П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 липня 2025 р.	м. Одеса	Справа № 400/4311/24	

Головуючий в 1 інстанції: Горлієнко Т.О.
Місце та час укладення судового рішення «--:--», м.Миколаїв
    Повний текст судового рішення складений 09.09.2024

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі  колегії суддів:
головуючого судді Крусяна А.В.,
суддів Шевчук О.А., Яковлєва О.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу фермерського господарства «Алеся» на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом фермерського господарства «Алеся» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

03.05.2024 фермерське господарство (надалі - ФГ) «Алеся» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.01.2024 №00004090409, від 15.01.2024 №00006590409, від 08.04.2024 №00063810409 про накладання штрафних санкцій, на підставі п.120-1.1 ст.120-1, за порушення вимог ст.201 ПК України (порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних), у розмірі 33151,41грн., 214  558,14грн., 120022,48грн. 
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними, оскільки податкові накладні були зареєстровані у період дії карантину на території України у період з 01.03.2020 по 30.06.2023, а тому відповідно до п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ перехідні положення ПК України штрафні санкції не повинні застосовуватись. Разом з тим, позивач зазначає, що 27.05.2022 набрав чинності Закон України від 12.05.2022 №2260-ІХ, яким внесено зміни до п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24.02.2022 №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів. При цьому, Законом №2260 не скасовано п.52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, яким запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), і ця норма чинна та не зазнала змін. На думку позивача, у випадку існування неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов`язків особи в національному законодавстві, органи державної влади зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для особи, рішення має прийматися на користь платника податків. Також, позивач вважає, що відповідачем зроблено помилковий розрахунок штрафних санкцій, оскільки 08.02.2023 набрав чинності Закон №2876, в якому п.2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України доповнено п.89, п.90, про застосування зменшених розмірів штрафу за порушення ст.120-1.1 ПК України.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.09.2024 у задоволенні позову відмовлено, виходячи з того, що з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а тому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, саме з 01.03.2020 по 26.05.2022. Разом з тим, з 27.05.2022 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пп.69.1-1, яким установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, зокрема щодо реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022. На підставі наведеного суд першої інстанції зазначив, що  податкові накладні позивач склав в період з грудня 2021 по вересень 2022, а зареєстрував в ЄРПН в період з травня 2022 по червень 2023, тобто з порушенням строку, визначеного п.201.10 ст.201 ПК України, а тому застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України є правомірними. Також, суд першої інстанції вважав, що не є застосовними до спірних правовідносин п.п.89, 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, оскільки зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом, тобто 08.02.2023. 
Не погоджуючись з ухваленим у справі судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилається на порушення судом першої інстанції при вирішенні справи норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить скасувати рішення суду першої інстанції та задовольнити  позовні вимоги.
В обґрунтування апеляційної скарги позивач, як і в позовній заяві, наголошує щодо протиправності спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки не допускав порушень податкового законодавства. Разом з тим, апелянт вважає, що судом першої інстанції безпідставно не було враховано доводи щодо відсутності підстав для нарахування штрафних санкцій, у зв`язку з тим, що податкові накладні були зареєстровані у період дії карантину, тобто у період коли не застосовувались штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, а саме з 01.03.2020 по 30.06.2023 (останній день завершення дії карантину).
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вона не підлягає задоволенню.
Судом встановлено, що ГУ ДПС у Миколаївській області, на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 розділу І, пп.2 п.75.1.1. п. 75.1 ст.75 розділу II ПК України, у порядку ст.76 Кодексу та у строк, передбачений абз.2 п.76.3 ст.76 ПК України, проведено камеральну перевірку ФГ «Альянс» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН ТОВ «Алеся» (код ЄДРПОУ 38094210) за грудень 2021, за результатами якої складено акт перевірки від 28.02.2024 №2687/14-29-04-09-08/38094210. /а.с.44-46/
При складанні акта камеральної перевірки від 28.02.2024 року було використано дані ЄРПН та бази даних ДПС України АС «Податковий блок» підсистема «Податковий аудит» - «Несвоєчасна реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування», згідно якої встановлено порушення терміну реєстрації податкових накладних за грудень 2021 року від 366 і більше календарних днів на суму ПДВ 552777,95грн.
У порядку, передбаченому п.86.7 ст.86 ПК України платником надані заперечення (вх. від 26.03.2024 №16485/6) до акта камеральної перевірки. /а.с.48-55/
За наслідками розгляду заперечень Комісією з питань розгляду заперечень Головного управління ДПС у Миколаївській області прийнято рішення від 08.04.2024 №11329/6/14-29-04-03-04 внести зміни до акта камеральної перевірки від 28.02.2024 №2687/14-29-04-09-08/38094210 та вилучити з табличної частини в розділі «Результати перевірки» інформацію про несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних від 08.12.2021 №9 на суму ПДВ 84214,36грн., від 11.12.2021 №10 на суму ПДВ 108511,21грн., від 12.12.2023 №11 на суму ПДВ 59932,66 грн. та від 14.12.2021 №12 на суму ПДВ 59874,77грн. В розділі акту «Висновки» суму 552777,95 грн. змінити на суму 240244,95грн. /а.с.56-60/
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Н» від 08.04.2024 №00063810409, яким позивачу нараховано грошове зобов`язання у вигляді штрафу у розмірі 120122,48грн. /а.с.61-62/
Згідно розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення №00063810409 від 08.04.2024 про накладення на ФГ «Алеся» штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за звітний період грудень 2021 зазначено: податкові накладні №13 від 05.12.2021, №14 від 06.12.2021, №15 від 07.12.2021, №16 від 08.12.2021 - зареєстровані 06.06.2023, застосовано штраф у розмірі 50% (порушено строк реєстрації на 366 і більше календарних днів). /а.с.63/
ГУ ДПС у Миколаївській області проведені також камеральні перевірки щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних ЄРПН ФГ «Алеся» (код ЄДРПОУ 38094210) за липень 2021 та вересень 2022.
За результатами перевірок встановлено порушення п.201.10 ст.201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, про що складено акти від 14.11.2023 №10668/14-29-04-09-09/38094210, від 03.11.2023 №10364/14-29-04-09-09/38094210. /а.с. 121-122, 127-128/
При складанні актів камеральної перевірки від 14.11.2023 та від 03.11.2023 року та було використано дані ЄРПН та бази даних ДПС України АС «Податковий блок» підсистема «Податковий аудит» - «Несвоєчасна реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування», згідно якої встановлено порушення терміну реєстрації податкових накладних за липень 2021 року на загальну суму ПДВ 2052535,77 грн., в т.ч. до 15 календарних днів на суму ПДВ 2021520,59грн. та від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 31015,18грн.; за вересень 2022 – до 15 календарних днів на суму ПДВ 331514,19 грн. 
За наслідками перевірки було прийнято податкові повідомлення-рішення форми «Н» від 15.01.2024 №00006590409, яким нараховано грошове зобов`язання у вигляді штрафну у розмірі 214558,14грн. та від 10.01.2024 №00004090409, яким нараховано грошове зобов`язання у вигляді штрафну у розмірі 33151,41грн. /а.с.124, 130/
Згідно розрахунку штрафів до податкового повідомлення-рішення №00006590409 від 15.01.2024 про накладення на ФГ «Алеся» штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за звітний період липень 2021 зазначено: податкові накладні №101 від 10.07.2021, №103 від 12.07.2021, №113 від 14.07.2021, №102 від 15.07.2021, №108 від 16.07.2021, №112 від 16.07.2021, №111 від 18.07.2021, №104 від 19.07.2021, №105 від 20.07.2021, №107 від 20.07.2021, №110 від 21.07.2021, №106 від 21.07.2021, №109 від 21.07.2021 – зареєстровані 30.05.2022, застосовано штраф у розмірі 10 % (порушено строк реєстрації до 15 календарних днів; податкова накладна №112 від 21.07.2021 - зареєстрована 29.09.2022, застосовано штраф у розмірі 40% (порушено строк реєстрації від 61 до 365 календарних днів); податкова накладна №114 від 22.07.2021 - зареєстрована 08.06.2022, застосовано штраф у розмірі 10 % (порушено строк реєстрації до 15 календарних днів). /а.с.125/
Згідно розрахунку штрафів, до податкового повідомлення-рішення №00004090409 від 10.01.2024 про накладення на ФГ «Алеся» штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за звітний період вересень 2022 зазначено: податкова накладна №1 від 17.09.2022 - зареєстрована 19.10.2022, податкові накладні №2 від 20.09.2022, №3 від 25.09.2022 – зареєстровані 18.10.2022, застосовано штраф у розмірі 10 % (порушено строк реєстрації до 15 календарних днів). /а.с.131/
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 10.01.2024 №00004090409, від 15.01.2024 №00006590409, від 08.04.2024 №00063810409 про накладання штрафних санкцій, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Перевіривши матеріали справи, судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність позовних вимог з наступних підстав.
