024, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 08.10.2019 по 31.03.2024 року.
За результатами перевірки складено Акт від 08.07.2024 року №7443/Ж5/24-13-07- 01/21418353, у якому вказано про встановлення порушень ТОВ “ТОР-ЗАХІД”:
1) п. 44.1, п. 44.2, п.44.6 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, пп.137.1 ст.137 Податкового кодексу України № 2755 -VI від 02.12.2010 року (із змінами та доповненнями), п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248, в результаті чого:
- занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1016032 грн., в тому числі: за 2020 рік на суму 1956,0 грн, за ІІ квартал 2021 року на суму 37800,0 грн., за III квартал 2021 року на суму 56700,0 грн., за IV квартал 2021 року на суму 100688,0 грн., за І квартал 2022 року на суму 64800,0 грн., за ІІ квартал 2022 року на суму 65993,0 грн., за III квартал 2022 року на суму 67528,0 грн., за IV квартал 2022 року на суму 123312,0 грн., за I квартал 2023 року на суму 91800,0 грн., за II квартал 2023 року на суму 91800,0 грн., за III квартал 2023 року на суму 85500,0 грн., за IV квартал 2023 року на суму 228155,0 грн;
- завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, за I квартал 2024 року на загальну суму 887310 грн;
2) пп.14.1.191 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.189.1 ст.189, п.193.1 ст.193, п.197.27 ст.197, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6, п.198.5 ст. 198, п.199.1, п.199.3, п.199.5 ст.199, п.200.1, п. 200.2 ст.200 Податкового кодексу України № 2755 -VI від 02.12.2010 року (із змінами та доповненнями), чим занижено податок на додану вартість на загальну суму 469044,0 грн., в тому числі: за січень 2022 року в сумі 401,0 грн., за лютий 2022 року в сумі 354,0 грн., за березень 2022 року в сумі 267,0 грн., за квітень 2022 року в сумі 308,0 грн., за травень 2022 року в сумі 1612,0 грн., за червень 2022 року в сумі 3364,0 грн., за липень 2022 року 355,0 грн., за серпень 2022 року 397,0 грн., за вересень 2022 року в сумі 443,0 грн., за жовтень 2022 року в сумі 663,0 грн., за листопад 2022 року в сумі 601,0 грн., за грудень 2022 року в сумі 112 164,0 грн., за січень 2023 року в сумі 10812,0 грн., за лютий 2023 року в сумі 12339,0 грн., за березень 2023 року в сумі 12452,0 грн., за квітень 2023 року в сумі 13489,0 грн., за травень 2023 року в сумі 12882,0 грн., за червень 2023 року в сумі 13920,0 грн., за липень 2023 року 16445,0 грн., за серпень 2023 року 16598,0 грн., за вересень 2023 року в сумі 17095,0 грн., за жовтень 2023 року в сумі 20124,0 грн., за листопад 2022 року в сумі 22433,0 грн., за грудень 2022 року в сумі 68359,0 грн., за січень 2024 року в сумі 38616,0 грн., за лютий 2024 року в сумі 37171,0 грн., за березень 2024 року в сумі 35380,0 грн;
3) п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 року від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями), а саме: встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі по рядку 4 колонки Б Декларацій “Нараховано податкових зобов`язань відповідно до п. 198,5 ст. 198 та п.199.1 ст. 199 Кодексу за операціями, що оподатковуються за основною ставкою” всього в сумі 464 482,0 грн;
4) п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України № 2755 -VI від 02.12.2010 року від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями), а саме: встановлено дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (далі - ПН/РК) до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2020 року по 31.03.2024 року, встановлено 3461 випадки несвоєчасної реєстрації ПН/РК. Сума штрафних санкцій складає 97737,74 грн;
5) п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України №2755 -VI від 02.12.2010 року (зі змінами та доповненнями) стосовно неповідомлення контролюючого органу за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків за формою №20- ОПП щодо 4 об`єкти, які використовувались в господарській діяльності та пов`язані з оподаткуванням;
6) п.51.1 ст.51 та п.119.1 ст.119 Податкового кодексу України № 2755 -VI від 02.12.2010 року від 02.12.2010р. (із змінами та доповненнями), а саме: подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) за ІІІ- IV квартали 2020 року та Відомостей про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (Додаток 4 ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску) за І-ІV квартали 2021 року, І- IV квартали 2022 року, І квартал 2023 року, ІІ квартал 2023 року, ІІІ квартал 2023 року, IV квартал 2023 року, І квартал 2024 року.
Не погоджуючись із висновками Акту перевірки, позивачем були подані до податкового органу Заперечення від 01.08.2024 року з додатковими матеріалами, які були розглянуті та згідно Висновку №102/ж7/24-13-07-01 постійно діючої комісії з розгляду спірних питань Головного управління ДПС у Чернівецькій області визнані необґрунтованими, а висновки акту перевірки правомірними та такими, що відповідають нормам законодавства. Відтак, Заперечення на Акт перевірки залишено без задоволення.
На підставі вказаного вище Акту перевірки, контролюючим органом 19.08.2024 року прийнято, зокрема, податкові повідомлення-рішення:
-форми “Р” №00000/9695/ж10/24-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 1204554,00 грн, в тому числі: основний платіж- 1016032,0 грн, штрафна санкція 188522,00 грн;
-форми “П” №00000/9696/Ж10/24-13-07-01, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, за І квартал 2024 року на загальну суму 887310,00 грн;
-форми “Р” №00000/9717/ж10/24-13-07-01, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 586305,00 грн, в тому числі: основний платіж - 469044,0 грн, штрафна санкція - 117261,0 грн;
-форми “Н” №00000/9729/Ж10/24-13-07-01, №00000/9724/Ж10/24-13-07-01, №00000/9726/Ж10/24-13-07-01, якими застосовані штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період 2021-2023 років на 679,40 грн, 2114,19 грн та 488,28 грн відповідно, а всього 3281,87 грн.
