ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 червня 2025 року	Львів	Справа № 500/268/25 пров. № А/857/19009/25	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Затолочного В.С.,
суддів:                                                            Глушка І.В.,
                                                                      Судової-Хомюк Н.М.,
розглянувши в електронній формі в порядку письмового провадження в місті Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БІЛОКРИНИЦЯ» на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2025 року у справі № 500/268/25 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БІЛОКРИНИЦЯ» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Баб`юком П.М. в м. Тернополі в порядку письмового провадження), -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Білокриниця» (далі - ТОВ «Білокриниця», позивач) звернулось з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – відповідач-1, ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2, ДПС), в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі також – Комісія) № 12231920/44161326 від 19.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної від 21.01.2024 № 1 та зобов`язати ГУ ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також – ЄРПН) податкову накладну від 21.01.2024 № 1 датою подання її на реєстрацію  09.02.2024;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії № 12231926/44161326 від 19.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної від 22.01.2024 № 2 та зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 22.01.2024 № 2 датою подання її на реєстрацію 09.02.2024;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії № 12231922/44161326 від 19.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної від 23.01.2024 № 4 та зобов`язати ГУ ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 22.01.2024 № 2 датою подання її на реєстрацію  09.02.2024;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії № 12231946/44161326 від 19.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.01.2024 № 5 та зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 29.01.2024 № 5 датою подання її на реєстрацію 09.02.2024;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії № 12231927/44161326 від 19.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.01.2024 № 7 та зобов`язати ГУ ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 30.01.2024 № 7 датою подання її на реєстрацію 09.02.2024;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії № 12231925/44161326 від 19.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.01.2024 № 9 та зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 31.01.2024 № 9 датою подання її на реєстрацію 09.02.2024;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії № 12231934/44161326 від 19.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної від 02.02.2024 № 1 та зобов`язати ГУ ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 02.02.2024 № 1 датою подання її на реєстрацію 28.02.2024;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії № 12231931/44161326 від 19.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної від 04.02.2024 № 2 та зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 04.02.2024 № 2 датою подання її на реєстрацію 28.02.2024;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії № 12231933/44161326 від 19.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної від 05.02.2024 № 4 та зобов`язати ГУ ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 05.02.2024 № 4 датою подання її на реєстрацію 28.02.2024;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії № 12231932/44161326 від 19.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної від 06.02.2024 № 5 та зобов`язати відповідача-1 зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 06.02.2024 № 5 датою подання її на реєстрацію 28.02.2024;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії № 12231942/44161326 від 19.12.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної від 27.03.2024 № 4 та зобов`язати ГУ ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 27.03.2024 № 4 датою подання її на реєстрацію 17.04.2024.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2025 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив позивач, який, покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2025 року скасувати та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що вважає, спірні рішення протиправними та прийнятими з порушенням норм чинного законодавства, оскільки податковим органом не було конкретизовано, які саме документи необхідно було подати на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, а також відмовлено у реєстрації податкових накладних без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи враховано не було.
Відповідач-1 скористався поданням відзиву на апеляційну скаргу, просив у задоволенні такої відмовити, оскаржуване рішення залишити без змін.
Відповідач-2 не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.
Справа, в силу вимог пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), розглядається апеляційним судом в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що ТОВ «Білокриниця» зареєстроване 22.07.2021 як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань, з основним видом економічної діяльності КВЕД 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, з 01.04.2022 як платник ПДВ. 
20.11.2023 між ТОВ «Білокриниця», як постачальником, та ТОВ «РСН-Трейд», як покупцем, укладено договір поставки № 28v211/ПК. 
За умовами пункту 1.1 вказаного договору постачальник зобов`язується поставити і передати у власність покупця товар в кількості та асортименті, передбаченому договором, а покупець зобов`язується прийняти товар від постачальника і оплатити його вартість, на умовах даного договору.
Згідно пункту 1.2 договору асортимент, ціна, кількість, умови і термін поставки товару обумовлюється в специфікаціях, які є невід`ємною частиною даного договору. Сторони допускають узгодження зазначених в даному пункті договору умов без складання специфікації. 
Відповідно до пункту 1.3 договору у разі, якщо поставка товару здійснюється без складання специфікації до даного договору, всі істотні і узгодженні сторонами умови поставки визначаються в товаротранспортних та/або видаткових документах (накладних, актах приймання-передачі та ін.), які складаються постачальником і підтверджуються (акцептуються) покупцем при здійсненні приймання-передачі товару, що свідчить про вчинення господарської діяльності. В даному випадку, складені постачальником товарно-транспортні або видаткові документи (накладні, акти приймання-передачі та ін.), до моменту їх акцепту покупцем, є пропозицією постачальника покупцеві вчинити господарську операцію (прийняти поставку товару) за даним договором в кількості на умовах і за ціною, зазначених в товарно-транспортних та/або видаткових документах (накладних, актах приймання-передачі та ін.).
Згідно специфікації № 1 до договору поставки № 28v211/ПК постачальник зобов`язується поставити, а покупець оплатити кукурудзу з поля врожаю 2023 року кількістю 1851400 кг на загальну суму 4221192,00 грн., в тому числі ПДВ 518392,00 грн.
За результатами господарської операції з Товариством з обмеженою відповідальністю «РСН-ТРЕЙД», на виконання умов договору поставки № 28v211/ПК від 20.11.2023, позивачем, на дату виникнення податкових зобов`язань (поставка товару), було складено та направлено на реєстрацію податкові накладні: № 1 від 21.01.2024; № 2 від 22.01.2024; № 4 від 23.01.2024; № 5 від 29.01.2024; № 7 від 30.01.2024; № 9 від 31.01.2024; № 1 від 02.02.2024; № 2 від 04.02.2024; № 4 від 05.02.2024; № 5 від 06.02.2024; № 4 від 27.03.2024.
Комісією реєстрацію вказаних податкових накладних зупинено, оскільки ПН складені та подані платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку), а також запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію такої в ЄРПН.
Позивачем на виконання пропозиції, зазначеної у квитанціях про зупинення реєстрації вказаних податкових накладних, надано комісії контролюючого органу ряд документів, а саме: пояснення № 1 та № 2; акти витрати насіння і садивного матеріалу за травень 2023; акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин за травень-червень 2023; оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за травень 2023 - серпень 2024; оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за січень 2023 - червень 2024; оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за травень 2023 - жовтень 2023; оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за травень 2023 - жовтень 2024; оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за жовтень 2023 - серпень 2024; оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за листопад 2023 - жовтень 2024; оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за листопад 2023 - грудень 2023; оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за лютий 2024 - жовтень 2024; оборотно-сальдову відомість по рахунку 26 за січень 2024 - жовтень 2024; оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за січень 2024 - жовтень 2024; звіт № 4-сг під урожай 223; оборотно-сальдову відомість по рахунку по рахунку 631 за 2023; оборотно-сальдову відомість по рахунку по рахунку 631 за 01.11.2023 - 24.09.2024; виписки з рахунку; оборотно-сальдову відомість по рахунку по рахунку 10 за січень 2024 - листопад 2024; звіт № 29-сг за 2023р.; оборотно-сальдову відомість по рахунку по рахунку 271 за січень 2024 - лютий 2024; оборотно-сальдову відомість по рахунку по рахунку 631 за лютий 2024 - жовтень 2024.
Крім того, по взаємовідносинах із ОСОБА_1 надано: договір оренди землі від 26.08.2022, витяг; по взаємовідносинах із ТОВ «РСН-Трейд» надано: договір № 011123 від 01.11.2023, акти надання послуг, акти звірки взаєморозрахунків травень 2023 - серпень 2024, акти звірки взаєморозрахунків за 01.05.2023 - 03.06.2024, акти звірки взаєморозрахунків за 01.10.2023 - 29.08.2024, платіжні інструкції, видаткові накладні, специфікація № 1 до договору поставки № 28v21l/ПK від 01.08.2023, від 20.11.2023, ТТН, акти звірки взаєморозрахунків січень 2024 - жовтень 2024, договір про надання послуг с/г робіт № 95N16C/ЗП від 01.05.2023, договір про перевезення вантажів автомобільним транспортом № 12k00А/ПП від 01.05.2023, акти звірки взаєморозрахунків листопад 2023 - серпень 2024, договір про надання послуг с/г робіт № 011023 від 23.10.2023, договір поставки № 28v21l/ПK від 20.11.2023, договір поставки цукру № 10/01/24В від 10.01.2024, договір оренди сільськогосподарської техніки та агрегатів № 57о80G/ОСБ від 11.09.2023, акт приймання-передачі до договору № 57о80G/ОСБ від 11.09.2023, додаткова угода № 1 до договору № 57о80G/ОСБ від 01.08.2024, акт приймання-передачі до договору № 57о80G/ОСБ від 01.08.2024; по взаємовідносинах із ТОВ «Дедденс Агро» надано: договір про надання послуг с/г робіт № 27О63н/ЗП від 01.05.2023, акти здачі-приймання робіт, ТТН, акти звірки взаєморозрахунків червень 2023 - жовтень 2023, платіжні інструкції; по взаємовідносинах із ТОВ «Кортева Агрісаєнс Україна» надано: договір купівлі-продажу насіння № 26708 від 28.04.2023, додаток до договору № 26708 від 28.04.2023, платіжні інструкції, накладні, ТТН, сертифікати, що засвідчують посівні якості насіння, акт звіряння розрахунків; по взаємовідносинах із ТОВ «РОСТАГРОЦЕНТР» надано: договір поставки № ЦБ/2023/РЦ/243 від 11.04.2023, платіжна інструкція, акт звірки взаєморозрахунків за 2023, Специфікація до договору № ЦБ/2023/РЦ/244 від 11.04.2023, видаткові накладні, ТТН, сертифікат; по взаємовідносинах із ТОВ «ШТРУБЕ Україна ТМБХ» надано: сертифікати, що засвідчують посівні якості насіння цукрових буряків; по взаємовідносинах із ТОВ «Фірма Ерідон» надано: договір поставки № 260/23/153 від 03.04.2023, видаткові накладні, ТТН, платіжні інструкції, акт звірки взаєморозрахунків № 14238; по взаємовідносинах із ТОВ «Перший Український сільськогосподарський кооператив» надано: договір поставки № 01/05/2023-АГХ від 01.05.2023, видаткові накладні, ТТН, акт звірки взаєморозрахунків за 01.01.2023-31.12.2023; по взаємовідносинах із ТОВ «ПУСК» надано: платіжні інструкції; по взаємовідносинах із ПП «Захід Агро Корм» надано: договір поставки № 45 від 02.05.2023, додаток № 1 до договору від 02.05.2023, акти звірки взаєморозрахунків за 01.01.2024 - 04.11.2024, видаткові накладні, ТТН, платіжні інструкції; по взаємовідносинах із ТОВ «Таргет-Агро» надано: договір поставки № 14 від 01.05.2023, платіжні інструкції, видаткові накладні, специфікація до договору № 14 від 01.05.2023; по взаємовідносинах із ТОВ «Шепетівкацукор» надано: договір № 01/11/2023-1 від 01.11.2023, додаткова угода до договору № 01/11/2023-1 від 20.11.2023, договір зберігання № 01/02/2024-1 від 01.02.2024, акт приймання-передачі до договору № 01/02/2024-1 від 01.02.2024, додаткова угода до договору № 01/02/2024-1 від 29.03.2024, додаткова угода до договору № 01/02/2024-1 від 30.05.2024, акти звірки взаєморозрахунків січень 2024 - жовтень 2024, платіжні інструкції, акти звірки взаєморозрахунків за 2023, акти звірки взаєморозрахунків січень 2024 - жовтень 2024, передача готової продукції, видаткові накладні, договір № 31/10/2023-8 від 31.10.2023, акти здачі-приймання робіт, акт по переробці цукрового буряка урожаю 2023, передача готової продукції, видаткові накладні; по взаємовідносинах із ТОВ «Старокостянтинівцукор» надано: попередній акт по переробці цукрового буряка урожаю 2023 від 30.11.2023, кінцевий акт по переробі цукрового буряка урожаю 2023 від 05.12.2023, додаткова угода № 1 до договору зберігання № 1/01-02/24 від 01.02.2024 від 29.03.2024, додаткова угода № 2 до договору зберігання № 1/01-02/24 від 01.02.2024 від 31.05.2024, акти здачі-приймання робіт, договір № 1/01-11/23ДС від 01.11.2023, акти звірки взаєморозрахунків за 01.11.2023-24.09.2024, договір зберігання № 1/01-02/24 від 01.02.2024, акт приймання-передачі до договору № 1/01-02/24 від 01.02.2024, передача готової продукції, видаткові накладні; по взаємовідносинах із Виштикалюк А.В. надано: договір оренди землі від 26.08.2022, витяг.
Контролюючим органом було складені повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у яких запропоновано платнику надати копії:
первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних;
актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки;
інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних;
додаткова інформація: «Додатково надати статистичну звітність; картку складського обліку запасів; лабораторний аналіз зерна; інформацію про залишки с/г продукції на початок року та на поточну дату».
Додаткових пояснень та інших копій документів позивач додатково контролюючому органу не надав.
За результатом розгляду наданих документів Комісією 19.12.2024 прийнято оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 12231934/44161326, № 2231920/44161326, № 2231931/44161326, № 2231926/44161326, № 2231933/44161326, № 12231922/44161326, № 2231942/44161326, № 12231932/44161326, № 2231946/44161326, № 2231927/44161326, № 12231925/44161326, якими відмовлено у реєстрації в ЄРПН у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Не погоджуючись із рішеннями контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної, вважаючи його протиправними, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції покликається на те, що позивачем не виконані умови, визначені законом для прийняття рішення щодо реєстрації спірних податкових накладних у ЄРПН.
Також зазначив, що для ведення сільськогосподарського виробництва необхідне відповідне матеріально-технічне забезпечення, зокрема техніка для обробітку землі, внесення добрив, зокрема врожаю тощо. Насіння кукурудзи, добрива та інші ресурси потребують належних умов зберігання відповідно до технологічних вимог. Поряд із цим, позивачем не надано контролюючому органу документів, які підтверджують право власності чи користування складськими приміщеннями для зберігання сільськогосподарської техніки, мінеральних добрив та придбаного насіння кукурудзи.
Отже, на момент прийняття оскаржуваних рішень, у контролюючого органу були відсутні договори оренди складських приміщень, акти приймання-передачі приміщення в користування або будь-які інші документи, що підтверджують наявність у товариства складських потужностей для ведення сільськогосподарської діяльності
Позивачем не надано статистичної звітності, що містить інформацію про фактичні обсяги вирощеної продукції, урожайність, площі посівів тощо.
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України).
Приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 74.2 статті 74 ПК України в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.
У свою чергу, відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 р. № 341) (далі - Порядок № 1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац десятий).
Згідно з пунктом 17 Порядку № 1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 р. № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165) та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктом 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 7 Порядку №1165).
Перелік критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість міститься в Додатку 1 до Порядку № 1165.
Пунктом 8 зазначеного додатку передбачено такий критерій ризиковості платника податку на додану вартість як те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Таким чином, пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість відносить інформацію, яка стала відома контролюючому у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пункту 201.1, пункту 201.7, пункту 201.10 статті 201 ПК України, за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Вказані вище норми свідчать про те, що положеннями Порядку № 1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Як вказує пункт 5 Порядку № 1165, процедура перевірки особи щодо її відповідності критеріям ризиковості платника податку ініціюється (проводиться) лише після подання таким платником податків для реєстрації ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Відповідно до пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Судом з матеріалів справи встановлено, що реєстрація спірних податкових накладних була зупинена квитанціями на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку із тим, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризикованості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
На виконання вищевказаного, позивачем надано відповідні документи, які зазначені вище.
Контролюючим органом було складені повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у яких запропоновано платнику надати копії:
первинних документів щодо постачання/придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних;
актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки;
інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних;
додаткова інформація: «Додатково надати статистичну звітність; картку складського обліку запасів; лабораторний аналіз зерна; інформацію про залишки с/г продукції на початок року та на поточну дату».
Додаткових пояснень та інших копій документів позивач додатково контролюючому органу не надав.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (тут і далі - в редакції, чинній станом на час подання платником податків повідомлення про надання пояснень і копій документів та прийняття податковим органом оскаржуваних рішень; далі – Порядок № 520).
Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пункт 4 Порядку № 520 встановлює, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно із пунктом 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 «Зміни до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», який набрав чинності з 08 березня 2023 року, пункт 9 Порядку № 520 викладено у наступній редакції:
«Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.».
Пункт 10 Порядку № 520 з 08 березня 2023 року також було викладено у новій редакції: «Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.».
Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 також було затверджено форми Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 1) та Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 2).
Отже, з аналізу наведених вище норм (з урахуванням внесених до них змін) слідує, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку № 520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній/розрахунку коригування.
У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку № 520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення/додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку № 520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання/часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23.
З матеріалів справи встановлено, що рішенням засідання Комісії, створеної відповідно до наказу ГУ ДПС від 17.02.2023 № 96, оформленим протоколом від 22.12.2023 № 192, залишено діючим запис в АС «Податковий блок» про відповідність ТОВ «Білокриниця» (код ЄДРПОУ 44161326) критеріям ризиковості платника податку.
Із змісту вказаного рішення встановлено, ТОВ «Білокриниця» на розгляд Комісії було надано:
документи на реалізацію продукції/послуг по взаємовідносинах із ТзОВ «РСН-ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 40856399) надано: договір поставки засобів захисту рослин від 31.10.2023 року, специфікація № 1 від 31.10.2023, видаткова накладна від 31.10.2023 на загальну суму 407428,99 грн, товарно-транспортна накладна від 31.10.2023;
документи на придбання послуг/продукції по взаємовідносинах із ТзОВ «ФІРМА ЕРІДОН» (код ЄДРПОУ 43106699) надано: договір поставки добрива від 03.04.2023, видаткова накладна від 02.05.2023 на загальну суму 919999,91 грн, видаткова накладна від 05.05.2023 на загальну суму 959999,90 грн, видаткова накладна від 09.05.2023 на загальну суму 919999,91 грн, видаткова накладна від 12.05.2023 на загальну суму 904046,40 грн, видаткова накладна від 16.05.2023 на загальну суму 877456,80 грн, видаткова накладна від 19.05.2023 на загальну суму 2323283,52 грн, видаткова накладна від 29.05.2023 на загальну суму 381818,40 грн, видаткова накладна від 29.05.2023 на загальну суму 2958939,18 грн, видаткова накладна від 15.06.2023 на загальну суму 673710,00 грн, видаткова накладна від 26.06.2023 на загальну суму 59877,60 грн, видаткова накладна від 04.07.2023 на загальну суму 429137,28 грн, видаткова накладна від 13.07.2023 на загальну суму 254815,69 грн, видаткова накладна від 20.07.2023 на загальну суму 110502,12 грн, видаткова накладна від 07.08.2023 на загальну суму 71853,12 грн, видаткова накладна від 17.08.2023 на загальну суму 18437,76 грн, видаткова накладна від 19.08.2023 на загальну суму 20292,89 грн, видаткова накладна від 30.08.2023 на загальну суму 71853,12 грн, товарно-транспортна накладна від 02.05.2023, товарно-транспортна накладна від 05.05.2023, товарно-транспортна накладна від 09.05.2023, товарно-транспортна накладна від 12.05.2023, товарно-транспортна накладна від 16.05.2023, товарно-транспортна накладна від 19.05.2023, товарно-транспортна накладна від 29.05.2023, товарно-транспортна накладна від 15.06.2023, товарно-транспортна накладна від 26.06.2023, товарно-транспортна накладна від 04.07.2023, товарно-транспортна накладна від 04.07.2023, товарно-транспортна накладна від 13.07.2023, товарно-транспортна накладна від 20.07.2023, товарно-транспортна накладна від 17.08.2023, товарно-транспортна накладна від 31.08.2023, платіжна інструкція від 01.05.2023 на загальну суму 1299999,72 грн, платіжна інструкція від 02.05.2023 на загальну суму 1500000 грн, платіжна інструкція від 11.05.2023 на загальну суму 1781503,20 грн, платіжна інструкція від 19.05.2023 на загальну суму 1055528,40 грн, платіжна інструкція від 19.05.2023 на загальну суму 5282222,70 грн, платіжна інструкція від 24.07.2023 на загальну суму 59877,60 грн, платіжна інструкція від 08.08.2023 на загальну суму 429137,28 грн, платіжна інструкція від 15.08.2023 на загальну суму 254 815,69 грн, платіжна інструкція від 31.08.2023 на загальну суму 110502,12 грн, платіжна інструкція від 31.08.2023 на загальну суму 71853,12 грн, платіжна інструкція від 27.10.2023 на загальну суму 110583,77 грн.
По взаємовідносинах із ТзОВ «ТАРГЕТ-АГРО» (код ЄДРПОУ 44677424) надано: договір поставки від 01.05.2023 року - гербіциди, специфікація №1 від 01.05.2023, видаткова накладна від 05.05.2023 на загальну суму 3860194,80 грн, платіжна інструкція від 02.05.2023 на загальну суму 1500000 грн, платіжна інструкція від 03.05.2023 на загальну суму 2360194,8 грн.
По взаємовідносинах із ТзОВ «РСН-ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 40856399) надано: договір про перевезення вантажів автомобільним транспортом від 01.05.2023, договір оренди сільськогосподарської техніки та агрегатів від 11.09.2023, акт приймання-передачі 11.09.2023, договір про надання послуг с/г робіт від 01.05.2023, договір про надання послуг с/г робіт від 23.10.2023, договір про надання послуг (завантаження) від 01.11.2023, акт надання послуг від 30.09.2023 на загальну суму 2477,42 грн - оренда с/г техніки, акт надання послуг від 31.10.2023 на загальну суму 2477,42 грн - оренда с/г техніки, акт надання послуг від 31.05.2023 на загальну суму 315900 грн - Перевезення, акт надання послуг від 31.05.2023 на загальну суму 57600 грн - послуги підвезення води, акт надання послуг від 31.05.2023 на загальну суму 211680 грн - послуги навантажувача, акт надання послуг від 31.05.2023 на загальну суму 856320 грн - послуги з культивації, акт надання послуг від 31.05.2023 на загальну суму 528000 грн - послуги з культивації, акт надання послуг від 31.05.2023 на загальну суму 672384 грн - послуги по обприскуванню, акт надання послуг від 31.05.2023 на загальну суму 501600 грн - послуги з посіву, акт надання послуг від 31.05.2023 на загальну суму 924528 грн - послуги з посіву, акт надання послуг від 31.05.2023 на загальну суму 504288 грн - послуги з розкидання міндобрив, акт надання послуг від 31.05.2023 на загальну суму 421200 грн - послуги з розкидання міндобрив, акт надання послуг від 31.10.2023 на загальну суму 2154782,32 грн - послуги по копанню буряків, акт надання послуг від 30.11.2023 на загальну суму 4401356,16 грн - послуги по копанню буряків, акт надання послуг від 30.11.2023 на загальну суму 1443251,04 грн - послуги по завантаженню цукрових буряків, акт надання послуг від 02.12.2023 на загальну суму 167278,32 грн - послуги по завантаженню цукрових буряків, акт надання послуг від 31.08.2023 на загальну суму 214053,84 грн - послуги по рихленню міжрядь, акт надання послуг від 30.09.2023 на загальну суму 1212864 грн - послуги по обприскуванню, акт надання послуг від 31.05.2023 на загальну суму 714408 грн - послуги з коткування, акт надання послуг від 31.05.2023 на загальну суму 284580 грн - послуги з коткування, акт надання послуг від 31.05.2023 на загальну суму 1356564 грн - послуги з дискування, акт надання послуг від 31.05.2023 на загальну суму 1386000 грн - послуги з дискування, акт надання послуг від 30.06.2023 на загальну суму 1684032 грн - послуги по обприскуванню, акт надання послуг від 30.06.2023 на загальну суму 364800 грн - послуги по обприскуванню, акт надання послуг від 31.07.2023 на загальну суму 1409952 грн - послуги по обприскуванню, акт надання послуг від 31.07.2023 на загальну суму 729600 грн - послуги по обприскуванню, акт надання послуг від 31.07.2023 на загальну суму 28108,08 грн - послуги по рихленню міжрядь, акт надання послуг від 31.08.2023 на загальну суму 2093952 грн - послуги по обприскуванню цукрового буряка.
По взаємовідносинах із ТзОВ «РОСТАГРОЦЕНТР» (код ЄДРПОУ 42662395) надано: договір поставки насіння цукрового буряку від 11.04.2023, платіжна інструкція від 01.05.2023 на загальну суму 5478449,15 грн, видаткова накладна від 02.05.2023 на загальну суму 5478449,15 грн, товарно-транспортна накладна від 02.05.2023, сертифікати якості.
По взаємовідносинах із ТзОВ «Перший Український Сільськогосподарський Кооператив» (код ЄДРПОУ 41230391) надано: договір поставки мінеральні добрива від 01.05.2023, видаткова накладна від 01.05.2023 на загальну суму 678400,51 грн, видаткова накладна від 02.05.2023 на загальну суму 657200,50 грн, видаткова накладна від 03.05.2023 на загальну суму 1314400,99 грн, видаткова накладна від 09.05.2023 на загальну суму 600320,45 грн, видаткова накладна від 10.05.2023 на загальну суму 600320,45 грн, видаткова накладна від 11.05.2023 на загальну суму 1200640,90 грн, видаткова накладна від 12.05.2023 на загальну суму 360135,28 грн, видаткова накладна від 12.05.2023 на загальну суму 600320,45 грн, видаткова накладна від 13.05.2023 на загальну суму 1275680,95 грн, товарно-транспортна накладна від 01.05.2023, товарно-транспортна накладна від 02.05.2023, товарно-транспортна накладна від 03.05.2023, товарно-транспортна накладна від 03.05.2023, товарно-транспортна накладна від 09.05.2023, товарно-транспортна накладна від 10.05.2023, товарно-транспортна накладна від 11.05.2023, товарно-транспортна накладна від 11.05.2023, товарно-транспортна накладна від 11.05.2023, товарно-транспортна накладна від 12.05.2023, товарно-транспортна накладна від 13.05.2023, товарно-транспортна накладна від 13.05.2023, платіжна інструкція від 01.05.2023 на загальну суму 2671202,02 грн, платіжна інструкція від 11.05.2023 на загальну суму 1000000 грн, платіжна інструкція від 05.05.2023 на загальну суму 3637503,50 грн.
По взаємовідносинах із ТзОВ «КОРТЕВА АГРІСАЄНС УКРАЇНА» (код ЄДРПОУ 31352075) надано: Договір купівлі-продажу насіння кукурудзи від 28.04.2023, додаток від 01.05.2023 року, платіжна інструкція від 01.05.2023 на загальну суму 1406141 грн, платіжна інструкція від 02.05.2023 на загальну суму 1000000 грн, накладна від 04.05.2023 на загальну суму 2406141 грн.
По взаємовідносинах із ТзОВ «ДЕДДЕНС АГРО» (код ЄДРПОУ 34763710) надано: договір про надання послуг с/г робіт від 01.05.2023, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.06.2023 на загальну суму 95399,94 грн, товарно-транспортна накладна від 22.06.2023, товарно-транспортна накладна від 29.06.2023, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.07.2023 на загальну суму 104484,6 грн, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.07.2023 на загальну суму 38400 грн, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.07.2023 на загальну суму 609296,69 грн, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.08.2023 на загальну суму 75228,91 грн, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.08.2023 на загальну суму 49140 грн, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.09.2023 на загальну суму 23790 грн, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.09.2023 на загальну суму 25076,3 грн, платіжна інструкція від 31.08.2023 на загальну суму 609296,69 грн, платіжна інструкція від 27.10.2023 на загальну суму 411519,75 грн.
По взаємовідносинах із ПП «ЗАХІД АГРО КОРМ» (код ЄДРПОУ 38795039) надано: договір поставки корми, кормові добавки від 01.05.2023, додаток від 02.05.2023, видаткова накладна від 02.05.2023 на загальну суму 205024,5 грн, видаткова накладна від 15.05.2023 на загальну суму 348300 грн, видаткова накладна від 23.05.2023 на загальну суму 266220 грн, видаткова накладна від 24.05.2023 на загальну суму 224910 грн, товарно-транспортна накладна від 02.05.2023, товарно-транспортна накладна від 15.05.2023, товарно-транспортна накладна від 23.05.2023, товарно-транспортна накладна від 24.05.2023, платіжна інструкція від 24.05.2023 на загальну суму 205024,50 грн.
Як зазначено у вищевказаному рішенні, Комісією за результатами проведеного аналізу документів, наданих ТОВ «Білокриниця» (код ЄДРПОУ 44161326), та даних інформаційного фонду ДПС встановлено наступне. 
Основний вид діяльності 01.11-вирощування зернових культур (крiм рису), бобових культур i насіння олійних культур.
Кількість найманих працівників у вересні 2023 року згідно відомостей про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 3-ий квартал 2023 року (додаток 4ДФ Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску) складає - 8 працівників, середня зарплата - 6307 грн.
Згідно Фінансової звітності малого підприємства за 2022 рік станом на 31.12.2023 року балансова вартість основних засобів - 122,5 тис. грн. (первісна вартість - 151,2 тис. грн). 
Площа земель - 1021,91 га. (згідно Податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи (Додаток 1. Відомості про наявність земельних ділянок): рілля - 849,6439 га; пасовища - 172,2689 га).
