ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 160/20702/21
адміністративне провадження № К/990/10344/23  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду (далі - Суд):
судді-доповідача - Радишевської  О.Р.,
суддів - Кашпур  О.В., Уханенка  С.А.,
розглянув як суд касаційної інстанції у порядку письмового провадження адміністративну справу №  260/5786/23
за позовом Виконавчого комітету Криворізької міської ради до Державної аудиторської служби України про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування наказу, вимоги та попередження, провадження в якій відкрито,
за касаційною скаргою Державної аудиторської служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.03.2022, ухвалене суддею Серьогіною О.В., і постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.09.2022, ухвалену у складі: судді-доповідача Чабаненко  С.В., суддів Чумака  С.Ю., Юрко  І.В.,
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1.          Виконавчий комітет Криворізької міської ради (далі - Виконком Криворізької міської ради, позивач) звернувся до суду з позовом до Державної аудиторської служби України (далі - Держаудитслужба України, відповідач) з вимогами:
-          визнати протиправними дії посадових осіб Держаудитслужби України, якими порушено порядок внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на II квартал 2021 року (у частині інспектувань) та включено пункт 8.17 до розділу VIII, надані направлення та відповідні повідомлення;
-          визнати протиправним і скасувати наказ Держаудитслужби України від 26.04.2021 №112 «Про затвердження змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на II квартал 2021 року» в частині пункту 8.17 розділу VIII внаслідок порушення порядку внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України;
-          визнати протиправною та скасувати вимогу Держаудитслужби України від 13.10.2021 №002000-14/13101-2021 «Про усунення виявлених порушень» внаслідок порушення порядку здійснення заходів державного фінансового контролю;
-          визнати протиправним і скасувати попередження Держаудитслужби України про неналежне виконання бюджетного законодавства від 13.10.2021 №002000-14/13108-2021 внаслідок порушення порядку здійснення заходів державного фінансового контролю.
2.          На обґрунтування позову позивач зазначив, що відповідачем було проведено планову виїзну ревізію фінансово-господарської діяльності Виконкому Криворізької міської ради за період з 01.01.2018 по 31.03.2021, за результатами якої ухвалено вимогу про усунення порушень і попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства.
Позивач наполягав на тому, що вказана ревізія є незаконною, адже План проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на II квартал 2021 року, на підставі якого вона здійснена, і зміни до нього були затверджені з порушенням передбаченого законом порядку.
Посилаючись на незаконність вказаної ревізії, позивач також зазначав про незаконність прийнятих за її наслідками вимоги та повідомлення.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Наказом Держаудитслужби від 18.03.2021 №81 було затверджено План проведення заходів державного контролю Держаудитслужби України на II квартал 2021 року (у частині інспектувань), до якого не було включено Виконком Криворізької міської ради.
4.          Наказом Держаудитслужби від 26.04.2021 №112 були затверджені зміни до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на II квартал 2021 року, затвердженого наказом Держаудитслужби України від 18.03.2021 №81, зокрема, до розділу VIII включено пункт 8.17, яким передбачено здійснення контролю за використанням бюджетних коштів, станом збереження державного майна у формі ревізії фінансово-господарської діяльності Виконкому Криворізької міської ради.
5.          Підставою проведення ревізії було визначено власну ініціативу органу державного фінансового контролю, а відповідальними за проведення ревізії - Східний офіс Держаудитслужби та Департамент контролю за місцевими бюджетами.
6.          На підставі пункту 8.17 Плану проведення заходів державного контролю Держаудитслужби України на II квартал 2021 року (у частині інспектувань) було проведено планову виїзну ревізію фінансово-господарської діяльності Виконкому Криворізької міської ради за період з 01.01.2018 по 31.03.2021, за результатами якої складено акт від 01.09.2021 №20-24/3 (далі - Акт ревізії).
7.          Зі змісту акта вбачається, що перевірку проведено на підставі направлень, виданих Держаудитслужбою України. Про початок ревізії Виконком Криворізької міської ради повідомлено листом від 29.04.2021 № 002000-14/5414-2021, який було отримано 05.05.2021.
8.          Ревізію розпочато 01.06.2021 та її проведення неодноразово зупинялося.
9.          На акт ревізії від 01.09.2021 №20-24/3 Виконкомом Криворізької міської ради були надіслані заперечення (зауваження) від 10.09.2021 №3/9/6699 та від 29.09.2021 №3/10/837, №3/10/7183.
10.          Листом від 06.10.2021 Східний офіс Держаудитслужби відхилив письмові зауваження Виконкому Криворізької міської ради на Акт ревізії.
11.          На підставі Акта ревізії Держаудитслужба України сформувала вимогу від 13.10.2021 №002000-14/13101-2021 «Про усунення виявлених порушень» і попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства від 13.10.2021 №002000-14/13108-2021.
12.          Не погоджуючись з діями і рішеннями щодо внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю, призначення ревізії та її результатами, позивач звернувся до суду.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їхнього ухвалення
13.          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.03.2022 позов задоволено:
-          визнано протиправними дії посадових осіб Держаудитслужби України щодо порушення порядку внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на II квартал 2021 року (у частині інспектувань) щодо включення п.  8.17 до розділу VIII, надання направлень і відповідних повідомлень;
-          визнано протиправним і скасовано наказ Держаудитслужби України від 26.04.2021 №112 «Про затвердження змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на II квартал 2021 року» у частині пункту  8.17 розділу VIII внаслідок порушення порядку внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України;
-          визнано протиправною та скасувати вимогу Держаудитслужби України від 13.10.2021 №002000-14/13101-2021 «Про усунення виявлених порушень» унаслідок порушення порядку здійснення заходів державного фінансового контролю;
-          визнано протиправним і скасовано попередження Держаудитслужби України про неналежне виконання бюджетного законодавства від 13.10.2021 №002000-14/13108-2021 унаслідок порушення порядку здійснення заходів державного фінансового контролю;
-          стягнуто з Держаудитслужби України за рахунок її бюджетних асигнувань на користь Виконкому Криворізької міської ради судові витрати в сумі  9  080  грн.
14.          Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що ревізія, результати якої оформлено Актом ревізії, є протиправною, а тому її результати не можуть породжувати для позивача будь-яких негативних наслідків.
15.          Як зазначив суд першої інстанції, ревізію позивача було проведено після протиправного включення позивача до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на II квартал 2021 року. За висновками суду першої інстанції зміни до вказаного Плану було внесено незаконно, адже Інструкція з планування діяльності органів державного фінансового контролю, затверджена наказом Головного контрольно-ревізійного управління України від 26.10.2005 №319 (далі - Інструкція №319), якою керувався відповідач, уносячи відповідні зміну до Плану, не зареєстрована в Міністерстві юстиції України, що виключає можливість її застосування під час планування заходів державного фінансового контролю.
16.          Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28.09.2022 рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.03.2022 змінено в мотивувальній частині. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
17.          Змінюючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначив, що суд першої інстанції помилково вдався до оцінки особливостей прийняття, затвердження чи реєстрації Інструкції №319, адже такі обставини не входять до предмета доказування у справі.
18.          На думку суду апеляційної інстанції, суд першої інстанції мав перевірити чи відповідають дії відповідача щодо внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю на II квартал 2021 року вимогам Інструкції №319 та Порядку планування заходів державного фінансового контролю органами державного фінансового контролю, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.08.2001 №955 (далі - Порядок №955).
19.          У цьому контексті суд апеляційної інстанції зазначив, що Інструкція №319 загалом не містить положень, які б обмежували Держаудитслужбу України у повноваженнях вносити зміни до планів заходів державного фінансового контролю на поточний квартал.
20.          Водночас із системного аналізу Порядку №955, який в ієрархії нормативно-правових актів має вищу юридичну силу, у порівнянні з локальною Інструкцією №319, випливає, що зміни до вказаного Плану можуть вноситися лише до початку відповідного кварталу.
21.          Такий висновок, на думку суду апеляційної інстанції, випливає із системного аналізу положень пунктів 3 і 8 Порядку №955, відповідно до яких зміни до планів проведення заходів державного фінансового контролю на відповідний квартал вносяться у порядку їх затвердження, тобто до початку відповідного кварталу.
22.          Суд апеляційної інстанції встановив, що в спірних правовідносинах зміни до Плану проведення заходів державного фінансового контролю на II квартал (квітень, травень, червень) 2021 року в частині ревізії позивача відповідачем були внесені 26.04.2021.
23.          З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про незаконність наказу про внесення змін до вказаного Плану, а також ревізії фінансово-господарської діяльності Виконкому Криворізької міської ради за період з 01.01.2018 по 31.03.2021 і прийнятих за її наслідками вимоги і попередження.
IV. Провадження в суді касаційної інстанції 
24.          22.03.2023 до Суду від відповідача надійшла касаційна скарга, у якій скаржник просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити.
25.          Ухвалою Верховного Суду від 05.04.2023 відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою з підстав, передбачених пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
26.          За доводами відповідача, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування статті 2 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» у системному зв`язку із пунктом 6 Порядку №955 та пунктами 4, 5 розділу VI Інструкції з №319 щодо порядку (строку) внесення змін до планів проведення заходів державного фінансового контролю.
27.          Як зазначає скаржник, системний аналіз указаних норм свідчить про те, що Держаудитслужба Україна не обмежена в праві вносити зміни до планів проведення заходів державного фінансового контролю на відповідний квартал як до, так і після початку відповідного кварталу.
28.          Також скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, що полягає у недослідженні зібраних у справі доказів, які вказують на пропуск позивачем строку звернення до суду, і, як наслідок, на неправильне застосування судами попередніх інстанцій положень статей 122 і 123 КАС України.
29.          За доводами скаржника, позивач повинен був дізнатися про порушення своїх прав з дня отримання повідомлення про початок ревізії, яке йому було вручено 05.05.2021. З урахуванням викладеного скаржник доводить, що строк звернення до суду сплинув 05.08.2021, тоді як з позовом до суду позивач звернувся лише 01.11.2021.
30.          Позивач у відзиві на касаційну скаргу зазначив, що судами попередніх інстанцій повно та всебічно встановлено обставини, що мають значення для розгляду справи, і правильно застосовано норми матеріального права до спірних правовідносин, у зв`язку з чим підстав для скасування їхніх рішень немає.
31.          Позивач доводить, що порядок планування заходів державного фінансового контролю, у тому числі механізм внесення змін до Плану, врегульовано Порядком №955, зі змісту якого випливає, що затвердження Плану та змін до нього має відбуватися до початку відповідного кварталу.
32.          Позивач також наполягає на тому, що зміни до Плану заходів державного фінансового контролю з ініціативи органу державного фінансового контролю вносяться за умови дотримання критеріїв, передбачених підпунктом «г» пункту 7 Порядку №955, зокрема у випадку існування публічної інформації про факти порушень і зловживань підконтрольною установою у фінансовій сфері та неефективного управління державним майном; імовірності виникнення фінансових порушень, у тому числі внаслідок відсутності (низького рівня) внутрішнього контролю та інші. 
33.          Водночас у спірних правовідносинах наказ відповідача від 26.04.2021 №112 не містить посилань на критерії, зваживши на які відповідач вирішив додати Виконавчий комітет Криворізької міської ради до Плану заходів державного фінансового контролю на ІІ квартал 2021 року.
34.          Щодо аргументів касаційної скарги про порушення строків звернення до суду, то позивач зазначає, що шестимісячний строк звернення до суду, передбачений частиною другою статті 122 КАС України, якщо обчислювати його з дня отримання повідомлення про початок ревізії (05.05.2021) закінчувався 05.11.2021, тоді як позов подано 01.11.2021.
V. Джерела права 
35.          Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні визначає Закон України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» від 26.01.1993 № 2939-XII (далі - Закон № 2939-XII).
36.          Відповідно до статті 1 Закону №  2939-XII здійснення державного фінансового контролю забезпечує центральний орган виконавчої влади, уповноважений Кабінетом Міністрів України на реалізацію державної політики у сфері державного фінансового контролю (далі - орган державного фінансового контролю).
37.          Згідно з частиною другою статті 2 Закону №  2939-XII державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, інспектування, перевірки закупівель та моніторингу закупівлі.
38.          Частиною першою статті 4 Закону №  2939-XII передбачено, що інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
39.          Відповідно до частини першої статті 11 Закону №  2939-XII плановою виїзною ревізією вважається ревізія у підконтрольних установах, яка передбачена у плані роботи органу державного фінансового контролю і проводиться за місцезнаходженням такої юридичної особи чи за місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така планова виїзна ревізія.
40.          Механізм складання і затвердження планів проведення заходів державного фінансового контролю органів державного фінансового контролю визначено в Порядку планування заходів державного фінансового контролю органами державного фінансового контролю, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 08.08.2001 №955 (далі - Порядок №955).
41.          Пунктом 3 Порядку №955 передбачено, що проведення державного фінансового аудиту та інспектування здійснюється відповідно до планів проведення заходів державного фінансового контролю, які складаються на плановий період, яким є кожний квартал.
42.          Відповідно до підпункту «г» пункту 7 Порядку №955 підставою для включення заходів з проведення державного фінансового аудиту та інспектування до планів проведення заходів державного фінансового контролю є ініціатива, виявлена органами державного фінансового контролю з урахуванням таких критеріїв, як:
-          економічна та соціальна важливість питань, які обов`язково включаються до програм і планів дій Кабінету Міністрів України на відповідний період; 
-          значний обсяг фінансових потоків, інших державних ресурсів, що спрямовувалися на виконання бюджетних програм,  утримання державних органів; 
-          публічна інформація про факти порушень і зловживань у фінансовій сфері та неефективного управління державним майном; 
-          імовірність виникнення фінансових порушень, у тому числі внаслідок відсутності (низького рівня) внутрішнього контролю; 
-          ризики допущення фінансових порушень у підконтрольних установах.
43.          Пунктом 8 Порядку №955 передбачено, що внесення змін до планів проведення заходів державного фінансового контролю проводиться у порядку їх затвердження.
44.          Згідно з пунктом 6 Порядку №955 строки підготовки та порядок затвердження планів проведення заходів державного фінансового контролю визначаються Держаудитслужбою України.
45.          Наказом Головного контрольно-ревізійного управління України 26.10.2005 №319 затверджено Інструкцію №319.
46.          Пунктом 3 розділу І Інструкції №319 визначено, що плани роботи складаються підрозділами, відповідальними за планування, на наступний календарний рік, а плани ДФК - на наступний квартал.
47.          Відповідно до пункту 2 розділу IV Інструкції №319 план ДФК Держаудитслужби складається за наведеними в додатках 3, 4 та 5 до цієї Інструкції формами окремо в розрізі державних фінансових аудитів та ревізій, які включаються до нього окремими розділами та має містити інформацію щодо тем аудитів та/або тем ревізій; підстав їх проведення; органів Держаудитслужби та їх галузевих структурних підрозділів, відповідальних за проведення таких аудитів або ревізій; строки (місяць та рік) їх проведення та назви органів державної влади, які будуть поінформовані про результати.
48.          Згідно з пунктом 6 розділу IV Інструкції №319 до кожної теми ревізії, зазначеної в плані ДФК Держаудитслужби України, додається за визначеною в додатку 5 до цієї Інструкції формою перелік підконтрольних установ (об`єктів контролю), в яких передбачається проведення такої ревізії.
49.          Контролюючі структурні підрозділи Держаудитслужби, офіси Держаудитслужби та їх управління в областях, яких планом ДФК Держаудитслужби визначено головним виконавцем державного фінансового аудиту, листом надають офісам Держаудитслужби та їх управлінням в областях, залученим до проведення відповідного аудиту, перелік підконтрольних установ, на яких доцільно здійснювати збір інформації з метою дослідження гіпотез аудиту та отримання аудиторських доказів. 
50.          Пунктом 7 розділу IV Інструкції №319 передбачено, що визначення підконтрольних установ (крім тих, що перевірятимуться Держаудитслужбою) за темами ревізій, зазначених у планах ДФК Держаудитслужби, здійснюють офіси Держаудитслужби та їх управління в областях, а у разі недоцільності або неможливості (ускладнень) їх відбору на такому рівні - контролюючі структурні підрозділи Держаудитслужби відповідно до визначених для цих підрозділів сфер відповідальності. З метою визначення переліків для тем ревізій, які будуть перевірятися в ході централізованого завдання Держаудитслужби, контролюючі структурні підрозділи Держаудитслужби визначають такі теми ревізій на наступний квартал за формами, визначеними в додатку 4 до цієї Інструкції, та завчасно надсилають їх до офісів Держаудитслужби та їх управлінь в областях.
51.          Згідно з пунктом 9 розділу IV Інструкції №319 офіси Держаудитслужби та їх управління в областях строком до 10 жовтня, 10 січня, 10 квітня і 10 липня кожного року кожного року надають контролюючим структурним підрозділам Держаудитслужби пропозиції:
-          щодо внесення до плану ДФК Держаудитслужби на наступний плановий квартал державних фінансових аудитів, які будуть проведені офісами Держаудитслужби та їх управліннями в областях; 
-          щодо визначення переліків підконтрольних установ (об`єктів контролю) для тем ревізій, які будуть перевірятися в ході централізованого завдання Держаудитслужби.
52.          Контролюючі структурні підрозділи Держаудитслужби за формами, визначеними в додатках 3, 4 та 5 до Інструкції, формують власні пропозиції до плану ДФК Держаудитслужби з урахуванням опрацьованих пропозицій офісів Держаудитслужби та їх управлінь в областях. Пропозиції спрямовуються заступникам Голови Держаудитслужби, які координують та контролюють діяльність відповідних контролюючих структурних підрозділів, в електронному вигляді шляхом подання доповідної записки через систему електронного документообігу, яка попередньо погоджується підрозділом Держаудитслужби, відповідальним за планування. Після накладання заступниками Голови Держаудитслужби резолюцій на доповідні записки вони надсилаються для виконання до підрозділу Держаудитслужби, відповідального за планування, строком до 15 жовтня, 15 січня, 15 квітня і 15 липня кожного року.
53.          Відповідно до пунктів 10 і 12 розділу IV Інструкції №319 пропозиції до плану ДФК Держаудитслужби містять теми аудитів, теми ревізій та переліки підконтрольних установ (об`єктів контролю) формуються за формами, визначеними в додатках 3, 4 та 5 до цієї Інструкції. До кожного із запропонованих заходів державного фінансового контролю надається обґрунтування доцільності його проведення відповідно до вимог пунктів 12 та 13 цього розділу.
54.          Обґрунтування доцільності проведення заходу державного фінансового контролю передбачає надання інформації, фактів та аргументів, що підтверджують актуальність, корисність чи потребу проведення державного фінансового аудиту або ревізії. За наявності може зазначатися інша інформація, що підтверджує доцільність проведення заходу державного фінансового контролю.
55.          Згідно з пунктом 15 розділу IV Інструкції №319 проєкт плану ДФК Держаудитслужби на наступний плановий квартал формується підрозділом Держаудитслужби, відповідальним за планування, за формами, визначеними у додатках 3, 4 та 5 до цієї Інструкції, та через систему електронного документообігу подається на погодження до контролюючих структурних підрозділів, заступників Голови Держаудитслужби, які координують та контролюють діяльність таких підрозділів, до 25 жовтня, 25 січня, 25 квітня і 25 липня кожного року.
56.          Пунктом 19 розділу IV Інструкції №319 передбачено, що план ДФК Держаудитслужби затверджується наказом Держаудитслужби строком до 25 листопада, 25 лютого, 25 травня і 25 серпня кожного року.
57.          Згідно з пунктом 1 розділу VI Інструкції №319 унесення змін до планів роботи Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби, а також планів ДФК Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби здійснюється в порядку їх погодження та затвердження шляхом складання проєктів таких змін за формами та з дотриманням процедур, визначеними розділами ІІ-V цієї Інструкції, їх подальшим погодженням і затвердженням.
58.          Відповідно до пункту 4 розділу VI Інструкції №319 пропозиції щодо внесення змін до планів ДФК Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби, сформовані відповідно до пункту 1 цього розділу, подаються (надсилаються) до підрозділу Держаудитслужби, відповідального за планування, не пізніше ніж за 20 календарних днів до закінчення поточного планового періоду (в частині інспектувань) або 30 календарних днів (в частині державних фінансових аудитів) з обґрунтуваннями потреби внесення таких змін відповідно до вимог пункту 13 розділу IV цієї Інструкції.
59.          Пунктом 5 розділу VI Інструкції №319 передбачено, що за потреби Держаудитслужба може прийняти рішення про внесення змін до планів ДФК Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби у строки, пізніші за встановлені пунктом 4 цього розділу.
VI. Позиція Верховного Суду
60.          Спір у цій справі виник у зв`язку з проведенням Держаудитслужбою України планової виїзної ревізії фінансово-господарської діяльності Виконкому Криворізької міської ради за період з 01.01.2018 по 31.03.2021, оформленої актом від 01.09.2021 №20-24/3, за результатами якої Держаудитслужбою України прийнято вимогу від 13.10.2021 № 002000-14/13101-2021 «Про усунення виявлених порушень» і попередження про неналежне виконання бюджетного законодавства від 13.10.2021 №002000-14/13108-2021.
61.          Звертаючись до суду, позивач наполягав на протиправності дій та рішень Держаудитслужби України, які стосувалися призначення ревізії та її проведення, у зв`язку з чим просив скасувати прийняті відповідачем вимогу та попередження як похідні від незаконної ревізії.
62.          Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій загалом погодилися з доводами позивача про незаконність вказаної ревізії з підстав недотримання порядку її призначення, зокрема внаслідок протиправного включення позивача до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на II квартал 2021 року шляхом внесення змін до нього за відсутності обґрунтованих підстав та за межами строків, установлених в Порядку №955.
63.          Касаційне провадження у справі було відкрито в частині доводів відповідача про недотримання позивачем строку звернення до суду та відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування статті 2 Закону №2939-XIIу системному зв`язку із пунктом 6 Порядку №955 та пунктами 4, 5 розділу VI Інструкції №319 стосовно порядку (строку) внесення змін до планів проведення заходів державного фінансового контролю. Скаржник у касаційній скарзі доводив, що внесення змін до плану проведення заходів державного фінансового контролю на відповідний квартал, у тому числі після його початку, не становить порушень Порядку №955 чи Інструкції №319, як помилково вважали суди попередніх інстанцій.
64.          Відповідаючи на порушені в касаційній скарзі питання, Суд зазначає, що в спірних правовідносинах підставою проведення ревізії, за наслідками якої було прийнято оскаржувані вимогу та попередження, був План заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на II квартал 2021 року, до якого наказом Держаудитслужби України від 26.04.2021 №112 було внесено зміни шляхом включення до розділу VIII пункту 8.17, яким передбачалося проведення ревізії Виконкому Криворізької міської ради.
65.          Як установлено судами попередніх інстанцій, про початок ревізії Виконком Криворізької міської ради повідомлено листом від 29.04.2021 №  002000-14/5414-2021, який було отримано позивачем 05.05.2021.
66.          Отже, в частині вимог, які стосуються дій і рішень Держаудитслужби України щодо внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на II квартал 2021 року, про порушення своїх прав позивачеві мало бути відомо 05.05.2021, а тому шестимісячний строк звернення до суду закінчувався 04.11.2021. 
67.          Матеріалами справи підтверджується, що з позовом до суду позивач звернувся 28.10.2021, тобто в межах строків звернення, і під час розгляду справи в суді першої інстанції відповідач не заявляв клопотань про залишення позову без розгляду з підстав пропуску строку звернення. Не містить подібних аргументів й апеляційна скарга відповідача на рішення суду першої інстанції.
68.          Щодо інших доводів касаційної скарги, то Суд зазначає, що основні засади планування заходів державного фінансового контролю визначені Порядком №955.
69.          Пунктом 8 Порядку №955 установлено, що зміни  до  планів  проведення заходів державного фінансового контролю вносяться в порядку їх затвердження.
70.          Водночас, визначаючи такі ключові аспекти планування заходів державного фінансового контролю як плановий період (пункт 3 Порядку №955), основні підстави для включення підконтрольних установ до планів державного фінансового контролю (пункт 7 Порядку №955), Порядок №955 не встановлює конкретного механізму чи строків затвердження відповідних планів, чи внесення змін до них, делегуючи такі повноваження органу державного фінансового контролю (пункт 6 Порядку №955).
71.          Отже, відсилаючи в частині порядку внесення змін до планів проведення заходів державного фінансового контролю до процедури затвердження такого плану, Порядок №955 особливостей цієї процедури не встановлює.
72.          Здійснюючи повноваження, передбачені пунктом 6 Порядку №955, Головним контрольно-ревізійним управлінням України затверджено Інструкцію №319, якою упорядковано стадії підготовки проєктів планів роботи; підрозділи, відповідальні за планування, порядок взаємодії між ними, та граничні строки затвердження планів державного фінансового контролю і змін до них.
73.          Зі змісту викладених положень Інструкції №319 випливає, що ухвалення плану державного фінансового контролю Держаудитслужби України передбачає такі етапи:
-          визначення переліків для тем ревізій та визначення підконтрольних установ за темами ревізій з наданням у строк до 10 жовтня, 10 січня, 10 квітня і 10 липня кожного року відповідних пропозицій структурним підрозділам Держаудитслужби;
-          погодження пропозицій структурними підрозділами та заступниками голови Держаудитслужби України у строк до 15 жовтня, 15 січня, 15 квітня і 15 липня кожного року;
-          формування проєкту плану та його погодження структурними підрозділами та заступниками голови Держаудитслужби України у строк до 25 жовтня, 25 січня, 25 квітня і 25 липня кожного року; 
-          затвердження плану наказом Держаудитслужби України у строк до 25 листопада, 25 лютого, 25 травня і 25 серпня кожного року.
74.          Особливості внесення змін до планів державного фінансового контролю Держаудитслужби України врегульовано у розділі VI Інструкції №319, з аналізу пунктів 1, 4 і 5 якої випливає, що внесення змін до планів роботи Держаудитслужби України у частині інспектувань здійснюється шляхом складання проєктів таких змін з дотриманням тих самих форм і процедур, що передбачені для підготовки проєктів планів роботи Держаудитслужби України.
75.          За загальним правилом проєкт змін до плану роботи Держаудитслужби України в частині інспектувань має бути розглянуто і затверджено до початку поточного планового періоду, але не пізніше ніж за 20 календарних днів до його закінчення. За обґрунтованої потреби рішення про внесення змін до планів державного фінансового контролю може бути прийнято пізніше, у тому числі після завершення поточного планового періоду, якщо це зв`язано із зміною періоду, що перевіряється, виконавців і строків проведення заходів державного фінансового контролю.
76.          Отже, висновок суду апеляційної інстанції про те, що рішення про внесення змін до плану державного фінансового контролю Держаудитслужби України на відповідний квартал за будь-яких умов має бути ухвалене до початку такого кварталу ґрунтуються на неправильному застосуванні пунктів 3, 6 і 8 Порядку №955 та викладених норм Інструкції №319.
77.          Висновки суду апеляційної інстанції про незастосовність Інструкції №319 до спірних правовідносин через невідповідність передбаченого у ній механізму внесення змін до планів  державного фінансового контролю вимогам Порядку №955 Суд відхиляє, адже як і пункт 8 Порядку №955, пункт 1 розділу VI Інструкції №319 визначає, що до процедури внесення змін до планів роботи Держаудитслужби застосовується той самий порядок, що і для процедури їх затвердження.
78.          Таким чином, Порядок №955 та Інструкції №319 встановлюють однакові правила для порядку внесення змін до планів державного фінансового контролю.
79.          Неправильними є й висновки суду першої інстанції про незастосовність Інструкції №319 з огляду на те, що вона не зареєстрована в Міністерстві юстиції України.
80.          Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду, оцінюючи аналогічні доводи в подібних правовідносинах у постанові від 29.03.2023 у справі №160/17775/21, зазначив, що аналіз положень пунктів 2, 3, 4, 5, 15 Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.1992 №731 (далі - Положення №731), свідчить, що органи державного фінансового контролю уповноважені законом на прийняття рішень, у тому числі у формі планових ревізій, що полягають у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, діяльність яких перевіряється Держаудитслужбою відповідно до Закону №2939-XII, а також видають нормативно-правові акти будь-якого виду (постанови, накази, інструкції тощо). Зміст зазначених норм указує і на те, що органи державного фінансового контролю, в межах наданих їм повноважень, приймають акти як індивідуальної дії, так і нормативно-правового характеру.
Інструкція №319 визначає строки підготовки та порядок затвердження планів роботи Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби України, а також планів проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби та офісів Держаудитслужби і планів проведення перевірок витрат, здійснених бенефіціарами (партнерами) під час реалізації проєктів у рамках виконання Угоди про фінансування Дунайської транснаціональної програми.
Отже, Інструкція №319 спрямована на організацію виконання рішень вищестоящих органів і власних рішень міністерств, інших органів виконавчої влади, що не мають нових правових норм, а тому, згідно з підпунктом «д» пункту 5 Положення №  731, є актом, що не подається на державну реєстрацію.
81.          З урахуванням викладеного, в частині строків внесення змін до Плану заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на II квартал 2021 року висновки судів попередніх інстанцій ґрунтуються на неправильному застосуванні норм матеріального права.
82.          Отже, в частині, що стосується строку внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на II квартал 2021 року, висновки судів попередніх інстанцій є помилковими.
83.          Оцінюючи інший аспект внесення змін до вказаного Плану, покладений судом апеляційної інстанції на обґрунтування рішення про задоволення позовних вимог, а саме підстави та доцільність внесення змін до Плану, Суд виходить з такого.
84.          Так, установлений в розділі VI Інструкції №319 порядок внесення змін до плану проведення заходів державного фінансового контролю передбачає, що проєкт наказу про внесення змін готується на підставі пропозицій контролюючих структурних підрозділів Держаудитслужби України, сформованих відповідно до вимог, визначених абзацом четвертим пункту 9 розділу IV Інструкції.
85.          Зі змісту пунктів 9 і 10 розділу IV Інструкції випливає, що пропозиції до плану державного фінансового контролю контролюючі структурні підрозділи Держаудитслужби складають за формами, визначеними в додатках 3, 4 та 5 до Інструкції, з обґрунтуванням доцільності проведення кожного із запропонованих заходів державного фінансового контролю відповідно до вимог пунктів 12 та 13 цього розділу.
86.          Обґрунтування доцільності проведення заходу державного фінансового контролю передбачає надання інформації, фактів та аргументів, що підтверджують актуальність, корисність чи потребу проведення державного фінансового аудиту або ревізії (пункт 12 Інструкції №319).
87.          Таким чином, саме пропозиції контролюючих структурних підрозділів Держаудитслужби України повинні містити аргументи на користь підстав і необхідності внесення змін до плану державного фінансового контролю. 
88.          Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції констатував, що у доповідній записці Департаменту стратегічного планування Держаудитслужби України на ім`я голови Держаудитслужби України щодо змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на ІІ квартал 2021 року не зазначені критерії, визначені підпунктом «г» пунктом 7 Порядку №  955 як підстава для включення заходів з проведення державного фінансового до відповідного Плану.
89.          У цьому контексті Суд зауважує, що, як убачається зі змісту доповідної записки Департаменту стратегічного планування Держаудитслужби України, на яку посилався суд апеляційної інстанції, пропозиції щодо внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на ІІ квартал 2021 року були надані Департаментом контролю у соціальній галузі та сфері культури, Департаментом контролю в галузі оборони, в правоохоронних органах та органах влади, Департаментом контролю за місцевими бюджетами.
90.          Проте мотивована оцінка цих пропозицій в контексті наявності чи відсутності підстав для внесення змін до плану державного фінансового контролю судами попередніх інстанцій не надана.
91.          З урахуванням викладеного, висновки судів попередніх інстанцій про безпідставність та незаконність внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби на ІІ квартал 2021 року є передчасним.
92.          Суд касаційної інстанції, виходячи з меж касаційного перегляду, передбачених статтею 341 КАС України, не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
93.          З огляду на наведене, Суд позбавлений можливості самостійно витребувати  /  дослідити документи, які, ураховуючи зміст спірних правовідносин, є доказами наявності фактичних підстав для внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на ІІ квартал 2021 року.
94.          Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
95.          Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
96.          З урахуванням викладеного, Суд дійшов висновку, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням вимог процесуального права, що є підставою для їхнього скасування з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
97.          Під час нового розгляду справи необхідно взяти до уваги викладене в мотивувальній частині цієї постанови та установити наведені в ній обставини, а саме: зміст пропозицій структурних підрозділів Держаудитслужби України, якими у спірних правовідносинах обґрунтовувалася доцільність, актуальність, корисність проведення заходу державного фінансового контролю Виконкому Криворізької міської ради та потребу внесення змін до Плану проведення заходів державного фінансового контролю Держаудитслужби України на ІІ квартал 2021 року.
VII. Судові витрати
98.          Ураховуючи результат касаційного розгляду судові витрати не розподіляються.
99.          Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
100.          Касаційні скаргу Державної аудиторської служби України задовольнити частково.
101.          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.03.2022 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.09.2022 скасувати.
102.          Справу №160/20702/21 направити на новий судовий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
103.          Судові витрати не розподіляються.
104.          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Суддя-доповідач:                                                                                О.Р.  Радишевська

Судді:                                                                                                    О.В.  Кашпур

                                                                                                    С.А.  Уханенко