Названі рішення були оскарженні позивачем в адміністративному порядку до ДПС України, проте рішенням про результати розгляду скарги від 04.11.2024 року №33069/6/99-00-06-01-01-06 скаргу залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення – без змін.
За таких обставин ТОВ “ТОР-ЗАХІД” звернулося до суду з цим позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що відповідач довів законність оскаржуваних рішень. Натомість доводи позову не свідчать про наявність правових підстав для задоволення заявлених вимог.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Перевіряючи висновок суду першої інстанції щодо правомірності податкових повідомлень-рішень №00000/9695/ж10/24-13-07-01 та №00000/9696/ж10/24-13-07-01, якими збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1204554,00 грн (основний платіж- 1016032,0 грн, штрафна санкція 188522,00 грн) та зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся, за І квартал 2024 року на загальну суму 887310,00 грн., колегія суддів дійшла наступних висновків.
Так, в обґрунтування правомірності оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень від 19.08.2024 року №00000/9695/ж10/24-13-07-01 та №00000/9696/ж10/24-13-07-01 податковий орган вказував про обґрунтованість висновків перевірки щодо віднесення позивачем до інших операційних витрат консультативних та юридичних послуг без підтверджуючих документів. Відповідач зазначав, що позивачем до перевірки не було надано в повному обсязі по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 щодо надання інформаційно-консультативних послуг та з ФОП ОСОБА_2 щодо надання юридичних послуг первинних документів, згідно яких було б можливо довести факт наданих послуг, обґрунтувати їх вартість, та відповідно спростувати чи підтвердити їх використання у господарській діяльності ТОВ “ТОР-ЗАХІД”. Вказував, що по наданих позивачем договорах, актах наданих послуг та додатках до таких актів не можливо встановити факт використання отриманих послуг у власній господарській діяльності, виходячи із критерію реальності витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їх розміру, виходячи з конкретних обставин, фінансового стану замовника та фахового рівня виконавця.
Водночас, позивач не погоджуючись із висновками перевірки зазначає, що відповідачу були надані документи (договори, акти виконаних робіт та додатки до них, платіжні доручення) по взаємовідносинах із ФОП ОСОБА_1 щодо надання інформаційно-консультативних послуг та із ФОП ОСОБА_2 щодо надання юридичних послуг, які відповідали критеріям первинних документів та в сукупності підтверджували факти наданих послуг, обґрунтовували їх вартість та підтверджували їх використання у господарській діяльності. А тому, за твердженнями позивача, ним правомірно віднесено до операційних витрат сум ПДВ від отриманих консультативних та юридичних послуг.
У зв`язку з цим суд вважає за необхідне зазначити таке.
Згідно пп.пп. 14.1.36, 14.1.231, п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (тут і далі - ПК України у редакції на час виникнення відповідних спірних відносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:
головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.
Відповідно до приписів п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно п. 44.2 ст. ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до п. 44.6 ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно приписів п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Відповідно до п.135.1. ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із   статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно п.137.1. ст.137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Згідно приписів статті 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV у редакції на час виникнення спірних відносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію
Відповідно до статті 3 Закону №996-ХІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з частиною 1 статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
У частині 2 статті 9 Закону №996-ХІV вказано, що первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Згідно пункту 3 розділу І Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №73 від 07.02.2013, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за №336/22868, витрати - це зменшення економічних вигід у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Відповідно до пунктів 5, 6, 7 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі - П(С)БО 16), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.
Адміністративні витрати є загальногосподарськими витратами, спрямованими на обслуговування та управління підприємством. Їх склад визначає пункт 18 П(С)БО 16, згідно якого такими є: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення.
Отже, для правильного обрахування податку на прибуток обов`язковим є правильне визначення фінансового результату до оподаткування на підставі фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких, повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Наведені висновки суду відповідають правовій позиції Верховного Суду щодо застосування указаних норм права в подібних відносинах, що вбачається, зокрема з постанов суду касаційної інстанції від 16.09.2021 року у справі №818/686/16, від 20.05.2021 року у справі №826/16627/18, від 11.09.2018 року у справі №824/745/15-а.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Крім цього, Верховний Суд неодноразово вказував, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Стосовно взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_1 щодо надання інформаційно-консультативних послуг, то зі встановлених обставин справи вбачається, що для перевірки взаємовідносин із указаним вище контрагентом позивачем під час проведення перевірки та до заперечення на акт перевірки були надані податковому органу:
1) Договір №30/04/2021/100-1 від 30.04.2021 про надання інформаційно-консультаційних послуг (також додаткові угоди до нього №1 від 10.05.2021 року, №2 від 01.11.2021 року, №3 від 02.01.2023 року), укладений між ТОВ “ТОР-Захід”, надалі “Замовник”, в особі директора ОСОБА_3 , та ФОП ОСОБА_1 , надалі - “Виконавець”.
Так, згідно вказаного договору, з урахуванням названих додаткових угод до нього, Виконавець, за завданням Замовника, зобов`язується, надати інформаційно-консультаційні послуги (далі - Послуги), а Замовник зобов`язується здійснювати І оплату за надані йому Послуги в строки, в порядку та на умовах, визначених в Договорі.
Відповідно до змісту договору №30/04/2021/100-1 від 30.04.2021 року з урахуванням додатку до нього №1 від 10.05.2021 року, до складу Послуг входять інформаційно-консультаційні послуги з питань комерційної діяльності й керування діяльністю Замовника, а саме: консультації з питань комерційної діяльності; консультації та рекомендації з питань тактики та стратегії розвитку бізнесу та розвитку мережі Замовника; аналіз показників ефективності кожної торгової точки Замовника (місячні, квартальні, річні показники реалізації груп товарів), в тому числі: аналіз цін; аналіз інформації про рівень впізнаваності супермаркетів у порівнянні з конкурентами; аналіз воронок продажів; аналіз та просування нових продуктів; аналіз процесу ефективного підбору персоналу; аналіз ефективності просування товарів в соціальних мережах; аналіз найпопулярнішого товару за категоріями; аналіз зовнішньої реклами; аналіз каналів комунікації зі споживачем; аналіз конкурентного середовища; аналіз нового продукту; аналіз потреб й вподобань покупців; аналіз інструментів маркетингу; аналіз реферальних програм; аналіз рекламних стратегій; аналіз та прогноз потенційних ризиків для бізнесу; аналіз продажів продукції різних торгових марок; аналіз залучення до співпраці інфлюенсерів або блогерів; аналіз можливості проведення заходів та семінарів для збільшення обсягу продажів у магазині (торгових точках), аналіз інформації щодо використання різних технік продажів; аналіз соціальних мереж як потужного інструменту для розширення охоплень; аналіз та підбір онлайн-курсів для підвищення кваліфікації працівників; аналіз судової практики; аналіз стратегії операційних покращень; аналіз міжнародного досвіду у сфері рітейлу; консультування на етапі вибору нового місця під відкриття торгової точки, з урахуванням специфіки діяльності Замовника (продуктовий ритейл) та необхідних до врахування критеріїв для забезпечення реалізації стратегії розвитку Замовника; надання інших консультаційних послуг зі стратегічного й оперативного планування, в тому числі проведення стратегічних сесій; консультування з визначення маркетингових цілей і політики допомога в аналізі досягнення поставлених КРІ, корегування стратегії відповідно до змін ринку; дослідження ринку збуту, позиціонування товарів, інформації щодо трафіку відвідувачів на локації, Дослідження нових платформ для продажу; пошук будь-якої інформації за запитом Замовника; збір інформації про продажі та аналіз попиту на товар; збір та аналіз даних про переваги покупців; збір інформації про продажі та аналіз нових тенденцій; збір та аналіз даних про смакові переваги покупців та будь-якої іншої інформації за запитом Замовника; інші послуги за запитом Замовника.
Вказаним договором, з урахуванням додатків до нього, визначено також: права та обов`язки сторін; відповідальність сторін та вирішення спорів; конфіденційність; форс-мажор; строк дії договору та порядок його розірвання та прикінцеві положення.
2) Акти надання послуг, підписані ФОП ОСОБА_1 та ТОВ „ТОР-Захід”, де в графі найменування робіт, послуг зазначено: “інформаційно-консультаційні послуги з питань комерційної діяльності і керування” та вказано за який період. Всього на суму 4335000 грн. в тому числі: за ІІ квартал 2021 року на суму 210000,0 грн., за ІІІ квартал 2021 року на суму 315000,0 грн., за IV квартал 2021 року на суму 345000,0 грн., за І квартал 2022 року на суму 360000,0 грн., за ІІ квартал 2022 року на суму 360000,0 грн., за ІІІ квартал 2022 року на суму 360000,0 грн., за IV квартал 2022 року на суму 360000,0 грн., за І квартал 2023 року на суму 405000,0 грн., за ІІ квартал 2023 року на суму 405000,0 грн., за ІІІ квартал 2023 року на суму 405000,0 грн., за IV квартал 2023 року на суму 405000,0 грн. та за І квартал 2024 року на суму 405000,0 грн.
3) Додатки до вказаних вище актів про надання послуг, у яких зазначено найменування послуги (наприклад, дослідження ринків збуту, надання консультації щодо нагальності додавання нових КВЕДів, аналіз та підбір онлайн-курсів для підвищення кваліфікації працівників, надання консультації щодо можливості використання алкоголю в якості подарунків до покупок тощо) та їх кількість (1 шт.).
4) платіжні доручення про перерахунок коштів на рахунок ФОП ОСОБА_4 всього на суму 4200000,00 грн.
Як свідчить зміст Акту перевірки від 08.07.2024 року №7443/Ж5/24-13-07-01/21418353, Протоколу від 14.08.2024 року №101/ж8/24-13-07-06 та Висновку №102/ж7/24-13-07-01 постійно діючої комісії з розгляду спірних питань Головного управління ДПС у Чернівецькій області, вказані вище документи були розглянуті податковим органом та враховані при винесенні оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень №00000/9695/ж10/24-13-07-01 та №00000/9696/ж10/24-13-07-01.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що інших документів, окрім указаних вище, на підтвердження реальності господарських операцій з ФОП Дем`янюком податковому органу позивачем не було надано.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що відповідач дійшов обґрунтованих висновків про те, що з поданих позивачем податковому органу документів (договору про надання інформаційно-консультаційних послуг з додатками до нього, актів надання послуг та додатків до них, платіжних доручень) неможливо було встановити види та обсяги проведених робіт, кількість витраченого часу, ідентифікувати участь виконавця ФОП Дем`янюка у виконанні робіт/наданні послуг тощо.
Указане в поданих актах надання послуг та додатках до них дійсно не розкриває зміст та обсяг послуг (не містять деталізації), не містять інформації щодо вчинення конкретних дій, обґрунтування вартості послуг, способу їх вчинення тощо.
Фактично, найменування послуг у додатках до актів про надання послуг є типовими та в більшості випадків ідентичними.
По актах надання послуг та додатках до них неможливо встановити факт використання позивачем отриманих послуг у власній господарській діяльності.
При цьому і в ході судового розгляду справи представником позивача не було надано суду аргументованих пояснень з належними та достовірними доказами щодо обставин взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_4 (зокрема, що місця надання послуг, їх виду, кількості, доцільності, використання позивачем результату отриманої послуги у своїх господарській діяльності тощо).
Відтак, суд вважає обґрунтованою позицію відповідача про те, що позивачем не підтверджено документально, яким чином отримані послуги стосуються його господарської діяльності та не надано доказів, які б підтверджували реальність здійснення та факт використання отриманих послуг у власній господарській діяльності, виходячи із критерію реальності витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їх розміру, виходячи з конкретних обставин, фінансового стану замовника та фахового рівня виконавця.
При цьому варто зазначити, що співмірність наданих інформаційно-консультаційних послуг доводиться по наступних критеріях: 1) складність наданої послуги та обсягом наданих послуг (відсутність типових зразків, існування спірних правовідносин, застосування норм міжнародного права, застосування великої кількості технік та процедур тощо); 2) часом, витраченим на виконання відповідних робіт (надання послуг) згідно номенклатури; 3) впливом наданих послуг на господарську діяльність замовника, його репутацію або публічний інтерес.
Відповідність кожної суми витрат, обсяг виконаної роботи досліджується у кожному конкретному випадку на підставі наданих доказів із встановленням прямого зв`язку обсягу наданої послуги із задокументованим розміром витрат. Такими доказами є, зокрема: бізнес-план, листування, проекти договорів, протокольні рішення, протоколи розбіжностей, презентації, звіти тощо.
Однак, як вбачається зі встановлених судом обставин справи, таких доказів позивачем не надано.
Колегія суддів зауважує, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
У ході судового розгляду цієї справи судом встановлено, що надані позивачем відповідачу документи не були достатніми доказами фактичного здійснення господарських операцій з ФОП ОСОБА_4 , досягнутих між сторонами договору домовленостей, не відображали хід виконання робіт (надання послуг) та не давали можливості перевірити здійснення господарських операцій у цілому.
Отже, позивачем на підставі належних та достовірних доказів не доведено, що понесені, за його твердженнями, витрати по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_4 , дійсно пов`язані із доходами позивача від реалізації товару, що не спростовано доводами апеляційної скарги.
Тому суд першої інстанції вірно погодився з висновками відповідача про неправомірність включення ТОВ “ТОР-ЗАХІД” у інші операційні витрати документально оформлені послуги з ФОП ОСОБА_4 . 
Колегія суддів вважає, що позивачем безпідставно завищено витрати у зв`язку із віднесенням до витрат операцій з придбання інформаційно-консультаційних послуг без підтверджуючих документів та які неможливо пов`язати із отриманими доходами.
Стосовно взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_2 щодо надання юридичних послуг, то зі встановлених судом обставин справи вбачається, що для перевірки взаємовідносин із указаним вище контрагентом позивачем під час проведення перевірки та до заперечення на акт перевірки було надано податковому органу:
1) Договір про надання послуг №1 від 01.11.2022 року (також додаткові угоди до нього №1 від 07.11.2022 року, №2 від 01.09.2023 року, №3 від 01.11.2023 року, №3 від 29.09.2023 року. №4 від 01.12.2023 року№5 віл 01.04.2024 року), укладений між ТОВ “ТОР-ЗАХІД”, надалі «Замовник», в особі директора ОСОБА_3 , та ФОП ОСОБА_2 , надалі- «Виконавець».
Відповідно до названого договору, Замовник дає завдання, а Виконавець бере на себе обов`язки відповідно до завдання Замовника надавати останньому за плату такі послуги: написання та перевірка документів, що регулюють відносини між споживачем та фізичними/юридичними особами, що надають послуги у сфері обслуговування споживачів, а їх відповідності міжнародним стандартам, правилам і нормам; перевірка і редагування договорів та інших правочинів за запитом клієнта; підготовка документів до проведення реєстраційних дій.
Згідно змісту додаткової угоди до вказаного договору №1 від 07.11.2022 року, Виконавець бере на себе обов`язки відповідно до завдання Замовника надавати останньому за плату такі послуги: перевірка (аналіз) та/або редагування та/або підготовка договорів, протоколів розбіжностей до договорів, додаткових угод за запитом Замовника; підготовка документів для проведення реєстраційних дій, протоколів загальних зборів; аналіз внутрішніх документів Замовника та будь-яких інших документів за запитом Замовника; підготовка листів, заяв, довіреностей, відповідей на запити та будь-яких інших документів за запитом Замовника; надання консультаційних послуг; аналіз судової практики.
Вищевказаним договором визначено також: Права та обов`язки сторін; Відповідальність сторін за порушення договору; Вирішення спорів; Дія договору та Прикінцеві положення.
2) Акти надання послуг, підписані ФОП ОСОБА_2 та ТОВ “ТОР-ЗАХІД”, де в графі найменування робіт, послуг зазначено: «юридичні послуги». Всього на суму 700700,0 грн. в т. ч. за IV квартал 2022 року 70000,0 грн., за І квартал 2023 року 105000,0 грн., за ІІ квартал 2023 року 105000,0 грн., за ІІІ квартал 2023 року 70000,0 грн., за IV квартал 2023 року 225700,0 грн. та за І квартал 2024 року 125000,0 грн.
3) Додатки до вказаних вище актів про надання послуг, у яких зазначено найменування послуги (наприклад, лист на розірвання договору, додаткова угода на розірвання договору, перевірка нерухомого майна в реєстрах, підготовка протоколу розбіжностей до договору поставки, перегляд договорів, надання консультацій тощо) та їх кількість (наприклад, 1 шт., 2 шт, 3 шт. тощо).
4) платіжні доручення про перерахунок коштів на рахунок ФОП ОСОБА_2 всього на суму 665700,00 грн.
Як свідчить зміст Акту перевірки від 08.07.2024 року №7443/Ж5/24-13-07-01/ НОМЕР_1 , Протоколу від 14.08.2024 року №101/ж8/24-13-07-06 та Висновку №102/ж7/24-13-07-01 постійно діючої комісії з розгляду спірних питань Головного управління ДПС у Чернівецькій області, вказані вище документи були розглянуті податковим органом та враховані при винесенні оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень №00000/9695/ж10/24-13-07-01 та №00000/9696/ж10/24-13-07-01.
Судом встановлено, що оскільки інших документів на підтвердження реальності указаних господарських операцій податковому органу позивачем не надано, тому у відповідача були законні підстави провести перевірку з використанням лише наданих документів та наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум.
Внаслідок цього відповідач дійшов обґрунтованих висновків про те, що з поданих документів (договору про надання послуг з додатками до нього, актів надання послуг та додатків до них, платіжних доручень) неможливо було встановити види та обсяги проведених (або ж які плануються проводитися протягом періоду обслуговування) робіт, кількість часу, ідентифікувати виконавця послуг - ФОП ОСОБА_2 .
Указане в актах надання послуг та додатків до них дійсно не розкриває спектр послуг (які дії включали в себе послуги).
Відтак, суд вважає обґрунтованою позицію відповідача про те, що позивачем не було підтверджено документально, яким чином отримані послуги стосуються його господарської діяльності та не надано доказів, які б підтверджували реальність здійснення та факт використання отриманих послуг у власній господарській діяльності, виходячи із критерію реальності витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їх розміру, виходячи з конкретних обставин, фінансового стану замовника та фахового рівня виконавця.
При цьому варто зазначити, що співмірність наданих юридичних послуг доводиться дослідженням складених юристом достовірних документів, які документально підтверджують витрати на правову допомогу по наступних критеріях: 1) складність наданої послуги та обсягом наданих юридичних послуг (відсутність типових зразків, існування спірних правовідносин, застосування норм міжнародного права, застосування великої кількості юридичних технік та процедур тощо); 2) часом, витраченим на виконання відповідних робіт (надання послуг) згідно номенклатури; 3) впливом наданих послуг на господарську діяльність замовника, його репутацію або публічний інтерес.
Відповідність кожної суми витрат на професійну правничу допомогу, обсяг виконаної юридичної та технічної роботи досліджується у кожному конкретному випадку на підставі наданих доказів із встановленням прямого зв`язку обсягу наданої послуги із задокументованим розміром витрат. Такими доказами є, зокрема: бізнес-план, листування, проекти договорів, протокольні рішення, протоколи розбіжностей, презентації, звіти тощо.
Однак, як вбачається зі встановлених судом обставин справи, таких доказів позивачем не надано.
Суд знову наголошує, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
У ході судового розгляду цієї справи судом встановлено, що надані позивачем документи не були достатніми доказами фактичного здійснення господарських операцій з ФОП ОСОБА_2 , досягнутих між сторонами договору домовленостей, не відображали хід виконання робіт (надання послуг) та не давали можливості перевірити здійснення господарських операцій у цілому.
Суд звертає увагу на те, що позивачем не було надано відповідачу під час проведення документальної планової виїзної перевірки та після її закінчення до заперечення на акт перевірки, а також не надано у ході судового розгляду цієї справи жодних належних та достовірних доказів, на підставі яких можна було б встановити дійсність надання саме ФОП ОСОБА_2 юридичних послуг для ТОВ “ТОР-ЗАХІД” за Договором №1 від 01.11.2022 року.
Колегія суддів зазначає, що, що наявні в матеріалах справи договори поставки, про надання послуг, оренди, купівлі-продажу, протоколи узгодження розбіжностей тощо, укладені позивачем з ТОВ «Авангард Дистрибуції», ТОВ «Біоінком», ТОВ «Група Віа Дніпро», ТОВ «Ната Груп» та іншими юридичними й фізичними особами жодним чином не свідчать про надання ТОВ “ТОР-ЗАХІД” юридичних послуг саме ФОП ОСОБА_2 .
При цьому суд зауважує, що в наданих позивачем додатках до актів про надання послуг не конкретизовано (не зазначено дату, номер тощо) по яких саме договорах поставки, надання послуг, оренди, протоколах узгодження розбіжностей та інших документах ФОП ОСОБА_2 надавалися юридичні послуги.
Крім цього, суд звертає увагу на те, що в додатках до актів надання про послуг вказано про надання ФОП ОСОБА_2 послуг, зокрема, з перевірки нерухомого майна в реєстрах, підготовки довіреностей, надання різного виду консультацій та інше.
Однак позивачем не було надано жодних належних та достовірних доказів, які могли б ідентифікувати виконавця ФОП ОСОБА_2 з надання названих послуг для ТОВ “ТОР-ЗАХІД” (наприклад, витягів з державних реєстрів, сформованих від імені Симоненко Н.О.; її письмових консультацій; довіреності, виданої ТОВ “ТОР-ЗАХІД” на ім`я ОСОБА_2 тощо).
По наданих позивачем документах неможливо встановити і факт використання ТОВ “ТОР-ЗАХІД” отриманих юридичних послуг у власній господарській діяльності.
Таким чином, позивачем на підставі належних та достовірних доказів не доведено, що понесені, за його твердженнями, витрати по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_2 , дійсно пов`язані із доходами ТОВ “ТОР-ЗАХІД” від реалізації товару.
Тому колегія суддів погоджується з висновками відповідача та суду першої інстанції про неправомірність включення ТОВ „ТОР-Захід” у інші операційні витрати документально оформлені послуги з ФОП ОСОБА_2 . Позивачем безпідставно завищено витрати у зв`язку із віднесенням до витрат операцій з придбання інформаційно-консультаційних послуг без підтверджуючих документів та які неможливо пов`язати із отриманими доходами.
Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість висновків контролюючого органу  про порушення ТОВ “ТОР-ЗАХІД” п.44.1, п.44.2, 44.6 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, пп.137.1 ст.137 Податкового кодексу України у відносинах із ФОП ОСОБА_1 та із ФОП ОСОБА_2 й, відповідно, про правомірність донарахувань податку на прибуток щодо взаємовідносин із указаним контрагентом.
Вирішуючи спір у вказаній частині судом також були враховані висновки Верховного Суду у постанові від 12.12.2024 року по справі №600/1454/24-а з подібних правовідносин.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення №00000/9695/ж10/24-13-07-01 та №00000/9696/ж10/24-13-07-01 є правомірними та скасуванню не підлягають.
