ПОСТАНОВА
Іменем України

26 серпня 2025 року   
Київ
справа №280/4622/24
адміністративне провадження №К/990/47308/24    
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Хохуляка В.В.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №280/4622/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СМАЙЛ ТРЕЙД ГРУП» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «СМАЙЛ ТРЕЙД ГРУП» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2024 року (головуючий суддя - Чабаненко С. В., судді: Білак С. В., Юрко І. В.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СМАЙЛ ТРЕЙД ГРУП» (далі - позивач, ТОВ «СМАЙЛ ТРЕЙД ГРУП») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12 лютого 2024 року № 156708010710 про застосування штрафних санкцій за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 38  006  351 грн.
Підставою звернення до суду із цим позовом слугувала незгода із висновком контролюючого органу про порушення позивачем частин першої та третьої статті 13 Закону України від 21 червня 2018 року № 2473-VIII «Про валюту і валютні операції» (далі - Закон № 2473-VIII) з урахуванням вимог пункту 14-2 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження військового стану (далі - Постанова НБУ № 18). Позивач вважав, що порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності виникло не з його вини, а через обставини непереборної сили, що підтверджується сертифікатами Львівської торгово-промислової палати (далі - Львівська ТПП), листом від контрагента ELAIKS SOFT SERVICES BILGISAYAR ELEKTRONIK SANAYI VE DIS TIC.LTD.STI (Туреччина), в якому повідомлено про проблеми у постачанні продукції, у зв`язку з перекриттям водного шляху через Чорне море, а також фактом звернення ТОВ «СМАЙЛ ТРЕЙД ГРУП» до Господарського суду Запорізької області із позовом про стягнення із вказаного нерезидента заборгованості у сумі 2  540  535,75 євро за контрактом від 12 лютого 2022 року № 12.02.22-UK TR після закінчення 180-денного строку. Позивач зазначав, що означений сертифікат Львівської ТПП був отриманий вже після перевірки, тому не міг бути наданий під час її проведення. Враховуючи викладене, позивач наполягав, що наявність підтверджених сертифікатом форс-мажорних обставин відповідно до підпункту 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та пункту 6 статті 13 Закону № 2473-VIII звільняють ТОВ «СМАЙЛ ТРЕЙД ГРУП» від відповідальності за порушення вимог частини третьої статті 13 вказаного Закону.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 18 червня 2024 року (суддя Бойченко Ю. П.) адміністративний позов задовольнив. Здійснив розподіл судових витрат. 
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 30 жовтня 2024 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив. Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 червня 2024 року скасував та прийняв нове рішення, яким у задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Посадові особи ГУ ДПС провели документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «СМАЙЛ ТРЕЙД ГРУП» з питань дотримання вимог валютного законодавства, за результатом якої складено акт від 28 грудня 2023 року № 8611/08-01-07-10/43232893. Перевірка стосувалася зовнішньоекономічних контрактів: від 12 лютого 2022 року №  12.02.22- UK TR (далі - Контракт від 12 лютого 2022 року), укладеного з нерезидентом ELAIKS SOFT SERVICES BILGІSAYAR ЕLEKTRONIK SANAYІ VE DIS TIC.LTD.STІ. (Туреччина), за період з 29 квітня 2022 року по 26 грудня 2023 року; від 11 січня 2023 року № SML/WIS-2023 (далі - Контракт від 11 січня 2023 року), укладеного з нерезидентом WISESELL LIMITED (Гонконг), за період з 26 січня 2023 року по 26 грудня 2023 року.
Перевіркою, зокрема, встановлено порушення позивачем вимог частин першої, третьої статті 13 Закону № 2473-VIIІ з урахуванням вимог пункту 14-2 Постанови НБУ № 18, а саме по Контракту від 12 лютого 2022 року:
грошові кошти в сумі 1 873 363,45 дол. США (в розрізі по операціям 923 345,70 дол. США та 892 383,12 євро) надійшли з порушенням законодавчо встановленого 180-денного строку: на суму 251230 дол. США - 9 днів з 26 жовтня 2022 року по 03 листопада 2022 року; на суму 289315,70 дол. США - 10 днів з 30 жовтня 2022 року по 08 листопада 2022 року; на суму 192500 дол. США - 2 дні з 01 лютого 2023 року по 02 лютого 2023 року; на суму 127500 дол. США - 4 дні з 03 лютого 2023 року по 06 лютого 2023 року; на суму 63000 дол. США - 1 день 07 лютого 2023 року; на суму 190310,94 дол. США - 13 днів з 04 лютого 2023 року по 16 лютого 2023 року; на суму 72310,94 дол. США - 5 днів з 17 лютого 2023 року по 21 лютого 2023 року; на суму 345400 євро - 18 днів з 04 лютого 2023 року по 21 лютого 2023 року; на суму 216371,58 євро - 2 дні з 22 лютого 2023 року по 23 лютого 2023 року; на суму 201100 євро - 19 днів з 05 лютого 2023 року по 23 лютого 2023 року; на суму 146963,19 євро - 1 день 24 лютого 2023 року; на суму 34359,04 євро - 6 днів з 25 лютого 2023 року по 02 березня 2023 року; на суму 110500 євро - 25 днів з 06 лютого 2023 року по 02 березня 2023 року; на суму 32760,18 євро - 4 дні з 03 березня 2023 року по 06 березня 2023 року; на суму 185700 євро - 28 днів з 07 лютого 2023 року по 06 березня 2023 року; на суму 109 612,98 Євро - 1 день 07 березня 2023 року;
грошові кошти в сумі 2 490 852,63 євро не надійшли в законодавчо встановлений 180-денний строк: на суму 180250 євро - 28 днів з 08 лютого 2023 року по 07 березня 2023 року; на суму 130556,62 євро - 106 днів з 08 березня 2023 року по 21 червня 2023 року; на суму 167285,75 євро - 131 день з 11 лютого 2023 року по 21 червня 2023 року; на суму 184000 євро - 130 днів з 12 лютого 2023 року по 21 червня 2023 року; на суму 151200 євро - 129 днів з 13 лютого 2023 року по 21 червня 2023 року; на суму 114300 євро - 128 днів з 14 лютого 2023 року по 21 червня 2023 року; на суму 251200 євро - 127 днів з 15 лютого 2023 року по 21 червня 2023 року; на суму 203500 євро - 124 дня з 18 лютого 2023 року по 21 червня 2023 року; на суму 168100 євро - 123 дня з 19 лютого 2023 року по 21 червня 2023 року; на суму 195600 євро - 114 днів з 28 лютого 2023 року по 21 червня 2023 року; на суму 205900 євро - 113 днів з 01 березня 2023 року по 21 червня 2023 року; на суму 202700 євро - 110 днів з 04 березня 2023 року по 21 червня 2023 року; на суму 204100 євро - 109 днів з 05 березня 2023 року по 21 червня 2023 року; на суму 196500 євро - 108 днів з 06 березня 2023 року по 21 червня 2023 року; на суму 115900 євро - 73 дні з 10 квітня 2023 року по 21 червня 2023 року. У зв`язку з тим, що ТОВ «СМАЙЛ ТРЕЙД ГРУП» подано позовну заяву про стягнення заборгованості з нерезидента, яку прийнято судом до розгляду після закінчення законодавчо встановленого 180-денного строку, та прийнято рішення про стягнення заборгованості з нерезидента, строк, встановлений відповідно до статті 13 Закону № 2473-VIIІ зупиняється з дня прийняття до розгляду такої заяви (прийняття до провадження відповідного документа) і пеня за порушення строку в цей період не нараховується. У разі ухвалення судом, міжнародним комерційним арбітражем рішення про задоволення позову сплаті підлягає лише пеня, нарахована до дня прийняття позовної заяви до розгляду судом, міжнародним комерційним арбітражем.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 12 лютого 2024 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» № 156708010710, яким позивачу нараховано пеню за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 38  006  351,30 грн.
За наслідками адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення Державна податкова служба України рішенням від 19 квітня 2024 року №  11468/6/99-00-06-01-03-06 скаргу залишила без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Суди попередніх інстанцій установили, що обставини укладання позивачем Контракту від 12 лютого 2022 року з нерезидентом ELAIKS SOFT SERVICES BILGІSAYAR ЕLEKTRONIK SANAYІ VE DIS TIC.LTD.STІ. (Туреччина) не є спірними. Також сторони визнають, що товар контрагент не поставив, а кошти передплати за нього не були повернуті позивачу в законодавчо встановлений 180-денний строк. Спору щодо періодів такої затримки та сум грошових коштів, які підлягали поверненню, між сторонами також не існує.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивач у спірних правовідносинах належним чином підтвердив наявність форс-мажорних обставин відповідним сертифікатом. При цьому суд виснував, що Закон №  2473-VIIІ не визначає жодним чином повноваження контролюючого органу на власний розсуд надавати оцінку висновку ТПП щодо наявності форс-мажорних обставин, як і не покладає на суб`єкта господарювання обов`язок довести їх наявність. Суд визнав достатнім надання довідки (сертифікату) про існування форс-мажорних обставин у конкретно визначеній господарській операції, що узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 22 травня 2024 року у справі №  620/14203/23. Довід ГУ ДПС про ненадання відповідних сертифікатів суд першої інстанції відхилив, вказавши, що позивач повідомляв податковий орган про подання заяви та очікування на сертифікати. З огляду на приписи частини першої статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» суд також визнав безпідставними доводи відповідача про відсутність у Львівської ТПП повноважень на засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили). Щодо обставин укладення між позивачем та нерезидентом додаткової угоди від 15 серпня 2022 року до Контракту від 12 лютого 2022 року суд першої інстанції вказав про відсутність законодавчої заборони самостійного врегулювання питання поставки товару, в тому числі, виключно морським шляхом. Натомість, доводи податкового органу в цій частині мають характер припущень.
Крім того, суд першої інстанції послався на те, що пеня за порушення строків розрахунків в іноземній валюті є різновидом грошового зобов`язання платника податків та застосовується контролюючим органом в порядку, який передбачений для прийняття податкових повідомлень-рішень, а Закон № 2473-VIIІ, зокрема його стаття 13, містить лише встановлення такого виду відповідальності, як пеня за порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею. Враховуючи викладене, суд першої інстанції врахував висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 15 лютого 2023 року у справі № 420/1538/23, та виснував про відсутність у контролюючого органу підстав для нарахування позивачу у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а саме за період з 26 жовтня 2022 року по 21 червня 2023 року, пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності. 
Апеляційний суд не погодився з такими висновками та відмовив в задоволенні позову, скасувавши рішення суду першої інстанції. За висновком апеляційного суду, Львівська ТПП не наділена повноваженнями щодо видачі сертифікатів для підтвердження форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) відповідно до умов зовнішньоторговельних угод та міжнародних договорів України
Суд апеляційної інстанції також врахував висновки, викладені у постанові судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладених у постанові від 23 липня 2024 року у справі № 240/25642/22. Так, саме по собі введення воєнного стану в Україні не можна розцінювати як форс-мажорну обставину для не виконання контрагентом позивача умов договору щодо поставки товару та не повернення на рахунки позивача сплачених ним коштів в межах зовнішньоекономічного контракту. Крім того, відсутні підстави для ототожнення пені, яка застосовується у податкових правовідносинах, із пенею, яка застосовується у сфері валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду (за порушення строків надходження валютної виручки за операціями з експорту та імпорту товарів, відповідальність за яке встановлено статтею 13 Закону № 2473-VIII). Враховуючи викладене, апеляційний суд вказав на помилковість висновків суду першої інстанції про поширення на спірні правовідносини дії абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ТОВ «СМАЙЛ ТРЕЙД ГРУП» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2024 року і залишити в силі рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 червня 2024 року.
За змістом касаційної скарги вказує про необхідність відступу від висновку, викладеного судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 23 липня 2024 року у справі №  240/25642/22. Зазначає, що нарахована за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті пеня є одним із різновидів пені у розумінні приписів підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Відповідно, до спірних правовідносин помилково не застосовано приписи абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України, а також підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України. Скаржник стверджує, що Судова палата помилково не застосувала під час вирішення справи № 240/25642/22 приписи підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК України. Крім того, у постанові, про відступ від висновків якої просить скаржник, не було обґрунтовано висновок, що Закон № 2473-VIIІ є спеціальним законом, який регулює не сферу справляння податків і зборів, а сферу здійснення валютних операцій, валютного контролю і валютного нагляду, а також необхідності застосування саме положень Закону № 2473-VIIІ у разі, якщо положення інших законів йому суперечать. Скаржник також вважає помилковою позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 23 липня 2024 року у справі № 240/25642/22, що пеня, нарахована на підставі Закону № 2473-VIIІ, є видом адміністративно-господарської санкції. Крім того, скаржник не погоджується із висновком апеляційного суду про ненадання доказів на підтвердження настання форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили), що зумовило неможливість виконання своїх обов`язків за контрактом нерезидентом.
Верховний Суд ухвалою від 06 січня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «СМАЙЛ ТРЕЙД ГРУП» з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування апеляційним судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС просило залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Відповідач доводить, що у касаційній скарзі не наведено належного нормативно-правового обґрунтування для здійснення відступлення від висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 23 липня 2024 року у справі № 240/25642/22. Решта доводів відзиву на касаційну скаргу дублюють зміст відзиву на позов та апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Зміст спірних у цій справі правовідносин полягає в тому, що позивач вважає, що належним чином, а саме шляхом надання сертифікату, виданого регіональною ТПП,  підтвердив факт настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), внаслідок яких контрагент-нерезидент несвоєчасно виконав договірні зобов`язання. Крім того, на правовідносини із нарахування пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності поширюються норми абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України. 
Отже, в межах доводів касаційної скарги, ключовими питаннями, які належить вирішити суду, є:
- поширення приписів абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України на пеню, нараховану відповідно до статті 13 Закону № 2473-VIII;
- застосування частини шостої статті 13 Закону № 2473-VIII для цілей засвідчення настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) та зупинення нарахування пені.
Вирішуючи перше ключове у цій справі питання, колегія суддів зазначає наступне.
З преамбули Закону № 2473-VIII вбачається, що такий є спеціальним законом, який визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.
Статтею 13 вказаного Закону врегульовано особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Зокрема частиною першої статті 13 Закону № 2473-VIII встановлено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Згідно з частиною другою вказаної статті у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
Частиною п`ятою статті 13 Закону № 2473-VIII встановлена відповідальність за порушення встановлених строків розрахунків, а саме порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Отже, за порушення граничних строків розрахунків, що встановлюються Національним банком України встановлено відповідальність у вигляді пені.
Відповідно до частини першої статті 11 Закону № 2473-VIII валютний нагляд в Україні здійснюється органами валютного нагляду та агентами валютного нагляду.
Органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства (частина четверта статті 11 Закону № 2473-VIII).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства (частина шоста статті 11 Закону № 2473-VIII).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті (часина восьма статті 13 Закону № 2473-VIII).
Підпунктом 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України встановлено, що на контролюючі органи покладено функцію зі здійснення контролю за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.
Відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення, у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Відповідно до абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України протягом дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню, проте така застосовна у сфері справляння податків і зборів та не підлягає застосуванню у сфері регулювання валютних правовідносин.
Питання особливостей застосування наведених норм Закону № 2473-VIII у взаємозв`язку з нормами Податкового кодексу України вже було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. 
У постанові від 23 липня 2024 року у справі № 240/25642/22 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформував висновок про те, що пеня, яка передбачена частиною п`ятою статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», за порушення строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), застосовується на загальних підставах і на таку не поширюються положення абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Формулюючи такий висновок, Верховний Суд виходив, в тому числі, з приписів частин першої-третьої статті 3 Закону № 2473-VIII. Відповідно до вказаних норм відносини, які виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону. Питання здійснення валютних операцій, основи валютного регулювання та нагляду регулюються виключно цим Законом. Зміна положень цього Закону здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Зміна положень цього Закону може здійснюватися виключно окремими законами про внесення змін до цього Закону. У разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовуються положення цього Закону.
Враховуючи викладене, Верховний Суд у постанові від 23 липня 2024 року у справі № 240/25642/22 виснував, що правовідносини із нарахування пені за порушення строків розрахунків за операціями з імпорту товарів є специфічними та врегульовані спеціальним Законом № 2473-VIII, і саме норми вказаного Закону підлягають застосуванню, зокрема і в питанні нарахування пені за порушення строків розрахунків в іноземній валюті.
У вказаній справі Верховний Суд також врахував, що до Закону № 2473-VIII не вносились норми, які б дозволяли не застосовувати пеню (звільняли від застосування пені) за порушення строку розрахунків в іноземній валюті у період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19). 
При цьому Суд зауважив, що маючи на меті звільнити суб`єктів господарювання, які вчинили правопорушення, у вигляд порушення строків розрахунків, від відповідальності у вигляді пені законодавець вносить відповідні зміни саме до Закону України «Про валюту і валютні операції». Так, Законом України № 2260-IX від 12 травня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» статтю 16 Закону України «Про валюту і валютні операції» доповнено пунктом 13 такого змісту: "13. Відповідальність, передбачена частиною п`ятою статті 13 цього Закону, не застосовується до резидентів - суб`єктів господарювання, що вчинили відповідне правопорушення, якщо імпортні операції не можуть бути завершені внаслідок дії постанови Кабінету Міністрів України «Про застосування заборони ввезення товарів з Російської Федерації» від 9 квітня 2022 року № 426. Тобто, у разі якби законодавець мав на меті звільнити суб`єктів господарювання від відповідальності шляхом ненарахування (незастосування) пені під час дії карантину (COVID- 19), відповідні зміни (чи обмеження в застосуванні) були б внесені саме до Закону № 2473-VIII.
Враховуючи викладене, колегія суддів у цій справі (№ 280/4622/24) визнає незмістовними доводи скаржника, що Судовою палатою у справі № 240/25642/22 не надано обґрунтування того, в чому полягає специфіка застосування Закону № 2473-VIII. З цих підстав неприйнятними є і доводи позивача про застосовність у цій справі підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, пункту 56.21 статті 56 ПК України. Норми Закону № 2473-VIII, зокрема, в частині особливостей його застосування до предмета регулювання та внесення до нього змін, сформульовані чітко та зрозуміло, не допускають множинного трактування. При цьому наведені скаржником норми стосуються застосування саме податкового законодавства. Слід також зазначити, що посилання на підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, пункт 56.21 статті 56 ПК України наводяться абстрактно (без правового обґрунтування їх застосовності конкретно у цій справі).
З приводу доводу скаржника, що нарахована відповідно до Закону № 2473-VIII пеня за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності не є адміністративно-господарською санкцією, колегія суддів також констатує, що такі посилання наведені в загальному. При цьому скаржник не мотивує, яким чином означений висновок впливає на обставини непоширення норм абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України на нарахування пені відповідно до Закону № 2473-VIII. 
У постанові від 04 вересня 2018 року у справі № 823/2042/16 Велика Палата Верховного Суду вказала, що причинами для відступу можуть бути вади попереднього рішення чи групи рішень (їх неефективність, неясність, неузгодженість, необґрунтованість, незбалансованість, помилковість); зміни суспільного контексту. З метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Велика Палата Верховного Суду повинна мати ґрунтовні підстави: її попередні рішення мають бути помилковими, неефективними чи застосований у цих рішеннях підхід повинен очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання
Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції не вбачає підстав для відступу від висновків Верховного Суду, сформованих у постанові від 23 липня 2024 року у справі № 240/25642/22 щодо непоширення норм абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України на пеню, нараховану за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності. У касаційній скарзі скаржник не навів обґрунтованих та вмотивованих доводів, які б свідчили про існування вад такого рішення, про які вказувала Велика Палата Верховного Суду у постанові від 04 вересня 2018 року у справі № 823/2042/16.
Щодо посилань скаржника на необхідність застосування до спірних правовідносин приписів підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу XX «Перехідні положення» ПК України колегія суддів зазначає, що такі посилання наводяться скаржником тільки у касаційній скарзі. Більше того, у постанові від 23 липня 2024 року у справі № 240/25642/22 Верховний Суд сформулював висновок, що положення підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не розповсюджуються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, що врегульовано законодавством у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду. Підстав для відступу від означеного висновку скаржник не наводить.
Вирішуючи друге ключове у цій справі питання, колегія суддів зазначає про таке.
Так, у постанові від 23 липня 2024 року у справі № 240/25642/22, про відступ від висновків якої вказує скаржник, Верховний Суд вказав, що введення воєнного стану в Україні не можна розцінювати як форс-мажорну обставину для не перерахування контрагентом - нерезидентом на рахунки позивача коштів за поставлений товар в межах зовнішньоекономічних контрактів. Доказів у вигляді відповідної довідки уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного контракту або третьої країни, які б підтверджували виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин, що зумовили неможливість виконання своїх обов`язків за контрактом матеріали справи не містять. З огляду на це Судова палата погодилася із висновком апеляційного суду про неприйнятність самих лише посилань на введення воєнного стану як на форс-мажорну обставину (обставину непереборної сили).
Поряд з цим у справі, що розглядається, мають місце відмінні від справи № 240/25642/22 обставини, а саме позивач надав сертифікати Львівської ТПП від 15 грудня 2023 року № 4600-23-4737 та від 29 грудня 2023 року № 19-08-16/1427. При цьому вказані сертифікати до перевірки не надавалися, але позивач повідомляв контролюючий орган про подання відповідних заяв з метою їх отримання.
Суд апеляційної інстанції відхилив посилання скаржника на вказані сертифікати як на документ, що підтверджує настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), вказавши, що Львівська ТПП не була наділена повноваженнями на видачу сертифікатів, що стосуються зовнішньоекономічних угод.
Таким чином, у питанні наявності / відсутності форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) для цілей зупинення нарахування пені за Законом № 2473-VIII справа № 240/25642/22 є неподібною до цієї справи (№ 280/4622/24). Відтак, довід скаржника про необхідність відступу від висновків в цій частині також є безпідставним.
Водночас, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 27 лютого 2025 року у справі № 520/2941/24 досліджував питання: достатності подання лише довідки (сертифікату) про існування форс-мажорних обставин у конкретно визначеній господарській операції; необхідності встановлення конкретних обставин впливу непереборної сили у спірних правовідносинах та перевірку цих обставин відповідними доказами, незалежно від наявності сертифікату ТПП; причинно-наслідкового зв`язку між форс-мажорними обставинами та неможливістю виконати конкретне зобов`язання.
За правилами частини третьої статті 341 КАС України висновки, викладені у вказаній постанові, підлягають врахуванню під час вирішення цієї справи.
Так, у постанові від 27 лютого 2025 року у справі № 520/2941/24 Верховний Суд погодився, що саме по собі існування форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили) ще не є свідченням того, що безпосередньо вона вплинула на неможливість виконання особою певного зобов`язання за договором чи обов`язку, передбаченого законодавчими та іншими нормативними актами. Такий зв`язок має встановлюватись як шляхом надання сертифіката (довідки) Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, так і оцінкою інших належних доказів, що можуть це підтвердити.
Судова Палата у справі № 520/2941/24 також сформулювала висновок, що сертифікат торгово-промислової палати, який підтверджує наявність форс-мажорних обставин, не може вважатися беззаперечним доказом неможливості виконання зобов`язання, а повинен критично оцінюватися судом з урахуванням встановлених обставин справи та характеру зобов`язання.
Ключовою ознакою форс-мажору є причинно-наслідковий зв`язок між форс-мажорними обставинами та неможливістю виконати конкретне зобов`язання. Форс-мажор, або ж обставини непереборної сили, - це надзвичайні та невідворотні обставини, настання яких призвело до об`єктивної неможливості виконати зобов`язання. Водночас сама по собі, зокрема, збройна агресія проти України, девальвація гривні, воєнний стан, не може автоматично означати звільнення від виконання будь-ким будь-яких зобов`язань, незалежно від того, існує реальна можливість їх виконати чи ні. Воєнний стан, як обставини непереборної сили, звільняє від відповідальності лише у разі, якщо саме внаслідок пов`язаних із нею обставин компанія/фізична особа не змогла виконати ті чи інші зобов`язання.
Про обґрунтованість такого висновку свідчить і аналіз частини шостої статті 13 Закону України № 2473-VIII, яка передбачає можливість зупинення перебігу строків розрахунків та нарахування пені за їх порушення лише у разі зупинення виконання договору, яке відбувається у зв`язку із виникненням форс-мажорних обставин. Іншими словами, неможливість виконання договору, а відповідно, і звільнення від нарахування пені, має місце у разі впливу форс-мажорних обставин на таку можливість.
Колегія суддів у цій справі в повній мірі погоджується із таким висновком і не вбачає підстав для відступу від нього.
Отже, на підставі сертифікату (висновку, довідки, підтвердження), що видані Торгово-промисловою палатою України або уповноваженою нею регіональною торгово-промисловою палатою, поряд з іншими доказами, що можуть бути надані заінтересованою особою, доводиться існування причинно-наслідкового зв`язку між настанням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) і невиконанням/несвоєчасним виконанням вимог частини третьої статті 13 Закону № 2473-VIII. 
Стосовно питання прийнятності сертифікатів, виданих регіональною торгово-промисловою палатою, колегія суддів зазначає наступне.
Пункт 4 Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), затвердженого рішенням Президії ТПП від 18 грудня 2014 року № 4(5) (далі - Регламент ТПП) врегульовує питання розмежування компетенції ТПП України та регіональних ТПП.
Відповідно до підпункту 4.1 вказаного пункту Торгово-промислова палата України відповідно до ст. 14 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» здійснює засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) з усіх питань договірних відносин, інших питань, а також зобов`язань/обов`язків, передбачених законодавчими, відомчими нормативними актами та актами органів місцевого самоврядування, крім договірних відносин, в яких сторонами уповноваженим органом із засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) визначено безпосередньо регіональну ТПП.
За правилами підпункту 4.2 пункту 4 Регламенту ТПП ТПП України уповноважує регіональні ТПП засвідчувати форс-мажорні обставини з усіх питань, що належать до компетенції ТПП України, за винятком засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), що стосуються зобов`язань за:
- умовами зовнішньоторговельних угод і міжнародних договорів України;
- умовами зовнішньоекономічних договорів, контрактів, типових договорів, угод, в яких безпосередньо передбачено віднесення такої функції до компетенції ТПП України;
- умовами договорів, контрактів, типових договорів, угод між резидентами України, в яких безпосередньо передбачено віднесення такої функції до компетенції ТПП України.
Із змісту указаного нормативно-правового акта слідує, що регіональна ТПП не може засвідчувати форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), що стосуються зобов`язань за умовами, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, в яких безпосередньо передбачено, що таке засвідчення здійснює лише ТПП України. В свою чергу, ТПП України не може засвідчувати такі обставини щодо тих договірних відносин, де сторони прямо передбачили, що таке засвідчення здійснює безпосередньо регіональна ТПП. 
Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 16 вересня 2024 року у справі № 520/6236/23.
Поряд з цим колегія суддів не може залишити поза увагою і те, що 25 лютого 2022 року президентом ТПП України було прийнято розпорядження № 3 «Про процедуру засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) у період дії воєнного стану на території України», пунктом 2 якого установлено, що тимчасово, на період дії воєнного стану на території України до припинення або скасування воєнного стану на території України, уповноважені регіональні торгово-промислові палати (за переліком) мають право за зверненнями суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб засвідчувати форс-мажорні обставини з усіх питань, що належать до компетенції ТПП України, в тому числі передбачених пунктом 4.2 Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин, який затверджено Рішенням Президії ТПП України від 18 грудня 2014 року за № 44 (5), із змінами та доповненнями.
При цьому розпорядженням № 2 від 14 лютого 2024 року «Про внесення змін до розпорядження президента ТПП України № 3 від 25 лютого 2022 року» було внесено зміни з 01 березня 2024 року шляхом виключення пункту 2.
Відтак, у період з 25 лютого 2022 року по 01 березня 2024 року президентом ТПП України було уповноважено відповідні, визначені у переліку, регіональні ТПП, на засвідчення усіх питань, що належать до компетенції ТПП України.
Враховуючи викладене, висновок апеляційного суду, що Львівська ТПП не мала повноважень на видачу сертифікату про засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) за зовнішньоекономічним контрактом, укладеним між позивачем та ELAIKS SOFT SERVICES BILGІSAYAR ЕLEKTRONIK SANAYІ VE DIS TIC.LTD.STІ. (Туреччина), є передчасним. По-перше, суд апеляційної інстанції не дослідив умови означеного вище контракту. По-друге, суд не з`ясував, чи зазначена була Львівська ТПП на час видання спірних сертифікатів у переліку, визначеному у пункті 2 розпорядження президента ТПП України № 3 від 25 лютого 2022 року.
В свою чергу, суд першої інстанції означених вище обставин також не з`ясовував, лише в загальному вказавши на прийнятність сертифікатів, що видані Львівською ТПП.
Попри наведене, колегія суддів вчергове звертає увагу на те, що сам по собі сертифікат ТПП, який підтверджує наявність форс-мажорних обставин, не може вважатися беззаперечним доказом неможливості виконання зобов`язання. Необхідним є надання оцінки усі доводам та дослідження усіх доказів, наданих платником податків, з метою встановлення наявності причинно-наслідкового зв`язку між невиконанням зобов`язання та настанням форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили). Суди попередніх інстанцій, хоча і дійшли протилежних висновків по суті спору (в тому числі, і в частині прийнятності сертифікатів Львівської ТПП), проте, не встановлювали, яким чином засвідчена у сертифікаті ТПП форс-мажорна обставина (обставина непереборної сили) безпосередньо вплинула на неможливість виконання стороною зовнішньоекономічного контракту певного зобов`язання.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
За змістом частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу; або; 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Відповідно до частини четвертої статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Отже, за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку, що рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 червня 2024 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2024 року підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СМАЙЛ ТРЕЙД ГРУП» задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 червня 2024 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2024 року скасувати.
Справу направити на новий розгляд до Запорізького окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон В.В. Хохуляк   В.П. Юрченко