Згідно з п.  75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України  камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Порядок проведення камеральної перевірки встановлений  статтею 76 ПК України.
Зокрема, камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог  статті 86 ПК України.
01.01.2017 набрав чинності  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016р. №1797-VIII.
Вищезазначеним законом доповнено підпункт 75.1.1 п.75.1  ст.75 ПК України абзацом другим такого змісту: «Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах».
Таким чином, законодавець конкретизував, що, зокрема, може бути предметом камеральної перевірки, і знову ж звернув увагу на порядок її проведення - виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах контролюючого органу, тобто, без виходу за податковою адресою платника податків та перевірки первісних бухгалтерських документів.
З огляду на вищевикладене, предметом камеральної перевірки, охоплюються питання своєчасності реєстрації податкових накладних. Виявлення контролюючим органом цього порушення не потребує наявності будь-яких документів платника податку або необхідності витребувати такі в останнього, достатніми є дані Єдиного реєстру податкових накладних, дані податкових декларацій та дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Камеральна перевірка є одним із способів реалізації контрольної функції податкового органу, шляхом якої здійснюється систематичний контроль за своєчасністю нарахування та відображення всіх відомостей, які впливають на правильність декларування платником податків.
Разом з тим, об`єктом камеральної перевірки є виключно дані, які знаходяться в розпорядженні податкового органу, будь-які інші дані не можуть бути предметом дослідження податковим органом.
Згідно з абзацом 2 п.76.3 ст.76 ПК України камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених  ст.102 цього Кодексу, тобто 1095 днів.
Враховуючи викладене, у податкового органу були правові підстави для проведення камеральної перевірки дотримання термінів реєстрації ТОВ  «Алеся» податкових накладних та/або розрахунків корегування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка проводилась у приміщенні контролюючого органу на підставі даних інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.
Пунктом 201.1 ст.201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 120-1.1 ст.120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
За аналізом наведених положень можна дійти висновку, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої п.201.10 ст.201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 №533- IX (надалі - Закон №533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 №540-IX та Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) від 13.05.2020 №591-ІХ») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: «За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 №651 відмінено з 24год.00хв. 30.06.2023 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022 в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України продовжується та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (надалі - Закон №2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, пп.69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом №2142-IX від 24.03.2022 внесено зміни у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-IX (надалі - Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону №2260-IX пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон №2260-IX пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Відтак, з набранням чинності Законом №2260-IX передбачене пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон України №2260-IX пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27.05.2022 припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.
Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, п.69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.
Законом України від 13.02.2022 №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) пп.69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01  лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 20.03.2025 у справі №380/29209/23, від 30.01.2024 у справі №280/4484/23, від 06.02.2024 у справі №160/10740/23, від 12.03.2024 у справі №160/13661/23, від 13.03.2024 у справі № 120/6331/23, а також у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26.02.2025 у справі №200/4768/23.
Так, відповідно до акту перевірки від 28.02.2024 №2687/14-29-04-09-08/38094210 (щодо своєчасності реєстрації податкових накладних за грудень 2021), з урахуванням рішення ГУ ДПС в Миколаївській області від 08.04.2024 №11329/6/14-29-04-03-04 (прийняте за результатами розгляду заперечень товариства на акт перевірки), вбачається, що податкові накладні №13 від 05.12.2021, №14 від 06.12.2021, №15 від 07.12.2021, №16 від 08.12.2021 - зареєстровані 06.06.2023, тобто після 27.05.2022 (375 днів порушення), що є підставою для застосовання штрафних санкцій у розмірі 50% за порушення строку реєстрації податкових накладних на 366 і більше календарних днів. 
Згідно акту камеральної перевірки від 14.11.2023 №10668/14-29-04-09-09/38094210 (щодо своєчасності реєстрації податкових накладних за липень 2021), податкові накладні №101 від 10.07.2021, №103 від 12.07.2021, №113 від 14.07.2021, №102 від 15.07.2021, №108 від 16.07.2021, №112 від 16.07.2021, №111 від 18.07.2021, №104 від 19.07.2021, №105 від 20.07.2021, №107 від 20.07.2021, №110 від 21.07.2021, №106 від 21.07.2021, №109 від 21.07.2021 – зареєстровані 30.05.2022, тобто після 27.05.2022 (3 дні порушення), що тягне за собою застосування штрафу у розмірі 10 % за порушення строк реєстрації до 15 календарних днів. Разом з тим, податкова накладна №112 від 21.07.2021 - зареєстрована 29.09.2022 (125 днів порушення), а тому застосовується штраф у розмірі 40% за порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів. Також, податкова накладна №114 від 22.07.2021 - зареєстрована 08.06.2022 (12 днів порушення) - застосовується штраф у розмірі 10% за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Таким чином, враховуючи, що податкові накладні складені позивачем в період з 15.12.2021 по 22.07.2021, а зареєстровані в ЄРПН в період з 30.05.2022 по 06.06.2023 (тобто після 27.05.2022), а тому у контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
Відповідно до акту перевірки від 03.11.2023 №10364/14-29-04-09-09/38094210 (щодо своєчасності реєстрації податкових накладних за вересень 2022), податкова накладна №1 від 17.09.2022 - зареєстрована 19.10.2022 (4 дні порушення), податкові накладні №2 від 20.09.2022, №3 від 25.09.2022 – зареєстровані 18.10.2022 (3 дні порушення). Тобто, враховуючи, що податкові накладні зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022 наявні підстави для застосування штрафу у розмірі 10% за порушення строку реєстрації до 15 календарних днів. 
В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.
Стосовно застосування розміру штрафних санкцій, передбачених п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Законом України від 12.01.2023 №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08.02.2023) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до п.89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13.05.1997 №1-зп/1997, ст.58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон України №2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена п.90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для п.89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних цього періоду.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому, розповсюджувати дію п.п.89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений п.201.1 ст.201 ПК України, до внесення змін Законом України №2876-IX) є неможливим.
Відтак, збільшений строк на реєстрацію податкових накладних та зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023), тобто до податкових накладних складених з 16.01.2023.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 24.06.2025 у справі №620/5144/24, від 12.04.2024 у справі №620/9720/23, від 16.05.2024 у справі №460/21543/23. 
З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем, на підставі п.120-1.1 ст.120-1, було обґрунтовано застосовано до ТОВ «Алеся» штрафні санкції за порушення вимог ст.201 ПК України щодо порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за грудень 2021, липень 2021 та вересень 2022, у зв`язку з чим податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 10.01.2024 №00004090409, від 15.01.2024 №00006590409, від 08.04.2024 №00063810409 є правомірними.
На підставі викладеного, оскільки судом першої інстанції при вирішенні справи повно з`ясовано обставини справи, що мають значення для справи, правильно застосовано норми матеріального права, рішення суду першої інстанції в порядку ст.316 КАС України підлягає залишенню без змін.
Судові витрати розподіляються відповідно до ст.139 КАС України, якою передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При задоволенні позову суб`єкта владних повноважень з відповідача стягуються виключно судові витрати суб`єкта владних повноважень, пов`язані із залученням свідків та проведенням експертиз.
Керуючись ст.ст.139, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу фермерського господарства «Алеся» залишити без задоволення, а  рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2024 року залишити без змін.
Судові витрати за подання апеляційної скарги покласти на фермерське господарство «Алеся».
Постанова суду апеляційної інстанції  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання судового рішення.

Суддя-доповідач 		А.В. Крусян	
Судді	  	О.А. Шевчук    О.В. Яковлєв