Стосовно правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення №00000/9717/Ж10/24-13-0701, то з нього вбачається збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 586305,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 469044,00 грн, за штрафними санкціями – 117261,00 грн., варто зазначити наступне.
Судом встановлено, що підставою для винесення вказаного податкового повідомлення-рішення стало те, що  перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість за період з 08.10.2019 року по 31.03.2024 року встановлено заниження позивачем податку на додану вартість на загальну суму 469044,0 грн. 
При цьому встановлено, що ТОВ “ТОР-ЗАХІД” не здійснювало перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання рядку 4 Декларацій «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до п. 198.5 ст.198 та п. 199.1 ст. 199 ПК України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою» на загальну суму 464482,0 грн. 
Водночас позивачем лише заперечуються висновки відповідача щодо завищення позивачем податкового кредиту на суму 4356,00 грн по взаємовідносинах з контрагентом ТОВ «Торговий дім «Фіч Трейд Хаус» за червень, липень 2022 року. 
Відповідач вказував про те, що проведеною перевіркою не встановлено реальність отримання позивачем товарів саме від ТОВ «Торговий дім «Фіч Трейд Хаус» на суму 21780,24 грн, де сума ПДВ склала 4356,05 грн, в зв`язку з чим позивачем безпідставно відображено в бухгалтерському обліку господарські операції, які фактично не відбулися, а лише відображені на первинних документах, що свідчить про проведення операцій без мети настання реальних наслідків. 
Оцінюючи доводи позивача та відповідача у вказаній частині, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Так, перевіркою встановлено, що діяльність ТОВ «Торговий дім «Фіч Трейд Хаус» спрямована на здійснення господарських операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди третім особам, в тому числі ТОВ “ТОР-ЗАХІД”.
У зв`язку з цим, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п.п. "а" п. 198.1, п. 198.2, 198.3 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст.198 ПК України встановлено, зокрема, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.7 статті 207 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
За приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Вирішуючи спір у названій вище частині, суд звертає увагу на те, що Верховним Судом в подібних правовідносинах неодноразово були викладені такі висновки щодо застосування наведених норм матеріального права.
Так, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Указане відповідає позиції Верховного Суду, зокрема, у постановах від 20 травня 2021 року у справі №826/16627/18, від 24 грудня 2021 року у справі №824/920/16-а, від 14 серпня 2018 року у справі №824/632/17-а та ін.
Як вбачається із самого акту перевірки, взаємовідносини здійснювались на підставі договору №ЛВІІ21-0354 від 11.05.2022 року на поставку одноразових електронних сигарет та супутніх до них товарів (картриджі та інше).
Вказані господарські операції відображено ТОВ «ТОР-ЗАХІД» у бухгалтерському обліку записами по рахунках:
- Д-т 281 К-т 631 у сумі 21780,24 грн.;
- Д-т 641 К-т 631 у сумі.4356,05 грн.;
- Д-т 63І; К-т 311 у сумі 26136,29 грн.;
- Д-т 902 К-т 281 у сумі 21780,24 грн.
За даними записами бухгалтерського обліку ТОВ «ТОР-ЗАХІД», зокрема по бухгалтерському рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» станом на 31.03.2024 року за ТОВ «ТД «ФІЧ ТРЕЙД ХАУС» заборгованість відсутня.
Поставка товару підтверджується видатковими накладними, які надавались до перевірки.
Висновки Акту перевірки по взаємовідносинах із ТОВ «ТД «ФІЧ ТРЕЙД ХАУС» грунтуються не на первинних документах, а виключно інформації баз ДПС інформаційної системи (ІС) «Податковий Блок».
Слід зазначити, що наявність певної податкової інформації, одержаної від інших підрозділів податкового органу чи з інформаційних систем державної податкової служби, що не є юридичним фактом, утворює лише привід і підстави для перевірки такої інформації, може породжувати певні сумніви щодо законності господарських операцій платника податків, однак, не є беззаперечним доказом того факту, що в дійсності не відбувалося отримання платником податків від його контрагента товарів (роботи, послуг). При складенні податкової інформації податковий орган не мав жодних первинних документів щодо здійснення фінансово - господарських відносин між Товариством та його контрагентами. Тобто, використання податковим органом при складанні податкової інформації звірки даних із внутрішніх баз даних ДПС України не може слугувати достатнім доказом відсутності реальних операцій між Товариством та його контрагентом.
Будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного суду від 24.12.2020 у справі №818/519/16 постанові Верховного Суду від 24.01.2019 року у справі №803/1712/13- а (провадження № К/9901/27172/18), постанові Верховного Суду від 08.04.2021 року у справі №820/4374/16.
Необхідно зазначити, що процес аналізу інформаційних баз даних ДПС України та ЄРПН є формальним рівнем податкового контролю, на стадії якого податковий орган фактично порівнює задекларовані контрагентами кореспондуючі суми податкових зобов`язань й податкового кредиту з метою оперативного виявлення платників, що підлягають документальній перевірці.
Зазначений етап контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання і аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджується податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку.
Крім того, в Акті перевірки зазначено, що ТОВ «ТД «ФІЧ ТРЕЙД ХАУС» (код за ЄДРПОУ 43656686, перебуває на обліку в ГУ ДПСУ КІРОВОГРАДСЬКІЙ ОБЛАСТІ (М.ОЛЕКС АНДРІЯ), 1126).
Податкова адреса/місце проживання платника податків: Кіровоградська область, м. Олександрія, пр-т Соборний, буд. 77, кв. (офіс) 314).
Вид діяльності: 46.90-неспеціалізована оптова торгівля.
Відповідно до Балансу (Звіт про фінансовий стан) середня кількість працівників станом па 01.01.2020 року становила 14 осіб, станом на 30.06.2021 року - 41 особа.
Контролюючим органом щодо ТОВ «ТД «ФІЧ ТРЕЙД ХАУС» зазначено наступне:
- інформація про основні засоби підприємства за 2020 рік - 5,2 тис.грн. (за даними фінансової звітності малою підприємства за 2020 рік);
- згідно відомостей про об`єкти за формою 20-ОПП орендується 5 об`єктів нерухомого майна.
Тобто, ТОВ «ТД «ФІЧ ТРЕЙД ХАУС» мало основні засоби та трудові ресурси для виконання зобов`язань.
Як сам зазначає Контролюючий орган, в ході проведення аналізу встановлено, що ТОВ «ТД «ФІЧ ТРЕЙД ХАУС» згідно податкових накладних, зареєстрованих ЄРПН, оформлювало операції з реалізації ТОВ «TOP-ЗАХІД» товарів, а саме: пристрій доставки нікотину «FICH», комплект змінних картриджів «FICH», картриджі, одноразовий пристрій.
Надалі, податковим органом встановлено, що відповідно до даних ЄРПН, ТОВ «ТД «ФІЧ ТРЕЙД ХАУС» придбавало пристрій доставки нікотину «FICH», комплект змінних картриджів «FICH», картриджі, одноразовий пристрій у контрагента-постачальника ТОВ «КИСЕТ» (код 33561090) у березні 2022 року.
Тобто, по ланцюгу руху товарів встановлено придбання товару, який в подальшому було реалізовано ТОВ «ТОР-ЗАХІД».
Посилання Контролюючого органу на те, що ТОВ «ТД «ФІЧ ТРЕЙД ХАУС» віднесено до ризикових суб`єктів господарювання не дає підстави стверджувати, що господарські операції не носили реальний характер.
Підсумовуючи вищевикладене, про можливість виконання ТОВ «ТД «ФІЧ ТРЕЙД ХАУС» зобов`язань за договором вказують наступні чинники:
- наявні фізичні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій;
- по ланцюгу руху товарів встановлено придбання товару, який в подальшому було реалізовано ТОВ «ТОР-ЗАХІД»;
- можливості виконання операцій з постачання товарів та послуг в обсягах згідно зареєстрованих податкових накладних наявним трудовим ресурсом;
- наявність орендованих фондів, про необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.
Враховуючи викладене, колегія судів вважає обгрунтованими доводами апелянта, що задекларовані господарські операції з реалізації Картриджі та Пристрої доставки нікотину та інше ТОВ «ТД «ФІЧ ТРЕЙД ХАУС» відбулися у дійсності. Рух активу від ТОВ «ТД «ФІЧ ТРЕЙД ХАУС» до ТОВ «TOP-ЗАХІД» мав місце.
Таким чином, колегія суддів не погоджується із висновками відповідача та суду першої інстанції щодо завищення позивачем податкового кредиту на суму 4356,00 грн по взаємовідносинах з контрагентом ТОВ «Торговий дім «Фіч Трейд Хаус» за червень, липень 2022 року.
Згідно правової позиції Верховного Суду, висловленої у постановах від 26.02.2021 у справі №802/1283/16-а та від 11.11.2019 по справі № 803/1672/16, у випадку встановлення правомірності нарахування частини суми грошового зобов`язання оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням за основним платежем та можливості обрахунку розміру такої суми, суд, в силу наданих процесуальним законом повноважень, не позбавлений можливості скасувати податкове повідомлення-рішення у відповідній частині.
Отже, враховуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку, що податкове повідомлення- рішення №00000/9717/Ж10/24-13-0701 від 19.08.2024 підлягає скасуванню в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5445,00 грн, в тому числі: основний платіж - 4356 грн, штрафна санкція - 1089,00 грн.
Щодо оскаржуваних податкових повідомлень-рішень №00000/9729/Ж10/24-13-07-01, №00000/9724/Ж10/24-13-07-01, №00000/9726/Ж10/24-13-07-01, то ними застосовані до позивача штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період 2021-2023 років на 679,40 грн, 2114,19 грн та 488,28 грн відповідно, а всього 3281,87 грн.
Як вбачається зі змісту позову та згідно пояснень у ході судового розгляду справи, позивачем не оскаржувалися висновки податкового органу, зроблені за результатом проведеної перевірки, про порушення ТОВ “ТОР-ЗАХІД” граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у період 2021-2023 років.
Натомість позивачем указувалося лише про неправильність розрахунку відповідачем розмірів застосованих штрафних санкцій. Так, на думку позивача, податковий орган протиправно застосував штрафні санкції у їх відсотковому значенні згідно з положеннями п.120-1.1 статті 120 ПК України замість розмірів, визначених п.90 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, тобто у зменшеному розмірі.
У зв`язку з цим суд зазначає таке.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до абзацу 4 цього ж пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Отже, продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Норма, викладена в абзаці 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.
Так, статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.
Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК України платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого      статтею 201      цього Кодексу, для реєстрації      податкової      накладної      та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог      статей 192      і      201      цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.
Отже, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Поряд з цим суд звертає увагу і на те, що до Податкового кодексу України Законом України від 12.01.2023 р. № 2876-ІХ “Про внесення змін до розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування”, який набрав чинності 08.02.2023 р., були внесені зміни (далі Закон - №2876-ІХ).
Так, пунктом 89 підрозділу 2 Розділу XX “Перехідні положення” ПК України (у редакції Закону №2876-ІХ) передбачено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 N 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Отже, вказаними змінами на період дії воєнного стану в Україні та протягом шести місяців після його припинення або скасування установлено відмінні від пункту 201.10 статті 201 ПК України граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в ЄРПН (збільшені у порівнянні із загальними строками, визначеними пунктом 201.10.статті 201 ПК України).
Згідно з пунктом 90 підрозділу 2 Розділу XX “Перехідні положення” ПК України (у редакції Закону №2876-ІХ) тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" 24.02.2022 N 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Таким чином, вказаними змінами також зменшено розміри штрафів та визначено граничні строки реєстрації податкових накладних, що можуть накладатися на платників ПДВ за порушення ними відповідних граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
При цьому законодавцем не указано окремо конкретної календарної дати, з якої пункти 89, 90 підрозділу 2 Розділу XX “Перехідні положення” ПК України (у редакції Закону №2876-ІХ) підлягають застосуванню. Вказаний Закон не містить прямої вказівки про надання зворотної дії в часі (наприклад, як Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України" від 13.12.2022 N 2836-IX, чинний з 03.01.2023, яким передбачено, що норми абзаців другого - вісімнадцятого підпункту 4 пункту 4 розділу I цього Закону (щодо змін до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України) застосовуються починаючи з 27 травня 2022 року).
Відповідно до приписів частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Конституційний Суд України у Рішенні у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів від 9 лютого 1999 року N 1-рп/1999, дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.
Конституційний суд зазначив, що це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Суд зауважує, що Законом №2876-ІХ не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись. Відтак, положення пункту 89, 90 підрозділу 2 Розділу XX “Перехідні положення” ПК України (у редакції Закону №2876-ІХ) підлягають застосуванню до тих правовідносин, котрі виникнуть у часі після набрання чинності нормами Закону №2876-ІХ, тобто після 08.02.2023.
Отже, до 08.02.2023 граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в ЄРПН визначались пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а з 08.02.2023 граничні строки реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в ЄРПН визначаються пунктом 89 підрозділу 2 Розділу XX “Перехідні положення” ПК України (у редакції Закону №2876-IX).
Наведене дає підстави для висновку, що за порушення визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України граничних строків реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в ЄРПН підлягає застосуванню штраф згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а за порушення визначених пунктом 89 підрозділу 2 Розділу XX ПК України у редакції Закону №2876-ІХ граничних строків реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в ЄРПН підлягає застосуванню штраф згідно пункту 90 підрозділу 2 Розділу XX ПК України у редакції Закону №2876-ІХ.
Аналогічна позиція висловлена і Верховним Судом у постановах від 30.01.2024 року у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 року у справі №160/10740/23.
Згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Водночас суд зауважує, що ані Законом №2876-ІХ, ані будь-яким іншим законом не зупинялася (не скасовувалася) дія пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, яким і встановлена відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Отже, станом на день винесення відповідачем оскаржуваних рішень діяли (були чинними) положення пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, якими передбачалася відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
Відтак, твердження позивача про неврахування відповідачем при винесені оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 19.08.2024 року №00000/9729/Ж10/24-13-07-01, №00000/9724/Ж10/24-13-07-01, №00000/9726/Ж10/24-13-07-01 положень пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України є помилковими.
З наявних у матеріалах справи додатків 13.1, 13.2, 13.3 (розрахунок штрафу) до акту перевірки вбачається, що у них наведені розрахунки штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, які складені позивачем протягом 2021-2023 років, однак були зареєстровані протягом 2022-2023 років з порушенням визначених як пунктом 201.10 статті 201 ПК України, так і пунктом 89 підрозділу 2 Розділу XX ПК України граничних строків реєстрації податкової накладної (та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної) в ЄРПН.
Вказаних обставин позивачем у ході судового розгляду справи не спростовано.
З огляду на викладене, оскільки розрахунки штрафних санкцій були здійснені відповідачем відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за порушення позивачем граничних строків, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, реєстрації податкових накладних, складених до 16.01.2023 року, в ЄРПН, а відповідно до пункту 90 підрозділу 2 Розділу XX ПК України у редакції Закону №2876-ІХ за порушення позивачем граничних строків, визначених пунктом 89 підрозділу 2 Розділу XX ПК України у редакції Закону №2876-ІХ, реєстрації податкових накладних, складених після 16.01.2023 року, в ЄРПН, тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку про законність оскаржуваних позивачем податкового повідомлення-рішення від 19.08.2024 року №00000/9729/Ж10/24-13-07-01, яким застосовані штрафні санкції у розмірі 679,40 грн, податкового повідомлення-рішення від 19.08.2024 року №00000/9724/Ж10/24-13-07-01, яким застосовані штрафні санкції у розмірі 2114,19 грн, та податкового повідомлення-рішення від 19.08.2024 року №00000/9726/Ж10/24-13-07-01, яким застосовані штрафні санкції у розмірі 488,28 грн.
Таким чином, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Р» №00000/9717/ж10/24-13-07-01 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5445,00 грн, в тому числі: основний платіж - 4356 грн, штрафна санкція - 1089,00 грн.
Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, рішення або ухвалу-без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи частково і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволення позовних вимог про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Р» №00000/9717/ж10/24-13-07-01 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5445,00 грн, в тому числі: основний платіж - 4356 грн, штрафна санкція - 1089,00 грн. з прийняттям в цій частині нового судового рішення про задоволення позову. В іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
Оскільки, за результатом судового розгляду даної справи суд апеляційної інстанції дійшов висновку про часткове задоволення позову, позивачу підлягає поверненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень судовий збір за подання адміністративного позову   та  за подання апеляційної скарги в сумі 7570 грн. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОР-ЗАХІД» задовольнити частково.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Р» №00000/9717/ж10/24-13-07-01 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5445,00 грн, в тому числі: основний платіж - 4356 грн, штрафна санкція - 1089,00 грн.
Прийняти в цій частині нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «Р» №00000/9717/ж10/24-13-07-01 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5445,00 грн, в тому числі: основний платіж - 4356 грн, штрафна санкція - 1089,00 грн.
В решті рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року залишити без змін.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОР-ЗАХІД» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області судові витрати у розмірі 7570 грн.  
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі 25 липня 2025 року 

Головуючий	 	 	Полотнянко Ю.П.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Смілянець Е. С.    Драчук Т. О.