Згідно відомостей Звіту за формою 20-ОПП, поданого до контролюючого органу, у платника наявні такі об`єкти оподаткування: трактор колiсний за адресою: Тернопільська обл., Тернопільський район, село Чернихівці, вул. Колгоспна, 2; колiсна технiка для всiх видiв робiт за адресою: Тернопільська обл., Тернопільський р-н, село Озерна, вул. Шевченка, 73; земельна дiлянка за адресою: Тернопільська обл., Кременецький р-н, село Великі Млинівці; колiсна технiка для всiх видiв робiт за адресою: Тернопільська обл., Кременецький р-н, село Білокриниця, вул. Шевченка, 4; колiсна технiка для всiх видiв робiт; трактор колiсний за адресою: Тернопільська обл., Кременецький р-н, село Білокриниця, вул. Дружби та земельні ділянки - 914 шт. за адресою: Тернопільська обл., Кременецький р-н, село Білокриниця та офіс за адресою: Рівненська обл., Рівненський р-н, село Вілія, пр-т Незалежності, 20 Б.
Рівень податкового навантаження по ПДВ за 2022 рік (квітень-грудень) при обсязі постачання 9080,17 тис. грн - 0 %; за січень-листопад 2023 року при обсязі постачання 439,85 тис. грн - 0 %. Згідно декларації за листопад 2023 року 21 - 9512,89 тис. грн. 
Експортні поставки - 2002,32 тис. грн за період серпень-листопад 2022 року номенклатура товару: «Зерно продовольчої м`якої пшениці» до Польщі.
Ввезені на митну територію України товари - 0 тис. грн. 
Сума податкового ліміту станом на 19.12.2023 року - 9610,05 тис. грн. 
Ліміт сформовано, виходячи з наступного: 10683,15 тис. грн - ПДВ за отриманими податковими накладними з придбання товару номенклатури: «Послуги по переробці цукрових буряків; Автопослуги по перевезенню цукрового буряка; Насіння цукрового буряку ВОК; Целмітрон 70%, к.с. (5 л); інше»; - 834,6 тис. грн - сума ПДВ за виданими накладними з реалізації товару номенклатури: «Соєві боби; Зерно продовольчої м`якої пшениці; Ячмінь; інше».
Сума поповнення ліміту у СЕА ПДВ у періоді з 01.01.2023 року по 01.12.2023 року складає 0 тис. грн. Сума ПДВ за виписаними податковими накладними/розрахунками коригування за зазначений період складає 82,198 тис. грн. Таким чином питома вага суми поповнення ліміту у СЕА ПДВ у сумі ПДВ за виписаними податковими накладними/розрахунками коригування у періоді з 01.07.2023 року по 01.12.2023 року складає 0%.
Згідно ІФ ДПС, зокрема згідно Звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур (№ 37-СГ) на 01.12.2022 ТОВ «Білокриниця» (код ЄДРПОУ 44161326) зібрано та реалізовано наступну с/г продукцію:
пшениця озима, засіяно 168,21 га, зібрано 486 т, реалізовано 451,378 т, залишок 34,622;
соя, засіяно 516 т., зібрано 430 т, реалізовано 383,197 т, залишок 46,803;
ячмінь ярий, засіяно 330,55 т, зібрано 379,865 т, реалізовано 265,494 т, залишок 114,371;
ячмінь пивоварний врожаю 2022 сорт «Себастьян», реалізовано 121,52 т, залишок -121,52.
Однак, згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних на товариство виписано та зареєстровано податкові накладні лише на послуги номенклатури: «Зберігання: Соя» у листопаді 2022 року та «Зберігання: Ячмінь 3 клас (для корм. цілей)» в період серпень-жовтень 2022 року. У 2023 відсутні послуги зберігання залишків сільськогосподарської продукції, відображено лише послуги суборенди нежитлового приміщення за травень 2023. 
Згідно Звіту про збирання врожаю сільськогосподарських культур (№ 37-СГ) на 01.11.2023 ТОВ «Білокриниця» (код ЄДРПОУ 44161326) засіяно 700,40 га цукрового буряка, з них зібрано 100918,29 ц.
Згідно даних ЄРПН у 2023 значну частку податкового кредиту (16%) займають послуги по переробці цукрових буряків на загальну суму 14592,52 тис. грн, в т. ч. ПДВ - 2432,09 тис. грн. Реалізація цукру не прослідковується,  відсутні послуги зберігання. 
ТОВ «Білокриниця» (код ЄДРПОУ 44161326) не надано підтверджуючих документів щодо місць зберігання сільськогосподарських культур.
Отже, як вірно встановлено судом першої інстанції, підставою для прийняття рішення про відповідність платника критеріям ризиковості відповідно до вимог пункту 8 Додатку 1 до Прядку № 1165 та податкової інформації, наведеної у Довіднику кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, затвердженого Наказом ДПС України від 11 січня 2023 року № 17, слугувало наступне:
недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, як недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування, які необхідні для здійснення господарської операції);
постачання сільськогосподарської продукції за відсутності придбання такої продукції, сплати земельного податку (сплати єдиного податку для платника податку, який перебуває на спрощеній системі оподаткування четвертої групи) та/або придбання пального, мінеральних добрив, допоміжних послуг з вирощування сільськогосподарської продукції за наявності земельних ділянок;
керівник та/або особа, яка має право підпису (посадова особа платника податку), є особою, яка займає аналогічну посаду більше ніж у п`яти (включно) платників податку Відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 у разі отримання рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку платник податку має право подати на розгляд комісії регіонального рівня інформацію та копії відповідних документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Також для прийняття вказаного рішення слугувало ненадання ТОВ «Білокриниця» копій документів, які можуть свідчити про невідповідність критеріям ризиковості платника податку, а саме: складські документи (інвентаризаційні описи), первинні документи щодо зберігання, договір з додатками до нього, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), накладна, розрахунковий документ, банківська виписка з особових рахунків, підтверджуючі документи щодо місць зберігання сільськогосподарських культур.
Слід зазначити, що вказане рішення Комісії було предметом розгляду адміністративної справи № 500/970/24, за наслідками апеляційного перегляду якої постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 03.09.2024 у задоволенні позовних вимог ТОВ «Білокриниця» до ГУ ДПС про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії відмовлено.
Відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Слід зазначити, що перевірка контролюючим органом платника податку на відповідність критеріям ризиковості здійснюється при реєстрації кожної податкової накладної та є передбаченим законом заходом контролю. При цьому позивач розраховуючи на прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію виданих ним податкових накладних, має можливість належними документами довести обґрунтованість оформлення ним податкових накладних за наслідками своїх господарських операцій.
Щодо правовідносин, які виникли між сторонами у даній справі, колегія суддів зазначає, що для ведення сільськогосподарського виробництва необхідне відповідне матеріально-технічне забезпечення, зокрема техніка для обробітку землі, внесення добрив, зокрема врожаю тощо. Насіння кукурудзи, добрива та інші ресурси потребують належних умов зберігання відповідно до технологічних вимог. Поряд із цим, позивачем не надано контролюючому органу документів, які підтверджують право власності чи користування складськими приміщеннями для зберігання сільськогосподарської техніки, мінеральних добрив та придбаного насіння кукурудзи.
Отже, на момент прийняття оскаржуваних рішень, у контролюючого органу були відсутні договори оренди складських приміщень, акти приймання-передачі приміщення в користування або будь-які інші документи, що підтверджують наявність у товариства складських потужностей для ведення сільськогосподарської діяльності
Також, позивачем не надано статистичної звітності, що містить інформацію про фактичні обсяги вирощеної продукції, урожайність, площі посівів тощо.
По взаємовідносинах із ОСОБА_1 (договір оренди землі від 26.08.2022) та ОСОБА_2 (договір оренди землі від 26.08.2022), позивачем не надано платіжних документів щодо сплати орендної плати за земельну ділянку, що використовується для вирощування кукурудзи.
З урахуванням наведеного, колегія суддів згідна з твердженням суду першої інстанції про те, що відсутність таких документів ставить під сумнів наявність у платника права користування земельною ділянкою для вирощування сільськогосподарської продукції, щодо можливості збереження та виконання цих матеріалів у процесі посіву та обробітку, щодо наявності достатньої кількості продукції для продажу за податковими накладними.
Крім того, аналіз зерна визначає його якість (вологість, засміченість тощо) і є обов`язковим для сертифікації та подальшої реалізації, і його відсутність не дає змоги перевірити відповідність проданої продукції нормативним вимогам, а відсутність карток складського обліку запасів, не дає змоги перевірити відповідність обсягу реалізованої продукції з фактичними залишками. 
Позивачем не надано інформації про залишки сільськогосподарської продукції, їх відсутність не дозволяє перевірити чи відповідає обсяг реалізованої продукції фактичному врожаю.
Відтак, у контролюючого органу виникли обґрунтовані сумніви щодо господарської операції між позивачем та ТОВ «РСН-Трейд» по поставці кукурудзи з поля врожаю 2023 року які так і не були спростовані позивачем при наданні податковому органу пояснень та додаткових документів.
Щодо доводів апелянта про те, що відповідач при зупиненні реєстрації податкової накладної повинен не лише запропонувати надати документи, а й навести їх конкретний перелік, оскільки позивачу як платнику податків, який веде бухгалтерський та податковий облік у відповідності до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відомий перелік документів, які є первинними та підтверджують господарську операцію, колегія суддів зазначає, що на вимогу контролюючого органу про надання додаткових пояснень та копій документів позивачем не надіслано жодного пояснення чи документу, що є підставою для відмови в реєстрації податкових накладних.
Відповідно, з урахуванням позиції Верховного Суду від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23, яка зазначена вище, позивач не скористався правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом повідомлення, в якому був зазначений конкретний перелік документів та інформації, а тому комісія регіонального рівня прийняла правомірне рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що оскаржувані рішення контролюючого органу є правомірними та скасуванню не підлягають.
Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі статтею 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних рішень суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, не допустив неправильного застосуванням норм матеріального права чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для їх скасування, а тому апеляційні скарги слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 241, 242, 308, 311, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БІЛОКРИНИЦЯ» залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 квітня 2025 року у справі № 500/268/25 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України.
Постанову разом із паперовими матеріалами апеляційної скарги надіслати до суду першої інстанції для приєднання до матеріалів справи.

Головуючий суддя	 	В. С. Затолочний 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк