ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 серпня 2025 р. 	Справа № 440/8543/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П`янової Я.В.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 01.04.2025, головуючий суддя І інстанції: Є.Б. Супрун, м. Полтава, повний текст складено 01.04.25  у справі № 440/8543/24
за позовом    Товариства з обмеженою відповідальністю "ФОРВАРД 2018"  
до    Головного управління ДПС у Полтавській області ,    Державної податкової служби України    
про визнання протиправними рішень та зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Форвард 2018" (далі за текстом також - позивач, ТОВ "Форвард 2018") звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України (далі за текстом також – відповідачі), в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №39951 від 14.06.2024 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №42940 від 28.06.2024 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку;
- зобов`язати ГУ ДПС виключити ТОВ “Форвард 2018” з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 01 квітня 2025 року, з урахуванням ухвали від 02 квітня 2025 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області №39951 від 14.06.2024 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України №42940 від 28.06.2024 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Зобов`язано Головне управління ДПС у Полтавській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "Форвард 2018" (ідентифікаційний код 42668706) з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Форвард 2018"  частину судових витрат, що пов`язані зі сплатою судового збору, у сумі 2 422,40 грн 40 коп.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Форвард 2018" частину судових витрат, що пов`язані зі сплатою судового збору, у сумі 2 422,40 грн 40 коп.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Полтавській області оскаржило його в апеляційному порядку, оскільки вважає, що рішення ухвалене з неправильним застосуванням норм матеріального права, з викладенням у ньому висновків, які не відповідають обставинам справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у Полтавській області зазначає, що ухвалюючи рішення, Полтавський окружний адміністративний суд невірно застосував приписи Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11 грудня 2019 року, не обґрунтував мотиви відхилення доказів та доводів, наданих контролюючим органом. Наводить обставини прийняття оскаржуваних рішень, зазначає про його обґрунтованість та відповідність встановленій формі, встановленій додатком 4 до Порядку № 1165. 
За результатами апеляційного розгляду ГУ ДПС у Полтавській області просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким в позові відмовити повністю.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Відповідно до пункту третього частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також – КАС України) суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що TOB "Форвард 2018" (ідентифікаційний код 42668706) зареєстроване у статусі юридичної особи 04.12.2018, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців внесено запис за №15831020000000432 (т. 3 а.с. 65-66). Керівником TOB "Форвард 2018" з 03.12.2018 є ОСОБА_1 . Єдиним засновником та кінцевим бенефіціарним власником Товариства є ОСОБА_2 ( АДРЕСА_1 ). Основним видом економічної діяльності TOB "Форвард 2018" за даними органів статистики, що визначений на підставі даних державних статистичних спостережень відповідно до статистичної методології за підсумками діяльності за рік, є: Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (Код КВЕД: 68.20). Крім цього позивачем зареєстровано такі види економічної діяльності за КВЕД, як: 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами, 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами, 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у., 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
Як повідомляє представник позивача у позовній заяві, TOB "Форвард 2018" здійснює господарську діяльність та надає: послуги з надання оренди офісних приміщень за адресою: м. Полтава, вул. Антона Грицая, 10, що належать позивачу на праві власності (договори оренди укладені з ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 ); послуги з надання в оренду належного позивачу на праві власності обладнання (холодильної установки) відповідно до укладеного з ТОВ «Агромолтранс» договору оренди; послуги з оренди належного позивачу на праві власності нерухомого майна, а саме: молокоприймального пункту за адресою: Сумська область, смт. Липова Долина, вул. Горького, яка рішенням 12 сесії 8 скликання Липоводолинської селищної ради від 26.08.2022 перейменована на вул. Сумська, буд. 52, відповідно до укладеного з ТОВ «Агромолтранс» договору оренди. Крім того, Товариство надавало послуги з оренди належних йому на праві власності транспортних засобів відповідно до укладених з ТОВ «Агромолтранс» та ТОВ «Шумський маслозавод» договорів оренди. У позивача обліковується 1 штатний працівник - директор Зеленевська Анна Миколаївна. 
Для здійснення господарської діяльності, у тому числі, надання послуг з оренди, позивачем придбані такі об`єкти нерухомості: 1) офісні приміщення, що знаходяться за адресою: м. Полтава, вул. Антона Грицая, 10; 2) молокоприймальний пункт, що знаходиться за адресою: Сумська область, смт. Липова Долина; 3) нежитлове приміщення: комплекс за адресою: Сумська область, смт. Недригайлів, вул. Сумська, 77, який наразі використовується як складське приміщення, а також холодильну установку. На підприємстві обліковуються основні засоби на суму 9034,1 тис. грн. На дату звернення до суду з цим позовом на підприємстві обліковуються товари (сухе знежирене молоко) у кількості 24675 кг, які позивач не може реалізувати внаслідок його внесення до переліку ризикових платників податку. Товар зберігається на зазначеному складі за адресою: Сумська область, смт. Недригайлів, вул. Сумська, буд. 77.
Поряд з цим, згідно з інформацією, яка міститься в інформаційних ресурсах ДПС, контролюючим органом встановлено, що ТОВ «Форвард 2018», яке з 04.12.2018 перебуває на обліку в ГУДПС (Шишацький р-н), зареєстровано платником ПДВ 01.01.2019, кількість працюючих – 5 осіб. Згідно з фінансовою звітністю малого підприємства ТОВ «Форвард 2018» станом на 31.12.2020 декларує вартість основних засобів в сумі 7415,0 тис. грн, запасів на 302,3 тис. грн. Відповідно до Повідомлення за формою 20-ОПП використовує в господарській діяльності: нежитлове приміщення офіс (м. Полтава); скотозабійний пункт, прибудова, свинарник, заготпункт, заготконтора (Сумська обл., смт. Липова Долина, 3), сідельний тягач (Man TGX. Mercedes-Benz Axor), 6 легкових автомобілів (Volkswagen Golf, Caddy, Renault Megan, Mazda CX-9 2.5L 6АT 4WD, Mercedes-Benz Vario), напівпричіп Kroпe SE VIN, 2 напівпричіп-цистерна Turbud. Показники податкових декларацій з ПДВ за січень 2020 - січень 2021 року: обсяги постачання на митній території України - 17075,7 тис. грн; від`ємне значення суми ПДB за січень 2021 у розмірі 232,6 тис. грн. Проведеним аналізом фінансово-господарської діяльності встановлено, що підприємство протягом 2020-2021 років формував податковий кредит за рахунок придбання у ТОВ «Агропідприємство «Пpoгpec-Texнологія» (14006035) заготпункт 159 м2, свинарник, трансформаторна підстанція, електродвигуни, щит управління на суму ПДВ 133,5 тис. грн; у ТОВ «Abtoimпopt Плюс» (38807101) придбано легковий автомобіль Renault Meganе Sceniс (14,5 тис. грн ПДВ), напівпричіп Krone SE, (12,5 тис. грн ПДВ ), сідельний тягач Man "ТGM 15.290 (56.5 тис. грн), легковий автомобіль Volkswagen Golf (13,7 тис. грн), легковий автомобіль Volkswagen Caddy (13,7 тис. грн) на суму ПДВ 111,l тис. грн. Дані операції можуть свідчити про заниження об`єкту оподаткування та несплати податків по ланцюгу постачання.
10.05.024 TOB "Форвард 2018" подано до ГУ ДПС повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку (т. 1 а.с. 17), на яке 21.05.2024 отримано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування ГУ ДПС щодо відповідності TOB "Форвард 2018" критеріям ризиковості на підставі податкової інформації за кодом 13 – придбання товарів (послуг) у платників податку щодо яких прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку, а саме: придбання у ТОВ «Комфі Трейд» (код ЄДРПОУ 36962487) в грудні 2023 року товарів.
Як зазначає представник позивача, ТОВ «Форвард 2018» дійсно придбало у ТОВ «Комфі Трейд» у грудні 2023 року оргтехніку на загальну суму 129289,000 грн, у т.ч. ПДВ 21548,16 грн, відповідно до податкових накладних: 1) №5270007 від 05.12.2023 на суму 68496,00 грн, складеної на підставі платіжного доручення №28 від 05.12.2023 та видаткової накладної №169 від 06.12.2023, 2) №5270010 від 06.12.2023 на суму 299,00 грн, складеної на підставі платіжного доручення №29 від 06.12.2023 та видаткової накладної №179 від 08.12.2023, 3) №5270011 від 06.12.2023 на суму 49696,00 грн, складеної на підставі платіжного доручення №30 від 06.12.2023 та видаткової накладної №172 від 07.12.2023, 4) №5270019 від 07.12.2023 на суму 6599,00 грн, складеної на підставі платіжного доручення №31 від 07.12.2023 та видаткової накладної №178 від 08.12.2023.
Після цього позивач отримав від ГУДПС роз`яснення про те, що для виходу з ризикових необхідно відмовитися від податкового кредиту від ТОВ «Комфі Трейд».
У зв`язку з цим TOB "Форвард 2018" прийнято рішення відмовитися від податкового кредиту по ризиковому контрагенту ТОВ «Комфі Трейд», сформовано податкову накладну №1 від 24.05.2024 на продаж, яка зареєстрована в ЄРПН 27.05.2024, реєстраційний номер 9141099887. Декларація з податку на додану вартість за травень подана 03.06.2024, реєстраційний номер 9149564263 де відображена дана операція.
У подальшому, 05.06.2024, позивач подав до ГУ ДПС Повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку (т. 1 а.с. 35).
13.06.2024 позивач подав до ГУ ДПС повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, в якому повідомив про наявність комплексу за адресою: вул. Сумська, 77, смт. Недригайлів, Недригайлівський р-н, Сумська обл. (т. 1 а.с. 36-37).
14.06.2024 відбулося засідання Комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, результати якого оформлено протоколом №119 (т. 3 а.с. 41-42), на якому заступник начальника відділу моніторингу операцій та ризиків, роботи з ризиками управління з питань виявлення та опрацювання податкових ризиків ГУ ДПС Калембет Тетяна, крім іншого, повідомила, що згідно з інформацією, яка міститься в інформаційних ресурсах ДПС, встановлено, що ТОВ «Форвард» у липні та серпні 2023 року здійснив придбання товару «сухе знежирене молоко» на суму ПДВ 260,2 тис. грн, не пов`язаного з господарською діяльністю платника податку, без подальшої реалізації, що свідчить про ймовірно фіктивний правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином.
За підсумками обговорення зазначеної інформації члени Комісії прийшли до висновку про те, що ТОВ «Форвард 2018» відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку за кодом податкової інформації відповідно до наказу ДПС від 11.01.2023 №17 «Про затвердження довідника кодів податкової інформації»: 11 – накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУДПС №39951 від 14.06.2024 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 05.06.2024 за №1 ТОВ "Форвард 2018" визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість Порядку №1165 (т. 3 а.с. 39).
У якості підстав віднесення підприємства до ризикових у рішенні зазначено такі коди податкової інформації, яка стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості:
- 11 – накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності.
У графі "Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку" Комісією наведено перелік відповідних операцій:
- придбання у період з 17.12.2023 по 14.06.2024 (код згідно з УКТЗЕД 0402), податковий номер платника податку, заподіяного в ризиковій операції – 42668706, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості 04.03.2021.
У графі "Документи" наведено пояснення до рішення: ТОВ "Форвард" у липні та серпні 2023 здійснив придбання товару "сухе знежирене молоко" на суму ПДВ 260,2 тис. грн, не пов`язаного з господарською діяльністю платника податку, без подальшої реалізації, що свідчить про ймовірно фіктивний правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином.
19.06.2024 керівник ТОВ "Форвард 2018" Зеленевська А.М. подала скаргу щодо рішення від 14.06.2024 №39951 про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (т. 1 а.с. 39).
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної-розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС від 28.06.2024 №42940 залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку без змін (т. 1 а.с. 45).
Підставами цього рішення зазначено:
- недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податкових накладних/розрахунках коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг щодо виконання робіт, які необхідні для здійснення господарської операції);
- придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку;
- отримано податкову інформацію, що свідчить про здійснення платником податку ризикових операцій: встановлено невідповідність обсягів реалізованого товару до придбаного.
Протоколу засідання Комісії ДПС, незважаючи на вимоги ухвали суду від 18.07.2024 щодо надання до суду копій усіх документів, які стали підставою для прийняття, зокрема, рішення №42940 від 28.06.2024, з боку ДПС до суду не надано.
Не погоджуючись із правомірністю підстав, покладених в основу рішень відповідачів №39951 від 14.06.2024 та №42940 від 28.06.2024, вважаючи безпідставними мотиви, за яких позивача віднесено до ризикових платників, позивач звернувся до суду з позовом у цій справі, в якому просить скасувати зазначені рішення, а також зобов`язати ГУ ДПС у Полтавській області виключити ТОВ «Форвард 2018» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про недоведеність відповідачем правомірності застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю “Форвард 2018” п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а також про те, що при прийнятті рішень про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку відповідач діяв всупереч Конституції України та чинному законодавству України.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам та доводам апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції виходить з такого.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі та в межах повноважень у спосіб, що передбачений, як Конституцією, так і Законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (надалі – ПК України).
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до ст. 56, п. 201.16 ст. 201 ПК України Кабінет Міністрів України 11.12.2019 своєю постановою №1165 затвердив Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Додатком 1 до Порядку №1165 встановлено такі Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банку/небанківського надавача платіжних послуг, крім рахунків у Казначействі (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), з урахуванням вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Кодексу, з урахуванням вимог підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному вебсайті ДПС.
Приписами пункту 6 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, який склав та/або подав податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначаються детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У рішенні про відповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1 комісія регіонального рівня зазначає наявну інформацію, що свідчить про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, виявлену під час моніторингу господарських операцій, відображених у податкових накладних/розрахунках коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі, у тому числі податкових накладних/розрахунках коригування, реєстрацію яких зупинено.
У разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Якщо за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку вимогам пункту 8 додатка 1, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в такому рішенні зазначається:
актуальна інформація щодо податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та ризикових операцій, відображених у попередньому рішенні про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту;
інформація щодо операцій, відображених у податковій накладній/розрахунку коригування, дата подання для реєстрації в Реєстрі яких не раніше 180 днів до дати прийняття попереднього рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку. До такої інформації не застосовуються вимоги абзацу дев`ятого цього пункту.
У рішенні про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (додаток 4) за результатами розгляду інформації та копій документів, надісланих відповідно до абзацу восьмого цього пункту, комісія регіонального рівня у відповідних полях рішення зазначає детальну інформацію, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, зазначає/обирає з переліку документ/документи, не наданий/не надані платником податку, який може/які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку.
Пунктом 26 Порядку №1165 визначено, що комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
Комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, про неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість, про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 (Офіційний вісник України, 2020 р., № 10, ст. 376), - із змінами, внесеними Постановою Кабінету Міністрів України від 2 червня 2023 р. № 574.
Відповідно до пункту 44 Порядку №1165, Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Аналіз наведених вище норм законодавства дає суду підстави для формулювання висновку про те, що положеннями Порядку №1165 передбачено певну послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості.
Так, вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, а потім – здійснення моніторингу платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.
Тобто встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної / розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має розглядатися Комісією регіонального рівня за наслідками подання таким платником для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації. При цьому, моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.
Водночас право Комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду вказаного питання лише з підстав наявності податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, Порядком №1165 не передбачено.
Всупереч цьому в оскарженому рішенні Комісії регіонального рівня не зазначено конкретних податкових накладних/розрахунків коригування, складених позивачем та поданих ним на реєстрацію в ЄРПН, в яких були б зафіксовані ризикові операції, і реєстрація яких була зупинена, що зумовлювало б ініціацію вирішення питання відповідності платника податку - позивача Критеріям ризиковості.
Натомість зміст рішення №39951 від 14.06.2024 вказує на те, що воно прийняте з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 05.06.2024 за №1.
Наказом ДПС від 11.01.2023 №17 затверджено довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, який включає в себе, зокрема:
11 – накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності.
Саме цей код був взятий комісією ГУДПС в якості підстави для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості за п. 8.
Разом з цим у спірному рішенні №39951 Комісією не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції.
Отже, передбачений Порядком №1165 обов`язок щодо розшифрування, яка саме податкова інформація стала фактичною підставою для прийняття відповідних рішень, відповідач не виконав.
Такий обов`язок контролюючого органу щодо розшифрування податкової інформації кореспондується з правом платника податку подати перелік документів задля виключення його з переліку ризикових платників податків, яке передбачено п. 6 Порядку №1165.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів задля виключення його з переліку ризикових прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом як конкретного критерію ризиковості, так і розшифрування податкової інформації, яка стала підставою для віднесення такого платника до переліку ризикових.
Відсутність конкретизації підстав прийняття рішення призводить до обмеження права платника податків знати суть звинувачень та відповідно мати можливість захищатися шляхом надання визначеного переліку документів задля виключення його з переліку ризикових.
Як зазначив Верховний Суд у постанові від 30.11.2021 у справі №340/1098/20, навіть, якщо Порядком №1165 затверджено форму рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, проте невиконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме – недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийняте обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядком №1165 підстав), є підставою для визнання протиправним та скасування рішення.
Касаційний суд також зазначив, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Спростовуючи висновок контролюючого органу щодо накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання, позивач надавав до податкового органу, а також надав до суду письмові докази щодо наявності у власності об`єктів нерухомості, з яких суд встановив, що ТОВ «Форвард 2018» відповідно актуальних даних Державного реєстру речових прав (т. 1 а.с. 71-72) з 08.06.2023 є власником комплексу об`єкта нежитлової нерухомості по вул. Сумська, 77, смт. Недригайлів, Роменський р-н, Сумська обл., право власності на який позивач набув на підставі договору купівлі-продажу нерухомого майна від 08.06.2023 (т. 1 а.с. 68-70), з 28.02.2020 – власником нежитлових приміщень по АДРЕСА_2 (т. 1 а.с. 91-92), право власності на які позивач набув на підставі договору купівлі-продажу нежитлових приміщень від 28.02.2020, що зареєстрований у реєстрі за №733 (т. 1 а.с. 83-88), нежитлового приміщення (т. 1 а.с. 101-102), право власності на яке позивач набув на підставі договору купівлі-продажу нежитлового приміщення від 28.02.2020, що зареєстрований у реєстрі за №732 (т. 1 а.с. 93-98), а також нежитлових приміщень (т. 1 а.с. 111-112), право власності на які позивач набув на підставі договору купівлі-продажу нежитлового приміщення від 28.02.2020, що зареєстрований у реєстрі за №731 (т. 1 а.с. 103-108).
Крім власних позивач здійснює користування орендованими у ТОВ «Агромолтранс» (код ЄДРПОУ 40319447) приміщеннями по вул. Горького, 52 в смт. Липова Долина Липоводолинського р-ну Сумської обл. на підставі договору №010320 від 01.03.2020 (т. 1 а.с. 140-143), договору №01072023 від 01.07.2023 (т. 1 а.с. 147-149).
Для здійснення зареєстрованих видів господарської діяльності позивач використовує холодильну установку, яку придбав у ФОП ОСОБА_5 (РНОКПП НОМЕР_1 ) на підставі договору купівлі-продажу №27082020 від 27.08.2020 (т. 1 а.с. 152-153), холодильну установку, яку орендує на підставі договору оренди обладнання №011020 від 01.10.2020 у ТОВ «Агромолтранс» (т.1 а.с. 167-169), напівпричіп арки Krone модель SE, 2008 р.в., який позивач придбав на підставі договору купівлі-продажу №10227/9675 від 27.10.2020 (т. 1 а.с. 182-183), напівпричепи-цистерни, які позивач придбав у ПрАТ «Вімм-Білль-Данн Україна» на підставі договорів купівлі-продажу №OS-20-10183 від 09.10.2020 (т. 1 а.с. 186-191), №OS-20-10189 від 09.10.2020 (т. 1 а.с. 196-201), №OS-20-10190 від 09.10.2020 (т. 1 а.с. 206-211), №OS-20-10191 від 09.10.2020 (т. 1 а.с. 216-221), №OS-20-10193 від 09.10.2020 (т. 1 а.с. 226-231), №OS-20-10195 від 09.10.2020 (т. 1 а.с. 236-241), №OS-20-10196 від 09.10.2020 (т. 1 а.с. 245-250), тощо.
Як зазначав представник позивача у поясненнях до контролюючих органів, на підприємстві обліковуються основні засоби на суму 9 034,1 тис. грн. Станом на 19.06.2024 на підприємстві обліковуються товари (сухе знежирене молоко) в кількості 24 675 кг, яке Товариство не в змозі реалізувати внаслідок присвоєного статусу ризиковості. Товар зберігається на складі в смт. Недригайлів.
Придбання товару «сухе знежирене молоко» позивач здійснював на підставі договору поставки №27072023 (сзм) від 27.07.2023, укладеного з ТОВ «Агромолтранс» (т. 1 а.с. 46-47). Факт реального виконання умов поставки придбаного за вказаним договором товару позивач підтвердив наданими суду копіями платіжних інструкцій, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, податкових накладних, факт реєстрації яких в ЄРПН підтверджується електронними квитанціями ДПС, оборотно-сальдовими відомостями (т. 1 а.с. 48-67).
Однак жодній з цих повідомлених позивачем обставин контролюючий орган належної оцінки не надав, обмежившись констатацією факту придбання Товариством товару у вигляді сухого знежиреного молока, не пов`язаного з господарською діяльністю платника, без подальшої реалізації, з огляду на що Комісією ГУДПС сформульовано висновок про ймовірно фіктивний правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що з огляду на надані позивачем докази щодо наявності у його власності чи в користуванні об`єктів нерухомості, які відображенні у податковій звітності за формою 20-ОПП та деклараціях з податку на нерухомість, технічного обладнання, транспортних засобів, а також доказів реальності придбання товару, висновки, сформульовані Комісією ГУДПС у спірному рішенні №39951 щодо відповідності платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку за пунктом 11 (накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності), довідника кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення, затвердженого Наказом ДПС від 11.01.2023 за №17, є необґрунтованими.
Крім цього, колегія суддів зазначає, що відповідно абз. 9 п. 6 Порядку №1165 не може бути підставою для розгляду питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 операція, відображена у податковій накладній/розрахунку коригування, дата реєстрації якої/якого у Реєстрі припадає на період, що перевищує 180 днів до дати прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Як свідчать встановлені судом обставини справи, податкові накладні за господарськими операціями з придбання у ТОВ «Агромолтранс» сухого знежиреного молока зареєстровані 28.07.2023 та 08.09.2023. У протоколі засідання Комісії ГУДПС зафіксовано, що згідно з інформацією, яка міститься в інформаційних ресурсах ДПС, встановлено, що ТОВ «Форвард 2018» у липні та серпні 2023 здійснив придбання товару «сухе знежирене молоко» на суму 260,2 тис. грн.
Незважаючи на це у спірному рішенні №39951 період здійснення господарської операції з придбання зазначений Комісією ГУ ДПС періодом з 17.12.2023 по 14.06.2024, що ніяким чином не узгоджується з обставинами, які відображені у протоколі Комісії ГУ ДПС, та з наданими представником позивача оборотно-сальдовою відомістю по 281 рахунку і документами щодо придбання сухого знежиреного молока у липні, вересні 2023 року.
Тож, незважаючи на період господарських операцій, які відбувалися у період липень-вересень 2023 року, оскаржуване рішення про відповідність Товариства критеріям ризиковості було прийняте 14.06.2024, що перевищує 180 днів до дати прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості.
З огляду на зазначене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Комісія не з`ясовувала специфіку господарських операцій та не визначала документів, які є достатніми для їх підтвердження. Переліку документів, необхідних для з`ясування обставин здійснення тієї чи іншої господарської операції за участю позивача контролюючий орган не визначав, запитів про їх надання Товариству не направляв, а тому стверджувати про придбання позивачем сухого знежиреного молока на суму ПДВ 260,2 тис. грн, не пов`язаного з господарською діяльністю платника податку, без подальшої реалізації, що свідчить про ймовірно фіктивний правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином, Комісія не могла.
Податкова перевірка господарських операцій позивача з його контрагентами не проводилася, первинні документи в ході такої перевірки не досліджувалися, відповідно й висновки про нереальний характер господарських операцій не приймались.
Як зазначав Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20.08.2019 у справі №2540/3009/18, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
З огляду на з`ясовані обставини, які були взяті відповідачем в якості підстав для віднесення позивача до ризикових, колегія суддів погоджується з висновком суду про їх недоведеність, у зв`язку з чим підстави для застосування пункту 8 Критеріїв ризиковості відсутні, що свідчить про протиправність рішення №39951.
За матеріалами справи 19.06.2024 керівник ТОВ "Форвард 2018", Зеленевська А.М., подала скаргу щодо рішення від 14.06.2024 за №39951 про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної-розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС від 28.06.2024 за №42940 залишено скаргу без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку – без змін (т. 1 а.с. 45).
Представник позивача, мотивуючи свою незгоду з правомірністю мотивів рішення №42940, зазначає, що в ньому не наведено жодних мотивів, які б підтверджували фактичну та об`єктивну відсутність у позивача можливості здійснення господарської діяльності, адже комерційна діяльність позивача не завжди вимагає наявності значної кількості персоналу, особливо враховуючи можливість укладати різноманітні договори: оренди, найму, надання послуг тощо. Наявного у позивача штату працівників достатньо для здійснення повноцінної господарської діяльності, визначеної статутом підприємства. Стверджує, що хоча на підприємстві позивача і обліковується один штатний працівник – директор Зеленевська А.М., цей працівник має право першого підпису, є матеріально відповідальною особою та має право представляти інтереси позивача у відносинах з третіми особами на підставі Статуту. Даним працівником здійснюється прийняття придбаного позивачем товару на складському приміщенні, оскільки розвантажувальні роботи проводилися силами перевізника, після чого складське приміщення передається під охорону на підставі договору про надання послуг з охорони пультом централізованого спостереження і реагування з виїздом мобільної групи, що підтверджується наданими до позову доказами у вигляді копії договору №07/07/2023-1 від 07.07.2023 про надання послуг з охорони пультом централізованого спостереження і реагування з виїздом мобільної групи, укладеного з ТОВ «Партнер 2000» (ідентифікаційний код 41819651).
Віднесення ж позивача до «ризикових» платників податку з тих підстав, що ТОВ «Форвард 2018» мало господарські відносини з платниками податків, відносно яких податковим органом прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості, є безпідставним, адже поширення на позивача критерія «ризиковості» через відносини з іншими «ризиковими» платниками податків суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства, зокрема, принципу індивідуальної відповідальності, що проголошений статтею 61 Конституції України. Зміст даної концепції полягає в тому, що платник не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, зокрема, настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків.
Зазначені вище обставини у своїй сукупності свідчать про відсутність належної мотивації підстав залишення Комісією ДПС скарги позивача без задоволення, до того ж на підставі додаткових та відмінних ознак, які не були зазначені у рішенні Комісії регіонального рівня. Такими діями ДПС порушено принцип правової визначеності, оскільки позивач, звертаючись з відповідною скаргою та переслідуючи мету виключення з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості, надав вичерпний перелік первинних бухгалтерських документів на спростування висновку Комісії регіонального рівня про відповідність п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку на підставі податкової інформації за кодом 11 – накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень). Натомість отримав рішення Комісії центрального рівня про залишення поданої скарги без задоволення із зовсім інших підстав, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення Комісії регіонального рівня та, відповідно, поданої скарги.
З огляду на зазначене колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що Комісія ДПС діяла не послідовно, не у спосіб та не в межах чинного законодавства України, а тому прийняте нею рішення від 28.06.2024 за №42940 також є протиправним.
Ураховуючи наведене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що оскаржувані рішення не відповідають вимогам пунктів 1, 3 ч. 2  ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки прийняте необґрунтовано, є протиправними та підлягають скасуванню.
Зазначені висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 05 січня 2021 року у справі № 640/11321/20, від 05 січня 2021 року у справі № 640/10988/20, від 22 липня 2021 року у справі № 520/480/20, від 07 квітня 2023 року у справі № 280/3639/20.
Щодо висновків суду першої інстанції про зобов`язання ГУ ДПС у Полтавській області виключити ТОВ «Форвард 2018» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, колегія суддів зауважує таке.
Відповідно до приписів п. 6 Постанови №1165 рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня за основним місцем обліку платника податку виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
Зі змісту наведених норм випливає, що втручанням у дискреційні повноваження суб`єкту владних повноважень може бути прийняття судом рішень не про зобов`язання вчинити дії, а саме прийняття ним рішень за заявами заявників замість суб`єкта владних повноважень.
Тобто законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження) шляхом прийняття відповідного рішення.
Згідно з позицією Верховного Суду, яка сформована у постановах від 13 лютого 2018 року у справі № 361/7567/15-а, від 07 березня 2018 року у справі № 569/15527/16-а, від 20 березня 2018 року у справа № 461/2579/17, від 20 березня 2018 року у справі № 820/4554/17, від 03 квітня 2018 року у справі № 569/16681/16-а та від 12 квітня 2018 року у справі № 826/8803/15, дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював позицію з цього питання, згідно з якої національні суди повинні проконтролювати, чи не є викладені у них висновки адміністративних органів щодо обставин у справі довільними та нераціональними, непідтвердженими доказами або ж такими, що є помилковими щодо фактів; у будь-якому разі суди повинні дослідити такі акти, якщо їх об`єктивність та обґрунтованість є ключовим питанням правового спору (пункт 157 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (Sigma Radio Television ltd. v. Cyprus № 32181/04); пункт 44 рішення у справі «Брайєн проти Об`єднаного Королівства» (Bryan v. the United Kingdom); пункти 156-157, 159 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (Sigma Radio Television ltd. v. Cyprus № 32181/04); пункти 47-56 рішення у справі «Путтер проти Болгарії» (Putter v. Bulgaria № 38780/02).
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Тобто дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Натомість, з урахуванням установлених обставин, у цій справі контролюючий орган не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Водночас суд ураховує, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Вказане узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 08.11.2019 по справі № 227/3208/16-а.
Оскільки рішення №39951 від 14.06.2024 про визначення ТОВ  «Форвард 2018» таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку підлягає скасуванню, то зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, і таке рішення не є втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскарженого рішення, яке було предметом судового контролю у межах цієї справи.
Внаслідок прийняття рішення (про включення платника до переліку ризикових платників податків) позивач потрапляє у стан правової невизначеності.
Такі висновки суду узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 05 січня 2021 року у справі №640/10988/20.
Отже, доводи ГУ ДПС у Полтавській області, наведені в апеляційній скарзі, висновків суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат. 
Керуючись статтями 139, 242, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення  Полтавського окружного адміністративного суду від 01.04.2025 у справі № 440/8543/24 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Я.В. П`янова 	
Судді	   	О.В. Присяжнюк    С.П. Жигилій