ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2025 року 
м. Київ

справа № 280/4117/19
касаційне провадження № К/9901/4891/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.02.2020 (суддя Татаринов Д.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.12.2020 (головуючий суддя - Чумак С.Ю., судді - Чабаненко С.В., Юрко І.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Екопост» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Екопост» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.08.2019 № 0011521407, №0011531407.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що суми витрат та податкового кредиту були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «Промкапіталтрейд», ТОВ «Елада Трейд», ТОВ «Сюрвеєр», ТОВ «Бріск-Торг», ТОВ «Євротезіс», ТОВ «Буд-Інженерія», ТОВ «Білд-Вікс», ТОВ «Сорцеф», ТОВ «Лоріон», ТОВ «ВВП Холдинг», ТОВ «Ізотранс», ТОВ «Будмакстрой». Зазначив, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулися, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, ґрунтуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, а відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 26.02.2020, залишеним без змін  постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01.12.2020,  позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 02.08.2019 № 0011521407, №0011531407.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Товариством правомірно включено до складу витрат та податкового кредиту суми за господарськими операціями із зазначеними вище контрагентами позивача, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків, сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Також суди виходили з того, що сама наявність кримінальних проваджень, по яких здійснюється досудове розслідування, не підтверджує жодні порушення податкового законодавства як з боку позивача, так і з боку його контрагентів.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Підставою касаційного оскарження судових рішень попередніх інстанцій скаржник визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), яким передбачено право на касаційне оскарження, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, з посиланням у касаційній скарзі на порушення судами попередніх інстанції норм матеріального та процесуального права.  
В касаційній скарзі скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій не були враховані висновки щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладені Верховним Судом у постановах від 31.03.2020 у справі № 824/434/15-а, від 10.04.2020 у справі № 823/1389/16, від 24.03.2020 у справі № 260/410/19, від 03.03.2020 у справі № 140/2415/18, від 19.02.2019 у справі № 826/11252/16.
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що судами залишено поза увагою не підтвердження господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами з підстав відсутності первинних документів в підтвердження таких господарських операцій, наявності недоліків у первинних документах, наявності негативної інформації відносно контрагента позивача, відсутності у контрагента позивача необхідної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, наявності кримінальних проваджень, у яких фігурують деякі контрагенти позивача як суб`єкти господарювання, що мають ознаки фіктивності. 
Скаржник вказує, що  під час проведеної перевірки ним встановлено, що господарські операції контрагентів-постачальників по наданню послуг (бульдозера, екскаватора, автоплуг) не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, необхідних трудових ресурсів, економічною необхідністю та результату начебто виконаних послуг. За результатами проведеного дослідження фінансово-господарських операцій платника встановлено, що первинні документи по взаємовідносинам з його контрагентами-постачальниками використовувались для формування витрат та не засвідчують факт реального здійснення господарських операцій. 
Скаржник у касаційній скарзі наполягає на нереальності здійснення господарських операцій між позивачем та наведеними вище контрагентами з підстав непідтвердження цих операцій належними первинними документами, відсутності у платників відповідних ресурсів для здійснення таких операцій та наявності кримінальних проваджень стосовно деяких контрагентів позивача за фіктивним підприємництвом.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.02.2021 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача просив залишити без задоволення. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.07.2025 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 23.07.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведена позапланова виїзна документальна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податковою законодавства України при визначенні по взаємовідносинам з ТОВ «Промкапіталтрейд», ТОВ «Елада Трейд», ТОВ «Сюрвеєр», ТОВ «Бріск-Торг», ТОВ «Євротезіс», ТОВ «Буд-Інженерія», ТОВ «Білд-Вікс», ТОВ «Сорцеф», ТОВ «Лоріон», ТОВ «ВВП Холдинг», ТОВ «Ізотранс», за червень та серпень 2018 року, ТОВ «Будмакстрой» за жовтень 2018 року,  показників декларацій з податку на додану вартість за 2016-2018 роки,  фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємств, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, результати якої оформлені акт від 08.07.2019 №417/08-01-14-07/38840023 (далі - акт перевірки), за висновками якого Товариством були порушені вимоги:
пунктів  44.1, 44.2 статті 44, підпункту  134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого платником занижено податок на прибуток підприємства, який підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 1310790,00 грн, в тому числі: за 2016 рік на суму  119772,00 грн, за 2017 рік на суму 546192,00 грн, за 2018 рік на суму 644826,00 грн;
підпунктів  14.1.36, 14.1.181,  14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту   44.1 статті 44, пунктів  198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів  201.1,  201.10 статті 201 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до державного бюджету, на загальну суму  1456433,00 грн
Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про вказані вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу податкового кредиту сум за господарськими операціями з вказаним вище контрагентами, які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов з підстав відсутності деяких первинних документів в підтвердження зазначених господарських операцій, наявності недоліків у первинних документів, наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, аналізу даних з інформаційних баз за період, який перевірявся, відсутності належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних активів та наявності кримінальних проваджень за ознаками фіктивного підприємництва відносно деяких контрагентів позивача. 
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 02.08.2019:
№0011521407, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додатну вартість на 1419833,00 грн - за основним платежем та на 709916,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);  
№0011531407, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на 127785,00 грн - за основним платежем та на 319462,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. 

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.  Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг  господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий  підпис,  або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій, що містять відомості про господарську операцію.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. 

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємстві з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні  положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід  визнається  під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства),  за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання   доходу,   наведені   в   цьому  Положенні (стандарті),  застосовуються окремо до кожної операції.  Проте  ці критерії   потрібно  застосовувати  до  окремих  елементів  однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати  відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного   періоду  визнаються  або  зменшення активів,  або збільшення зобов`язань,  що призводить до  зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови,  що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду  одночасно  з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 

У статті 198 ПК України встановлено підстави, за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 2  пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета. 

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Отже, вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правомірності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Як було установлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи,  позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ «Промкапіталтрейд», проте на момент прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень позивач, зважаючи на висновки акту перевірки та наявність відносно посадових осіб ТОВ «Промкапіталтрейд» вироку суду, самостійно 15.07.2019 здійснив відповідні коригування у податковій звітності, сплатив податок на додану вартість в розмірі 36600,00 грн та штраф у розмірі 1098,00 грн, а також податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 32940,00 грн, у зв`язку з чим контролюючим органом грошові зобов`язання та штрафні санкції позивачу за наслідками взаємовідносин з ТОВ «Промкапіталтрейд» не визначались. Зазначені обставини підтверджуються відомостями розрахунків до спірних податкових повідомлень-рішень, а також поясненнями, наданими представників сторін в судовому засіданні при розгляді апеляційної скарги, які підтвердили встановлені апеляційним судом факти. У зв`язку з цим, колегія суддів приходить до висновку, що взаємовідносини позивача з ТОВ «Промкапіталтрейд» не підлягають дослідженню, оскільки не впливають на предмет спору і не відносяться до нього.

Стосовно взаємовідносин позивача з іншими контрагентами суди попередніх інстанцій встановили наступне.

Позивач (замовник) у період, що перевірявся, мав взаємовідносини з контрагентами, виконавцями робіт (послуг): ТОВ «Елада Трейд» за договором про надання послуг від 28.11.2016 №28/11/16; ТОВ «Сюрвеєр» за договором про надання послуг від 02.01.2017  №2/01/17; ТОВ «Бріск-Торг» за договором від 01.04.2017 №29/04; ТОВ «Євротезіс» за договором від 30.06.2017 №30/06/17; ТОВ «Буд-Інженерія» за договором від 30.10.2017 №30/10/17; ТОВ «Білд-Вікс» за договором від 01.12.2019 №01/12/17; ТОВ «Сорцеф» за договором від 01.03.2018 №01/03/18; ТОВ «Лоріон» за договором від 02.04.2018 №02/04/18; ТОВ «ВВП Холдинг» за договором від 30.03.2018 №30/03/18; ТОВ «Ізотранс» за договором від 01.06.2018 №01/06/18; ТОВ «Будмакстрой» за договором від 30.08.2018 №30/08/18. Предметом цих договорів є надання технічних послуг за допомогою автомобільної техніки, будівельної техніки та інших технічних засобів.

На підтвердження здійснення господарських операцій за цим договором позивачем надано до суду акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг), податкові, видаткові і товарно-транспортні  накладні, платіжні доручення тощо.

Подані позивачем первинні документи відображають зміст та обсяг укладених договорів, містять всі необхідні реквізити, обов`язкові посвідчення, відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами, що вказує на безпідставність висновків податкового органу, що первинні документи по взаємовідносинам з контрагентами-постачальниками використовувались для формування витрат та не засвідчують факт реального здійснення господарських операцій.

В акті перевірки контролюючий орган вказує про відсутність у ТОВ «Євротезіс», ТОВ «Буд-Інженерія», ТОВ «Білд-Вікс», ТОВ «Сорцеф», ТОВ «Лоріон», ТОВ «ВВП Холдинг», ТОВ «Ізотранс», ТОВ «Будмакстрой» зареєстрованої спецтехніки, а також, що контрагенти є фігурантами у кримінальних провадженнях за ознаками кримінальних правопорушень передбачених частинами першою, другою статті 205, частиною другою статті 209, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 222-1, частиною другою статті 364 Кримінального кодексу України.

Однак, судами установлено відсутність вироків стосовно посадових осіб зазначених підприємств за фактами фіктивного підприємництва.  

Доводам скаржника стосовно неможливості надання зазначених вище послуг деякими контрагентами позивача у зв`язку з відсутністю у них на праві власності спецтехніки, судами надана оцінка, з якою погоджується суд касаційної інстанції та зазначає, що послуги надавались у 2016-2018 роках, а відповідні довідки Держпродспоживслужби датовані квітнем 2019 року, тобто поза межами зазначеного періоду. Крім того, питання наявності у значених товариств техніки на іншій правовій підставі ніж право власності, відповідачем не досліджувалось. 

Судами також установлено, що послуги всіх наведених вище контрагентів були використані Товариством для відновлення порушених земель Мокрянського глиняного кар`єру на території Степненьскої сільської ради Запорізького району Запорізької області відповідно до розробленого та затвердженого Робочого проекту «Відновлення порушених земель Мокрянського глиняного кар`єру на території Степненьскої сільської ради Запорізького району Запорізької області».  

На підтвердження вказаних обставин останнім було додано до позову копії: тому № 2 робочого проекту «Відновлення порушених земель Мокрянського глиняного кар`єру на території Степненьскої сільської ради Запорізького району Запорізької області. Загальна пояснювальна записка», тому № 5 робочого проекту «Відновлення порушених земель Мокрянського глиняного кар`єру на території Степненьскої сільської ради Запорізького району Запорізької області. Оцінка впливу на навколишнє середовище», експертного звіту № 08-1388/1-15 від 30.09.2015 щодо проектної документації в частині міцності, надійності, довговічності об`єкту будівництва та кошторисної частини проекту будівництва за робочим проектом «Відновлення порушених земель Мокрянського глиняного кар`єру на території Степненьскої сільської ради Запорізького району Запорізької області. Оцінка впливу на навколишнє середовище». 

Позивачем надано копії документів, що підтверджують виконання договору № 7 про реалізацію проекту рекультивації земельної ділянки від 31.03.2014 (Відновлення порушених земель Мокрянського глиняного кар`єру на території Степненьскої сільської ради Запорізького району Запорізької області), який виконується шляхом використання будівельних, промислових та інших відходів (інертних відходів), які провозяться до вказаного кар`єру на утилізацію іншими підприємствами (зокрема ПАТ «Мотор Січ», КП «ЕЛУАШ», ПАТ «Укрграфіт» та іншими).

Вказані підприємства оплачують послуги Товариства  з утилізації цих відходів. З урахуванням того, що утилізація здійснюється шляхом використання цих будівельних, промислових та інших відходів при рекультивації відпрацьованого глиняного кар`єру, Товариство потребує послуг спецтехніки на території вказаного кар`єру (це зазначено у робочому проекті рекультивації). Тобто з отриманих Товариством  коштів від своїх контрагентів (зокрема ПАТ «Мотор Січ», КП «ЕЛУАШ», ПАТ «Укрграфіт» та інших) замовляє послуги спецтехніки для виконання робіт з відновлення порушених земель Мокрянського глиняного кар`єру на території Степненьскої сільської ради Запорізького району Запорізької області. При цьому, Товариство звітує про об`єми виконаних робіт, як перед КП «Запорізький інститут регіонального розвитку» Запорізької обласної ради, так і перед Головним управлінням статистики у Запорізькій області.

Таким документами, зокрема, є: план-графік виконання робіт договору № 7 про реалізацію проекту рекультивації земельної ділянки від 31.03.2014; звіти Товариства до Територіального управління статистики у Запорізькій області про утворення та поводження з відходами; звіти Товариства на ім`я керівника КП «Запорізький інститут регіонального розвитку» ЗОР про об`єми інертних матеріалів відсипаних на території Мокрянського глиняного кар`єру; акти здачі-приймання робіт (надання послуг) за договором № 7 про реалізацію проекту рекультивації земельної ділянки від 31.03.2014; заявки Товариства на роботу техніки за договорами з контрагентами, які зазначені в акті перевірки; договори з контрагентами Товариства, які замовляють послуги з утилізації будівельних, промислових та інших відходів, з актами здачі-приймання наданих послуг; товарно-транспортні накладні на перевезення відходів; банківські виписки про оплату послуг Товариства за утилізацію відходів. 

Товариство виконувало за замовленням Комунального підприємства «Запорізький інститут регіонального розвитку» Запорізької обласної ради за договором № 7 від 31.03.2014 роботи з рекультивації земельної ділянки площею 18 га, яка розташована на території Степнянської сільської ради Запорізького району. Метою реалізації цього проекту є отримання соціального ефекту для територіальної громади Запорізької області. Зокрема, рекультивації ділянки колишнього кар`єру, поновлення родючості земель на території Запорізького району, запобіганню виникнення стихійних звалищ.

Для виконання зазначених робіт необхідні будівельні (інертні) відходи, що привозяться різними підприємствами Запорізької області, тому числі «Мотор Січ», КП «ЕЛУАШ», ПАТ «Укрграфіт», які сплачують за це відповідні суми коштів.

Для того, щоб здійснювати роботи з вказаними інертними відходами, Товариство потребує послуг спецтехніки на території вищезазначеного відпрацьованого кар`єру і про це зазначено в тексті Робочого проекту на рекультивацію. За змістом розділу 8.2. «Методи провадження будівельно-монтажних робіт»): «Будівельно-монтажні роботи на будівельному майданчику здійснюється наступними механізмами:  розробка ґрунту в котловані - екскаватором прямої лопати з ковшем ємністю з 1.0 м і бульдозеру потужністю 100 к. с.; розробка ґрунту в траншеї - екскаватором зворотної лопати з ковшем ємністю 0,65 м3; розробка ґрунту під стойки в траншеї - свердлінням котлованів ямобуром; заплановані роботи з переміщення ґрунту в межах майданчику - бульдозером потужністю 100 к.с. з переміщенням до 100 м.; ущільнення дна котловану - пневмокатками масою до 25т.; ущільнення з розрівнюванням інертних матеріалів - колесами автомашин та гусеницями бульдозеру; монтажні роботи - автокранами вантажопідйомністю 6.3 т. Зрізання рослинного ґрунту здійснюється бульдозером з переміщенням до 30м., завантаженням на автотранспорт та вивіз на відстань до 1 км. Розробка мінерального ґрунту передбачається екскаватором з навантаженням на автосамоскиди та перевезення на відстань до 1 км. Розроблений грунт призначається для закриття кар 'єру. Планування поверхні відсипної території здійснюється бульдозером. Розробка ґрунту під дренажну прорізь та водовідведенню канаву здійснюється екскаватором зворотної лопати з ковшем ємністю 0,65 м3 у відвал. Рослинний грунт для закриття кар`єру підвозиться автотранспортом та розрівнюється бульдозером.

Потреба у будівельних машинах визначена виходячи із фізичних об`ємів робіт, які належать до виконання в нормативні строки, усереднених річних норм виробітки машин».

При цьому, сам позивач необхідної техніки не має, що підтверджується інформацією з Головного управління Держпродспоживслужби в Запорізькій області. 

Колегія суддів відхиляє як безпідставні твердження відповідача про нереальність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами з підстав наявності негативної податкової інформації відносно контрагента позивача, оскільки такі доводи досліджено судами попередніх інстанцій і надано їм оцінку, та, як зазначалось раніше, платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагенти позивача або інші суб`єкти господарювання, з якими мали відносини контрагенти позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.

Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру понесених витрат та свого податкового кредиту.

Суд не приймає до уваги посилання скаржника на відсутність окремих документів, оскільки зазначене повинне оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції, зокрема, змісту робіт, послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому, має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата Верховного Суду зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата Верховного Суду тлумачила як таку, в якій  відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).

Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Водночас, у касаційній скарзі Управління не наводить доводів, що Товариство самостійно внесло до первинних документів недостовірну інформацію щодо придбання товарів (робіт, послуг) та/або щодо  його постачальників. Так само контролюючий орган не зазначав та не надавав доказів, що Товариство було обізнане щодо недостовірності даних про постачальників у первинних документах, на підставі яких задекларувало дані свого податкового обліку щодо витрат та податкового кредиту. У справі відсутні докази, що у Товариства були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей в первинних документах щодо його постачальників. Доводів такого змісту, так само як і доводів, що позивач діяв без належної обачності, використовуючи первинні документи для цілей податкового обліку, Управління у касаційній скарзі не наводить.

Застосування  судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права відповідає вищенаведеним висновкам Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Не суперечать висновки судів попередніх інстанцій і правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах, на які посилається Управління у касаційній скарзі.
Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 52, 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.02.2020 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01.12.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова